Ver­mie­tung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers – an den eige­nen Auf­trag­ge­ber

Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers an den Auf­trag­ge­ber eines Gewer­be­trei­ben­den sind Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, wenn die Ver­mie­tung ohne den Gewer­be­be­trieb nicht denk­bar wäre.

Ver­mie­tung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers – an den eige­nen Auf­trag­ge­ber

Die for­mal als Ver­mie­tung gestal­te­te Ver­trags­be­zie­hung mit dem Auf­trag­ge­ber führt nicht zu Ein­künf­ten des Gewer­be­trei­ben­den aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 EStG, son­dern zu Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 EStG.

Die Ver­mie­tung gehört zum Gewer­be­be­trieb, so dass nach § 21 Abs. 3 EStG kei­ne Ein­künf­te aus der sub­si­diä­ren Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung vor­lie­gen kön­nen. Es ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht unstrei­tig, dass die Schreib- und Sach­be­ar­bei­ter­tä­tig­keit der Gewer­be­trei­ben­den eine Betä­ti­gung i.S. des § 15 Abs. 2 EStG dar­stellt und sie dar­aus gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt. Die Ein­künf­te aus dem Miet­ver­hält­nis sind Teil die­ser Ein­künf­te.

ls untrenn­ba­rer Bestand­teil der gewerb­li­chen Tätig­keit der Gewer­be­trei­ben­den ist die Ver­mie­tung steu­er­lich eben­so zu qua­li­fi­zie­ren wie die­se. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann die Ver­mie­tung von Wohn­raum nur gewerb­lich sein, wenn im Ein­zel­fall beson­de­re Umstän­de hin­zu­tre­ten, nach denen die Betä­ti­gung des Ver­mie­ters als Gan­zes gese­hen das Geprä­ge einer selb­stän­di­gen, nach­hal­ti­gen; vom Gewinn­stre­ben getra­ge­nen Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr erhält, hin­ter der die blo­ße Nut­zung des Miet­ob­jekts als Ver­mö­gens­an­la­ge zurück­tritt 1. Ein sol­ches Geprä­ge ent­steht, wenn ein Miet­ver­trag so eng mit dem Gewer­be­be­trieb des Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­den ist, dass er ohne den Gewer­be­be­trieb nicht denk­bar wäre und die­sem nach dem gesam­ten Erschei­nungs­bild der Ver­hält­nis­se als unselb­stän­di­ger Teil unter­ge­ord­net ist. Unter die­sen Umstän­den stel­len sich Gewer­be­be­trieb und Miet­ver­trag als inte­gra­le und durch die gewerb­li­che Tätig­keit domi­nier­te Ein­heit dar.

So ver­hält es sich im Streit­fall. Das Finanz­ge­richt hält es für aus­ge­schlos­sen, dass der streit­ge­gen­ständ­li­che Raum ohne die gewerb­li­che Tätig­keit an den Auf­trag­ge­ber ver­mie­tet hät­ten, damit die­ser oder eine drit­te Per­son dort einer Büro­tä­tig­keit hät­te nach­ge­hen kön­nen. Bei die­ser Schluss­fol­ge­rung han­delt es sich um eine tat­säch­li­che Wür­di­gung, an die der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist.

Ohne die Tätig­keit der Gewer­be­trei­ben­den für ihren Auf­trag­ge­ber wäre der Miet­ver­trag offen­sicht­lich nicht abge­schlos­sen wor­den. Sie über­sieht, dass die Ver­mie­tung des betref­fen­den Rau­mes nicht ohne die ver­meint­li­che Rück­über­las­sung an die Gewer­be­trei­ben­de vor­stell­bar ist. Der Auf­trag­ge­ber soll­te den Raum for­mell zwar mie­ten, ins­be­son­de­re ein Ent­gelt ent­rich­ten, ihn selbst aber ‑inso­weit miet­ver­trags­un­ty­pisch- nicht nut­zen. Das bedeu­tet in der Gesamt­schau, dass der Auf­trag­ge­ber der Gewer­be­trei­ben­den im Gewand des Miet­zin­ses einen Auf­schlag für ihre Arbeit gezahlt hat. Der Miet­ver­trag über den in ihrem Ein­fa­mi­li­en­haus bele­ge­nen Raum wäre nicht in Betracht gekom­men, um einer ande­ren Schreib­kraft oder G selbst zu ermög­li­chen, in gera­de die­sem Raum Büro­ar­bei­ten zu erle­di­gen. Der Ein­wand, der Auf­trag­ge­ber hät­te auch für eine ande­re Schreib­kraft in deren Haus ein Büro ange­mie­tet, trägt nicht. Er zeigt gera­de, dass für alle Betei­lig­ten eine Ver­mie­tung der vor­lie­gen­den Art an Schreib- und Büro­diens­te in der eigen­ge­nutz­ten Woh­nung geknüpft war.

