Ver­mie­tung eines Apart­ments an eine Hotel-Betriebs­ge­sell­schaft

Ver­mie­tet jemand ein Apart­ment im eige­nen Namen, erzielt er die Ver­mie­tungs­ein­künf­te grund­sätz­lich selbst. Das gilt auch dann, wenn die Ein­künf­te auf­grund eines hotel­mä­ßi­gen Ange­bots als gewerb­lich ein­zu­stu­fen sind und wenn der Ver­mie­ter, der nicht Eigen­tü­mer ist, auch auf Rech­nung des Eigen­tü­mers han­delt. Besteht zwi­schen dem Ver­mie­ter und dem Eigen­tü­mer kei­ne Mit­un­ter­neh­mer­schaft, kommt eine Zurech­nung der Ein­künf­te beim Eigen­tü­mer nur bei Vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses in Betracht und nicht bereits bei jeder Form einer mit­tel­ba­ren Stell­ver­tre­tung.

Ver­mie­tung eines Apart­ments an eine Hotel-Betriebs­ge­sell­schaft

Ver­mie­tung einer Woh­nung an Hotel­gäs­te

Die Ver­mie­tung einer Woh­nung ist regel­mä­ßig kei­ne gewerb­li­che Betä­ti­gung i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG, weil sie in der Regel über den Rah­men der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung nicht hin­aus­geht 1. Anders ist es nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH dann, wenn die Woh­nung in hotel­mä­ßi­ger Wei­se ange­bo­ten wird. Dies setzt vor­aus, dass die Woh­nung in einem Feri­en­ge­biet im Ver­band mit einer Viel­zahl gleich­ar­tig genutz­ter Woh­nun­gen einer ein­heit­li­chen Wohn­an­la­ge liegt sowie die Wer­bung für kurz­fris­ti­ge Ver­mie­tung an lau­fend wech­seln­de Mie­ter und die Ver­wal­tung einer für die Wohn­an­la­ge bestehen­den Feri­en­dienst­or­ga­ni­sa­ti­on über­tra­gen sind 2.

Unab­hän­gig von einem hotel­mä­ßi­gen Ange­bot kann ein Gewer­be­be­trieb auch dann ange­nom­men wer­den, wenn vom Ver­mie­ter der Feri­en­woh­nung oder von einem von ihm Beauf­trag­ten bestimm­te ins Gewicht fal­len­de, bei der Ver­mie­tung von Räu­men nicht übli­che Son­der­leis­tun­gen erbracht wer­den oder wenn wegen eines beson­ders häu­fi­gen Wech­sels der Mie­ter eine gewis­se- einem gewerb­li­chen Beher­ber­gungs­be­trieb ver­gleich­ba­re – unter­neh­me­ri­sche Orga­ni­sa­ti­on erfor­der­lich ist 3.

Dabei führt die Zwi­schen­schal­tung eines gewerb­li­chen Ver­mitt­lers nicht zwangs­läu­fig dazu, dass des­halb auch der Ver­mie­ter eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt. Ent­schei­dend ist viel­mehr, inwie­weit – in der Per­son des Ver­mie­ters – die Ver­mie­tung einer Feri­en­woh­nung im Hin­blick auf die Art des ver­mie­te­ten Objekts und die Art der Ver­mie­tung einem gewerb­li­chen Beher­ber­gungs­be­trieb ver­gleich­bar ist. Daher kön­nen dem Ver­mie­ter nur sol­che Tätig­kei­ten zuge­rech­net wer­den, die der gewerb­li­che Ver­mitt­ler für ihn erbringt 4.

Im hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Streit­fall ist zwar davon aus­zu­ge­hen, dass die Woh­nung des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers, die sich als Teil des Hotels im Ver­bund mit einer Viel­zahl gleich­ar­tig genutz­ter Woh­nun­gen in einer ein­heit­li­chen Wohn­an­la­ge befand, hotel­mä­ßig ange­bo­ten wur­de. Sie war voll aus­ge­stat­tet und wur­de zur jeder­zei­ti­gen, kurz­fris­ti­gen Ver­mie­tung bereit­ge­hal­ten. Zusätz­lich wur­den hotel­ty­pi­sche Zusatz­leis­tun­gen wie Früh­stück und Rei­ni­gung erbracht. Nach der Aus­sa­ge des Zeu­gen C wur­den die Woh­nun­gen in der Depen­dance eben­so ange­bo­ten, bewor­ben und ver­mie­tet wie die Hotel­zim­mer im Haupt­haus. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten auch unstrei­tig. Anhalts­punk­te für einen von der Zeu­gen­aus­sa­ge abwei­chen­den Sach­ver­halt lie­gen nicht vor. Nach dem aktu­el­len Inter­net­auf­tritt des Hotels wer­den die Zim­mer im Haupt­haus und die Woh­nun­gen in der Depen­dance von der Hotel­be­triebs-GmbH in der Tat ein­heit­lich als Hotel­zim­mer ange­bo­ten.

Zurech­nung der Ein­künf­te zur Betriebs­ge­sell­schaft

Jedoch erziel­te nicht der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer die­se Ein­künf­te aus der gewerb­li­chen Ver­mie­tung der Woh­nung an die Hotel­gäs­te, son­dern die Hotel­be­triebs-GmbH. Denn zivil­recht­li­cher Ver­trags­part­ner der Hotel­gäs­te wur­de allein die Hotel­be­triebs-GmbH, die die Ver­trä­ge im eige­nen Namen und nicht im Namen des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers abschloss. Die Hotel­be­triebs-GmbH han­del­te auch nicht als Treu­hän­de­rin für den Woh­nungs­ei­gen­tü­mer. Eine Zurech­nung die­ser Ein­künf­te auf­grund einer ver­deck­ten Stell­ver­tre­tung durch die Hotel­be­triebs-GmbH kommt eben­so wenig in Betracht. Etwas ande­res ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass die frag­li­chen Ein­künf­te gewerb­li­cher Natur waren.

Den objek­ti­ven Tat­be­stand der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wirk­licht, wer einem ande­ren eines der in § 21 Abs. 1 EStG genann­ten Wirt­schafts­gü­ter ent­gelt­lich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nut­zung über­lässt und in die­sem Zusam­men­hang Trä­ger der Rech­te und Pflich­ten aus einem Miet- oder Pacht­ver­trag ist 5, in des­sen Namen der Gegen­stand also ver­mie­tet wird 6. Maß­ge­bend ist das Außen­ver­hält­nis zum Mie­ter 7. Auch dem­je­ni­gen kön­nen Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuge­rech­net wer­den, der, ohne recht­li­cher oder wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer zu sein, ein schuld­recht­li­ches Nut­zungs­recht am Grund­stück hat 8. Eine schlich­te Betei­li­gung am Ver­mie­tungs­er­geb­nis genügt für die Zurech­nung der Ein­künf­te nicht 9.

Räumt ein Steu­er­pflich­ti­ger einem ande­ren gegen Ent­gelt ein obli­ga­to­ri­sches Recht zur Nut­zung ein­schließ­lich einer Wei­ter­ver­mie­tung ein und ver­mie­tet der ande­re das Grund­stück wei­ter, lie­gen daher zwei getrenn­te Rechts­ver­hält­nis­se vor, die sowohl bei dem Steu­er­pflich­ti­gen als auch bei dem ande­ren zu Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG füh­ren 5. Dem­entspre­chend liegt kei­ne gewerb­li­che Ver­mie­tung durch einen Steu­er­pflich­ti­gen vor, wenn die­ser eine in einem Hotel­kom­plex befind­li­che Woh­nung lang­fris­tig und ohne wei­te­re Leis­tun­gen an die Betrei­ber­ge­sell­schaft des Hotels ver­mie­tet und die­se sie im eige­nen Namen hotel­mä­ßig an Gäs­te wei­ter­ver­mie­tet 10.