Der Hin­weis, dass die typi­schen Zusatz­leis­tun­gen des Hotel­le­rie­ge­wer­bes feh­len, die der Über­las­sung von Zim­mern eine gewerb­li­che Prä­gung geben, ist zwar zutref­fend, jedoch uner­heb­lich. Die gewerb­li­che Raum­über­las­sung ist, wie sich bereits aus der For­mu­lie­rung "Betä­ti­gung des Ver­mie­ters als Gan­zes gese­hen" ergibt, nicht auf die­se spe­zi­el­le Fall­grup­pe beschränkt.

Der Ein­be­zie­hung des Miet­ver­hält­nis­ses in die gewerb­li­chen Ein­künf­te der Gewer­be­trei­ben­den steht nicht ent­ge­gen, dass nicht die gewer­be­trei­ben­de Ehe­frau allein, son­dern bei­de Ehe­gat­ten als Ver­mie­ter auf­ge­tre­ten sind. Ein­künf­te wer­den dem­je­ni­gen zuge­rech­net, der den Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung erfüllt 2. Da die Ver­mie­tung Teil der gewerb­li­chen Tätig­keit der Gewer­be­trei­ben­den ist, kön­nen nur die­ser die aus der Ver­mie­tung resul­tie­ren­den Ein­künf­te zuge­rech­net wer­den.

Etwas ande­res folgt nicht aus den Grund­sät­zen, die der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung für die Ver­mie­tung von selbst­ge­nutz­ten Arbeits­zim­mern u.a. in der Woh­nung des Arbeit­neh­mers an den Arbeit­ge­ber auf­ge­stellt hat.

Der BFH hat der­ar­ti­ge Miet­ver­hält­nis­se in Sach­ver­halts­ge­stal­tun­gen aner­kannt, in denen sich der betref­fen­de Raum der Sache nach als Büro des Arbeit­ge­bers dar­stell­te. Die Unter­schei­dung zwi­schen Arbeits­lohn nach § 19 EStG einer­seits und Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 EStG ande­rer­seits rich­tet sich in sol­chen Fäl­len danach, in wes­sen vor­ran­gi­gem Inter­es­se die Nut­zung eines sol­chen Rau­mes erfolgt. Über­wie­gen die Inter­es­sen des Arbeit­neh­mers, so ist von Arbeits­lohn aus­zu­ge­hen. Liegt die Nut­zung vor allem im betrieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers und geht die­ses über die Ent­loh­nung des Arbeit­neh­mers und die Arbeits­leis­tung hin­aus, lie­gen Miet­ein­künf­te vor, u.a. mit der Fol­ge, dass die Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht greift. Indi­zi­en dafür sind wei­te­re Rechts­be­zie­hun­gen des Arbeit­ge­bers zu glei­chen Bedin­gun­gen auch mit frem­den Drit­ten, die nicht in einem Dienst­ver­hält­nis zu ihm ste­hen, fer­ner aus­drück­li­che, schrift­li­che Ver­ein­ba­run­gen über die Bedin­gun­gen der Nut­zung 3. Ein gleich­ran­gi­ges Inter­es­se reicht aller­dings nicht aus 4.

Die­se Recht­spre­chung ist jedoch in ihrer All­ge­mein­heit auf Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb nicht über­trag­bar.