Nach § 164 Abs. 1 Satz 1 BGB wirkt die von einem Ver­tre­ter abge­ge­be­ne Wil­lens­er­klä­rung nur dann für und gegen den Ver­tre­te­nen, wenn sie im Rah­men einer bestehen­den Ver­tre­tungs­macht und im Namen des Ver­tre­te­nen abge­ge­ben wird. Dabei kann sich der Wil­le, im frem­den Namen zu han­deln, aus der aus­drück­li­chen Erklä­rung oder aus den Umstän­den erge­ben (§ 164 Abs. 1 Satz 2 BGB) 11. Tritt der Wil­le, im frem­den Namen zu han­deln, nicht erkenn­bar her­vor, liegt ein Eigen­ge­schäft vor (§ 164 Abs. 2 BGB). Nur aus­nahms­wei­se kön­nen in bestimm­ten Fäl­len die Wir­kun­gen eines Rechts­ge­schäf­tes unter Durch­bre­chung des Offen­heits­prin­zips den Ver­tre­te­nen tref­fen, auch wenn der Ver­trags­schlie­ßen­de sei­nen Ver­tre­tungs­wil­len nicht äußert. Das gilt aber nur dann, wenn es dem Ver­trags­part­ner gleich­gül­tig ist, wer auf der ande­ren Sei­te Ver­trags­par­tei wird, ins­be­son­de­re also bei Bar­ge­schäf­ten des täg­li­chen Lebens. In die­sen Fäl­len besteht kein schutz­wür­di­ges Inter­es­se dar­an, dass ein Ver­trags­part­ner Kennt­nis von der Per­son der ande­ren Par­tei hat 12. Hier kommt der Ver­trag mit dem zustan­de, den es angeht, vor­aus­ge­setzt, dass der Ver­tre­ter für den Ver­tre­te­nen han­deln will 13.

Danach wur­de allei­ni­ger Ver­trags­part­ner der Hotel­gäs­te die Hotel­be­triebs-GmbH und nicht der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer.

Im Streit­fall wäre das Hotel auf­grund des Geschäfts­be­sor­gungs­ver­tra­ges zwar ver­pflich­tet gewe­sen, die Woh­nung des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers in des­sen Namen zu ver­mie­ten. Tat­säch­lich wur­den die Beher­ber­gungs­ver­trä­ge mit den Gäs­ten jedoch stets im Namen der Hotel­be­triebs-GmbH abge­schlos­sen. Auch aus den wei­te­ren Umstän­den ergab sich für die Hotel­gäs­te nicht, dass die Ver­trä­ge im frem­den Namen hät­ten abge­schlos­sen wer­den sol­len. Die Eigen­tü­mer sind in den Gast­auf­nah­me­ver­trä­gen nie genannt wor­den und die Gäs­te haben auch sonst nie erfah­ren, wer Eigen­tü­mer der Woh­nun­gen war.

Hin­sicht­lich der über das Inter­net abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge ergibt sich der Ver­trags­schluss mit der Hotel­be­triebs-GmbH schon dar­aus, dass die Woh­nun­gen der Depen­dance eben­falls über die Home­page des Hotels gebucht wer­den konn­ten, ohne dass die Namen der Eigen­tü­mer an irgend­ei­ner Stel­le erschie­nen. Aber auch für die Gäs­te, die die Woh­nun­gen tele­fo­nisch, schrift­lich oder per­sön­lich gebucht haben, ist es unrea­lis­tisch anzu­neh­men, dass ihnen bei der Buchung der Name des jewei­li­gen Eigen­tü­mers genannt wor­den wäre. Aus der vom Woh­nungs­ei­gen­tü­mer ein­ge­reich­ten Rech­nung ergibt sich ein der­ar­ti­ger Hin­weis eben­so wenig, sie wur­de viel­mehr auf dem Brief­bo­gen der Hotel­be­triebs-GmbH erstellt. Zwar datiert die Rech­nung aus 2005, doch ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass die Ver­hält­nis­se davor oder danach anders gewe­sen wären. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist auch unstrei­tig, dass die Gast­auf­nah­me­ver­trä­ge im Namen der Hotel­be­triebs-GmbH abge­schlos­sen wur­den.

Eben­so wenig liegt ein Geschäft für den, den es angeht, vor. Denn bei der Buchung eines Hotel­zim­mers han­delt es sich nicht um ein Bar­ge­schäft des täg­li­chen Lebens. Dem Hotel­gast ist es nicht gleich­gül­tig, mit wem er den Beher­ber­gungs­ver­trag schließt. Das gilt ins­be­son­de­re bei Vor­aus­zah­lun­gen, aber auch im Hin­blick auf etwai­ge Gewähr­leis­tungs- oder Scha­dens­er­satz­an­sprü­che. Dar­über hin­aus ist nach der Zeu­gen­aus­sa­ge nicht davon aus­zu­ge­hen, dass die Hotel­be­triebs-GmbH den Wil­len gehabt hät­te, die Ver­trä­ge für die Eigen­tü­mer abzu­schlie­ßen, was wei­te­re Vor­aus­set­zung eines Geschäf­tes für den, den es angeht, wäre.

Die Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung der Woh­nung an die Hotel­gäs­te sind dem Woh­nungs­ei­gen­tü­mer auch nicht auf­grund eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses mit dem Hotel zuzu­rech­nen.

Zwar kann auch ein Treu­ge­ber Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzie­len. Die Vor­aus­set­zun­gen hier­für erge­ben sich jedoch nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, da die­se Vor­schrift nur die Zurech­nung von Wirt­schafts­gü­tern regelt. Die Zurech­nung der Ver­mie­tungs­ein­künf­te beim Treu­ge­ber setzt viel­mehr vor­aus, dass der Treu­hän­der aus­schließ­lich auf Rech­nung und Gefahr des Treu­ge­bers han­delt und die­ser nach der Aus­ge­stal­tung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses und nach den sons­ti­gen Umstän­den gegen­über dem Treu­hän­der eine der­art beherr­schen­de Stel­lung ein­nimmt, dass er wirt­schaft­lich die Rech­te und Pflich­ten aus dem Miet­ver­hält­nis trägt. Das ist nur dann der Fall, wenn der Treu­ge­ber wesent­li­chen Ein­fluss auf die ver­trag­li­che Aus­ge­stal­tung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses hat, wenn er dem Treu­hän­der Wei­sun­gen für die Begrün­dung und Aus­ge­stal­tung des Miet­ver­hält­nis­ses geben kann und tat­säch­lich gibt und wenn er das Treu­gut, das Grund­la­ge des Miet­ver­hält­nis­ses ist, ent­we­der dem Treu­hän­der über­trägt oder die Aus­wahl des Treu­guts bestimmt und das Treu­gut jeder­zeit – ohne wesent­li­che wirt­schaft­li­che Ein­bu­ßen – her­aus­ver­lan­gen kann 14.

Im Streit­fall fehlt es bereits an der Berech­ti­gung des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers, der Hotel­be­triebs-GmbH Wei­sun­gen für die Begrün­dung und Aus­ge­stal­tung der Miet­ver­hält­nis­se mit den Hotel­gäs­ten zu geben. Nach dem unstrei­ti­gen und glaub­haf­ten Inhalt der Zeu­gen­aus­sa­ge bestimm­te allein die Hotel­be­triebs-GmbH, mit wem, wann und zu wel­chem Preis ein Gast­auf­nah­me­ver­trag geschlos­sen wur­de. Dar­über hin­aus fehlt es an dem Recht des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers, die Woh­nung jeder­zeit her­aus­zu­ver­lan­gen. Denn der mit dem Hotel geschlos­se­ne Ver­trag war auf die Dau­er von zehn Jah­ren – mit einer Ver­län­ge­rungs­op­ti­on für fünf Jah­re – befris­tet. Schließ­lich han­del­te die Hotel­be­triebs-GmbH nicht aus­schließ­lich auf Rech­nung und Gefahr des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers, son­dern hat­te ein erheb­li­ches eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Ver­mie­tung; nach der inso­weit auch prak­ti­zier­ten Rege­lung in § 3 Ziff. 1 des zwi­schen ihnen geschlos­se­nen Ver­tra­ges erhielt die Hotel­be­triebs-GmbH 53 % der Ver­mie­tungs­er­lö­se.