Wie bereits das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­führt hat, unter­schei­den sich Arbeit­neh­mer wesent­lich von Gewer­be­trei­ben­den. Es ist nach § 1 Abs. 2 Satz 1 der Lohn­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (LSt­DV), der sei­ner­seits im Kern eine zutref­fen­de Aus­le­gung des Geset­zes ent­hält 5 kon­sti­tu­ti­ves Merk­mal des Dienst­ver­hält­nis­ses und damit des Arbeit­neh­mer­be­griffs, dass der Arbeit­neh­mer sei­ne Arbeits­kraft schul­det, nament­lich (§ 1 Abs. 2 Satz 2 LSt­DV) in der Betä­ti­gung sei­nes geschäft­li­chen Wil­lens unter der Lei­tung sei­nes Arbeit­ge­bers steht oder im geschäft­li­chen Orga­nis­mus des Arbeit­ge­bers des­sen Wei­sun­gen zu fol­gen ver­pflich­tet ist. Die­se Kri­te­ri­en zei­gen, dass typi­scher­wei­se der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Arbeits­mit­tel und Arbeits­platz zur Ver­fü­gung stellt, wäh­rend der Gewer­be­trei­ben­de regel­mä­ßig selbst hier­für ver­ant­wort­lich ist. Ver­mie­tet der Arbeit­neh­mer ein Arbeits­zim­mer an den Arbeit­ge­ber, so schafft er erst die Vor­aus­set­zung für ein typi­sches Arbeits­ver­hält­nis, in dem der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer den Arbeits­platz kos­ten­los stellt. Das kann die auch steu­er­li­che Tren­nung die­ses Ver­tra­ges von den Ein­künf­ten aus § 19 EStG recht­fer­ti­gen. Bei dem Gewer­be­trei­ben­den hin­ge­gen, der regel­mä­ßig selbst für sei­nen Arbeits­platz ver­ant­wort­lich ist und des­halb typi­scher­wei­se sein eige­nes Arbeits­zim­mer selbst stellt, lie­gen alle Vor­aus­set­zun­gen für die typi­sche Abwick­lung des Auf­trags­ver­hält­nis­ses bereits vor. Die Ver­mie­tung und Rück­über­las­sung eines Arbeits­zim­mers ist dort in der Sache ledig­lich ein Hin und Her ohne sach­li­che Bedeu­tung.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass es Arbeit­neh­mer gibt, denen ihr Arbeit­ge­ber kei­nen Arbeits­platz zur Ver­fü­gung stellt, eben­so wie es Gewer­be­trei­ben­de gibt, bei denen die Kun­den oder Auf­trag­ge­ber für den Arbeits­platz sor­gen. Der Arbeit­neh­mer­be­griff ist ein offe­ner Typus­be­griff 6. Es ist daher zuläs­sig, die Über­trag­bar­keit der in der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten und ihrer­seits typi­sier­ten Grund­sät­ze von typi­schen Merk­ma­len der bei­den Per­so­nen­grup­pen abhän­gig zu machen. Zudem ist der Fall der Gewer­be­trei­ben­den in die­sem Punk­te nicht aty­pisch, da selb­stän­di­ge Schreib- und Büro­diens­te regel­mä­ßig ihren Arbeits­platz selbst stel­len. Die unty­pi­sche Beschrän­kung auf einen ein­zi­gen Auf­trag­ge­ber ändert hier­an nichts.