Eine Zurech­nung der Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung an die Hotel­gäs­te beim Woh­nungs­ei­gen­tü­mer kommt eben­so wenig unter dem Gesichts­punkt der mit­tel­ba­ren Stell­ver­tre­tung in Betracht.

Zwar kön­nen Ver­mie­tungs­ein­künf­te nach der Recht­spre­chung des BFH einem Mit­ei­gen­tü­mer auch dann zuge­rech­net wer­den, wenn der ande­re Mit­ei­gen­tü­mer die Miet­ver­trä­ge zwar im eige­nen Namen, aber mit Wis­sen und Wol­len des nicht han­deln­den Mit­ei­gen­tü­mers abschließt und durch­führt und dabei auch auf des­sen Rech­nung und damit als mit­tel­ba­rer Stell­ver­tre­ter tätig wird 15. Die­se Recht­spre­chung ist jedoch nicht auf den Streit­fall anzu­wen­den, weil sie sich aus­schließ­lich auf die gemein­schaft­li­che Ein­künf­te­er­zie­lung von Mit­ei­gen­tü­mern bezieht 16. Nach Auf­fas­sung des BFH recht­fer­tigt es die wirt­schaft­li­che Situa­ti­on bei einer Bruch­teils­ge­mein­schaft, die Ver­mie­tungs­ein­künf­te bei Vor­lie­gen der genann­ten Vor­aus­set­zun­gen in Abwei­chung von der zivil­recht­li­chen Beur­tei­lung nicht nur dem nach außen Han­deln­den, son­dern auch den ande­ren Mit­ei­gen­tü­mern zuzu­rech­nen. Eine mit­tel­ba­re Stell­ver­tre­tung kann hin­ge­gen nicht dazu füh­ren, Ver­mie­tungs­ein­künf­te dem­je­ni­gen, der den Miet­ver­trag als Ver­mie­ter abschließt, nicht, son­dern statt­des­sen aus­schließ­lich einem ande­ren zuzu­rech­nen. Dies ist nur unter den oben genann­ten, enge­ren Vor­aus­set­zun­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses mög­lich. Die stren­gen Anfor­de­run­gen, die die Recht­spre­chung an das Vor­lie­gen einer Zurech­nung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten bei einem ande­ren als dem Ver­trags­part­ner auf­grund eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses stellt, wären obso­let, wenn man dane­ben ein blo­ßes Han­deln auch auf Rech­nung eines ande­ren genü­gen lie­ße.

Der Umstand, dass die Ver­mie­tung der Woh­nung an die Hotel­gäs­te einen gewerb­li­chen Cha­rak­ter hat­te, führt nicht dazu, von den oben genann­ten Grund­sät­zen für die Zurech­nung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten abzu­wei­chen. Nach Auf­fas­sung des erken­nen­das Finanz­ge­richts müs­sen die für Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­ten­den Zurech­nungs­grund­sät­ze auch gel­ten, wenn Ver­mie­tungs­leis­tun­gen wegen beson­de­rer Umstän­de aus­nahms­wei­se über eine pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­ge­hen und einen gewerb­li­chen Cha­rak­ter erlan­gen.

Die­se Fra­ge kann vor­lie­gend aber auch dahin­ste­hen, weil für die Zurech­nung gewerb­li­cher Ein­künf­te kei­ne wesent­lich ande­ren Grund­sät­ze gel­ten.

Die Ergeb­nis­se einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung wer­den dem Unter­neh­mer als dem steu­er­li­chen Trä­ger des Unter­neh­mens zuge­rech­net. (Mit-)Unternehmer i. S. des § 15 EStG ist, wer (Mit-) Unter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und (Mit-) Unter­neh­mer­ri­si­ko trägt. (Mit-)Unternehmerinitiative bedeu­tet vor allem Teil­ha­be an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen. (Mit-) Unter­neh­mer­ri­si­ko trägt, wer (gesell­schafts­recht­lich) am Erfolg oder Miss­erfolg eines Unter­neh­mens teil­hat 17.

Bei einer ver­deck­ten Stell­ver­tre­tung ist der Ver­tre­te­ne nur dann Unter­neh­mer, wenn das Unter­neh­men auf sei­ne Rech­nung und Gefahr betrie­ben wird und er dem Ver­tre­ter gegen­über wei­sungs­be­rech­tigt ist 18, wenn also ein Treu­hand­ver­hält­nis vor­liegt 19. Wird das Treu­hand­ver­hält­nis gegen­über den Geschäfts­part­nern nicht offen­ge­legt, ist regel­mä­ßig nur der Treu­hän­der Unter­neh­mer 20. Er trägt über die per­sön­li­che unbe­schränk­te Haf­tung ein Unter­neh­mer­ri­si­ko, das allein durch die Zusa­ge des (ver­deckt) Ver­tre­te­nen, ihn im Innen­ver­hält­nis von allen Ver­bind­lich­kei­ten frei­zu­stel­len, im Regel­fall nicht aus­ge­schlos­sen wird. Denn ob sich die­ser Rück­griffs­an­spruch im Ernst­fall tat­säch­lich rea­li­sie­ren lässt, ist unge­wiss 18.

Auch nach die­sen Grund­sät­zen ist vor­lie­gend die Hotel­be­triebs-GmbH als Unter­neh­me­rin anzu­se­hen, die die gewerb­li­chen Ver­mie­tungs­ein­künf­te erziel­te, weil sie im eige­nen Namen han­del­te und ein Treu­hand­ver­hält­nis zum Woh­nungs­ei­gen­tü­mer nicht vor­lag. Die Hotel­be­triebs-GmbH ent­fal­te­te Unter­neh­mer­initia­ti­ve, indem sie allein dar­über ent­schied, mit wem sie zu wel­chem Preis Beher­ber­gungs­ver­trä­ge abschloss. Ihrem Unter­neh­mer­ri­si­ko steht die in § 9 Abs. 2 des mit dem Woh­nungs­ei­gen­tü­mer geschlos­se­nen Ver­tra­ges gere­gel­te Frei­hal­te­ver­pflich­tung, wie dar­ge­legt, nicht ent­ge­gen. Dabei kommt es nicht dar­auf an, dass die­se Ver­ein­ba­rung evtl. tat­säch­lich nicht prak­ti­ziert wur­de.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg weicht hier­mit nicht von sei­ner Ent­schei­dung vom 10.07.2002 21 ab. Auch das Finanz­ge­richt Ham­burg stellt in dem genann­ten Urteil dar­auf ab, dass der Ver­tre­te­ne nur bei einer offe­nen Stell­ver­tre­tung Unter­neh­mer ist und bei einer ver­deck­ten Stell­ver­tre­tung nur bei Ein­schal­tung eines Stroh­manns oder Treu­hän­ders und einem Wei­sungs­recht die­sem gegen­über. Dass der Bun­des­fi­nanz­hof das nach­fol­gen­de Urteil auf einen ande­ren Grund gestützt hat, bedeu­tet nicht, dass er die­ser Auf­fas­sung nicht folg­te.