Die­se cha­rak­te­ris­ti­schen Unter­schie­de recht­fer­ti­gen auch eine Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Gewer­be­trei­ben­den und Arbeit­neh­mern, soweit es über­haupt zu einer sol­chen kommt. Der Gewer­be­trei­ben­de muss übli­cher­wei­se die Kos­ten für sei­ne Arbeits­mit­tel ein­schließ­lich der erfor­der­li­chen Räum­lich­kei­ten selbst tra­gen und über den Preis für die ange­bo­te­nen Waren oder Dienst­leis­tun­gen als Teil sei­ner Gemein­kos­ten auf seine(n) Auf­trag­ge­ber umle­gen. Dies zeigt gera­de, dass eine geson­der­te Ver­trags­be­zie­hung mit dem Auf­trag­ge­ber über die­se Räu­me in der Sache eine künst­li­che Auf­spal­tung der das Gewer­be prä­gen­den Leis­tungs­be­zie­hung wäre. In einem typi­schen Arbeits­ver­hält­nis ver­hält es sich umge­kehrt. Die Ver­trags­be­zie­hung über den Arbeits­raum tritt als unge­wöhn­li­ches Zusatz­ele­ment zu dem nor­ma­len Arbeits­ver­trag hin­zu.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist ergän­zend dar­auf hin, dass eine Ungleich­be­hand­lung nicht ent­steht, wenn der betref­fen­de Raum bei dem Gewer­be­trei­ben­den als Betriebs­stät­te zu qua­li­fi­zie­ren wäre. In die­sem Fal­le stün­de ihm der nicht durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG beschränk­te Abzug der Raum­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb zur Ver­fü­gung. Das steu­er­li­che Ergeb­nis unter­schie­de sich nicht von dem Ergeb­nis, das die Aner­ken­nung eines Miet­ver­hält­nis­ses bewirk­te. Die Recht­spre­chung des VI. Bun­des­fi­nanz­hofs 7 ist eben­falls zu Kon­stel­la­tio­nen ergan­gen, in denen die betref­fen­den Räu­me als Büro des Arbeit­ge­bers und damit in der Sache als aus­ge­la­ger­te Betriebs­stät­ten des Arbeit­ge­bers auf­ge­fasst wur­den. Ob sie förm­lich auf sol­che Fäl­le begrenzt ist, kann an die­ser Stel­le dahin­ste­hen. Jeden­falls ist das steu­er­li­che Ergeb­nis in Bezug auf Betriebs­stät­ten bei Arbeit­neh­mern und Gewer­be­trei­ben­den gleich.

Es liegt auch kein denklo­gi­scher oder sys­te­ma­ti­scher Wider­spruch dar­in, dass die Ein­nah­men im Zusam­men­hang mit dem strei­ti­gen Raum zu ver­steu­ern, die ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen hin­ge­gen wegen der Abzugs­be­schrän­kun­gen für häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht abzieh­bar sind. Durch Ein­be­zie­hung des Miet­ver­hält­nis­ses in die gewerb­li­chen Ein­künf­te sind alle Auf­wen­dun­gen und Erträ­ge, die mit die­sem Miet­ver­hält­nis in Zusam­men­hang ste­hen, unselb­stän­di­ger Teil die­ser Ein­künf­te und Teil der Gewinn­ermitt­lung. Folg­lich unter­lie­gen sie den Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten und damit auch dem Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Es besteht kein Anlass und kei­ne Recht­fer­ti­gung, eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on die­ser Vor­schrift vor­zu­neh­men, weil die Ver­trags­par­tei­en einen Teil der Erträ­ge dem nicht abzieh­ba­ren Auf­wand zuord­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2016 – X R 18/​12

  1. vgl. grund­le­gend BFH, Urteil vom 11.07.1984 – I R 182/​79, BFHE 141, 282, BSt­Bl II 1984, 722; BFH, Urteil vom 14.01.2004 – X R 7/​02, BFH/​NV 2004, 945, unter II. 3., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.05.1980 – VIII R 128/​78, BFHE 131, 216, BSt­Bl II 1981, 299[]
  3. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le vom 19.10.2001 – VI R 131/​00, BFHE 197, 98, BSt­Bl II 2002, 300, unter II. 2.g, h; vom 20.03.2003 – VI R 147/​00, BFHE 201, 311, BSt­Bl II 2003, 519; und vom 16.09.2004 – VI R 25/​02, BFHE 207, 457, BSt­Bl II 2006, 10, unter II. 1.c[]
  4. BFH, Urteil vom 11.01.2005 – IX R 72/​01, BFH/​NV 2005, 882, unter II. 2.b[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2008 – VI R 4/​06, BFHE 223, 425, BSt­Bl II 2009, 374, unter II. 1.a[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 425, BSt­Bl II 2009, 374, unter II. 1.a[]
  7. s.o., Urtei­le in BFHE 197, 98, BSt­Bl II 2002, 300; in BFHE 201, 311, BSt­Bl II 2003, 519, und in BFHE 207, 457, BSt­Bl II 2006, 10[]