Zah­lun­gen aus dem Ver­mie­tungs­pool

Der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer ist auf­grund der Zah­lun­gen aus dem Ver­mie­tungs­pool an den gewerb­li­chen Ein­künf­ten der Hotel­be­triebs-GmbH auch nicht betei­ligt. Eben­so wenig erziel­te er durch die­se Zah­lun­gen gewerb­li­che Ein­künf­te als Ein­zel­un­ter­neh­mer, son­dern viel­mehr Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung.

Der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer war nicht als Mit­un­ter­neh­mer an den gewerb­li­chen Ein­künf­ten der Hotel­be­triebs-GmbH betei­ligt. Da die Hotel­be­triebs-GmbH im Außen­ver­hält­nis zu den Hotel­gäs­ten allein tätig wur­de, wäre allen­falls das Bestehen einer BGB-Innen­ge­sell­schaft zwi­schen dem Woh­nungs­ei­gen­tü­mer (und den ande­ren Woh­nungs­ei­gen­tü­mern) und der Hotel­be­triebs-GmbH denk­bar. Die Annah­me einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit der Fol­ge, dass die pro­zen­tua­le Betei­li­gung des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers an den Ein­nah­men der Hotel­be­triebs-GmbH aus der (gewerb­li­chen) Ver­mie­tung der Woh­nung an die Hotel­gäs­te zu gewerb­li­chen Ein­künf­ten des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers füh­ren wür­de, schei­det bzgl. die­ser etwai­gen Innen­ge­sell­schaft aller­dings bereits wegen der feh­len­den Betei­li­gung der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer an den stil­len Reser­ven des Hotel­be­trie­bes aus 22. Des­halb sieht das Finanz­ge­richt von einer Ver­fah­rens­aus­set­zung gemäß § 74 FGO bis zum Abschluss des bei Vor­lie­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft erfor­der­li­chen Ver­fah­rens zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ab.

Der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer hat der Hotel­be­triebs-GmbH die Nut­zung der Woh­nung gegen ein – umsatz­ab­hän­gi­ges – Ent­gelt zum Zwe­cke der Wei­ter­ver­mie­tung über­las­sen. Dies ergibt sich aus einer Aus­le­gung des zwi­schen der Hotel­be­triebs-GmbH und dem Woh­nungs­ei­gen­tü­mer geschlos­se­nen Ver­tra­ges nach dem maß­geb­li­chen Wil­len der Par­tei­en (§§ 133, 157 BGB), der aus der Art der Ver­trags­durch­füh­rung erkenn­bar ist. Die Hotel­be­triebs-GmbH ver­mit­tel­te kei­ne Miet­ver­trä­ge zwi­schen dem Woh­nungs­ei­gen­tü­mer und den Hotel­gäs­ten, son­dern ver­mie­te­te die Woh­nung selbst und zumin­dest auch auf eige­ne Rech­nung, indem sie einen Anteil des Erlö­ses erhielt und einen Teil der Kos­ten trug und dadurch am wirt­schaft­li­chen Erfolg der Ver­mie­tung teil­hat­te. Der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer stell­te der Hotel­be­triebs-GmbH die Woh­nung hier­für dau­er­haft zur Ver­fü­gung. Folg­lich sind die dem Woh­nungs­ei­gen­tü­mer hier­aus über den Ver­mie­tungs­pool zuflie­ßen­den Ein­nah­men aus die­sem Rechts­ver­hält­nis als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qua­li­fi­zie­ren. Gewerb­li­che Ein­künf­te lie­gen nicht vor, denn der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer hat gegen­über dem Hotel kei­ne Leis­tun­gen erbracht, die über die rei­ne Ver­mie­tung hin­aus­ge­gan­gen wären 23. Die Ver­ein­ba­rung einer Umsatz­mie­te allein führt nicht zur Annah­me einer Gewerb­lich­keit 24.

Pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Woh­nung unter­liegt schließ­lich auch nicht gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des Streit­jah­res der Besteue­rung, weil zwi­schen der Anschaf­fung und der Ver­äu­ße­rung mehr als zehn Jah­re lagen.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 10. Juli 2014 – 6 K 125/​13

  1. BFH, Urteil vom 14.07.2004 – IX R 69/​02, BFH/​NV 2004, 1640, m. w. N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 29.03.2007 – IV R 6/​05, BFH/​NV 2007, 1492; vom 19.01.1990 – III R 31/​87, BFHE 129, 199, BSt­Bl II 1990, 383; vom 25.06.1976 – III R 167/​73, BFHE 119, 336, BSt­Bl II 1976, 728; BFH, Beschluss vom 17.03.2009 – IV B 52/​08, BFH/​NV 2009, 1114[]
  3. BFH, Urtei­le vom 16.04.2013 – IX R 26/​11, BFHE 241, 261, BSt­Bl II 2013, 613; vom 14.07.2004 – IX R 69/​02, BFH/​NV 2004, 1640; vom 14.01.2004 – X R 70/​02, BFH/​NV 2004, 945; BFH, Beschluss vom 28.09.2010 – X B 42/​10, BFH/​NV 2011, 37[]
  4. BFH, Urteil vom 14.07.2004 – IX R 69/​02, BFH/​NV 2004, 1640[]
  5. BFH, Urteil vom 21.01.2014 – IX R 10/​13[][]
  6. BFH, Urteil vom 13.05.1980 – VIII R 128/​78, BFHE 131, 216, BSt­Bl II 1981, 299[]
  7. Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 21 Rz. 31 m. w. N.[]
  8. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – IX R 22/​04, BFH/​NV 2006, 2046[]
  9. BFH, Beschluss vom 17.08.2012 – IX B 56/​12, BFH/​NV 2012, 1959[]
  10. FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 11.09.2003 16 K 14353/​00 nach­fol­gend BFH, Beschluss vom 16.03.2004 – IX B 140/​03, BFH/​NV 2004, 957[]
  11. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 30.04.2004 – IV B 24/​01, BFH/​NV 2004, 1396[]
  12. BGH, Urteil vom 15.05.1991 – VIII ZR 212/​90, NJW 1991, 2958[]
  13. Ellen­ber­ger in Palandt, BGB, 73. Aufl., § 164 Rz. 8[]
  14. BFH, Urteil vom 27.01.1993 – IX R 269/​87, BFHE 170, 383, BSt­Bl II 1994, 615[]
  15. BFH, Urtei­le vom 11.03.2003 – IX R 17/​99, BFH/​NV 2003, 1045; vom 25.06.2002 – IX R 55/​99, BFH/​NV 2002, 1556; in Abgren­zung hier­zu BFH, Beschluss vom 30.04.2004 – IV B 24/​01, BFH/​NV 2004, 1396[]
  16. Heu­er­mann in Blü­mich, EStG/​FGtG/​GewStG, § 21 EStG Rz. 57; Pfirr­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 21 EStG Rz. 21 "Bruch­teils­ge­mein­schaf­ten"; Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 21 Rz. 33[]
  17. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616[]
  18. BFH, Beschluss vom 23.06.2006 – VIII B 15/​06, BFH/​NV 2006, 1835[][]
  19. Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz. 138[]
  20. BFH, Beschluss vom 10.12.2009 – X B 106/​09, BFH/​NV 2010, 601; BFH, Urteil vom 04.11.2004 – III R 21/​02, BFHE 207, 321, BSt­Bl II 2005, 168[]
  21. FG Ham­burg, Urteil vom 10.07.2002 – V 326/​97, EFG 2002, 1537, nach­fol­gend BFH, Urteil vom 14.07.2004 – IX R 69/​02, BFH/​NV 2004, 1640[]
  22. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 73/​06, BFHE 225, 343, BSt­Bl II 2010, 40[]
  23. vgl. hier­zu Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen, Urteil vom 11.09.2003 16 K 14353/​00 nach­fol­gend BFH, Beschluss vom 16.03.2004 – IX B 140/​03, BFH/​NV 2004, 957[]
  24. Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz. 82[]