Ver­mie­tung über eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft

Bei der Ver­äu­ße­rung einer ver­mie­te­ten Immo­bi­lie an eine die Ver­mie­tung fort­set­zen­de – teil­wei­se per­so­nen­iden­ti­sche – gewerb­lich gepräg­te KG besteht kei­ne fort­dau­ern­de Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht.

Ver­mie­tung über eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft

Spricht es gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ein bebau­tes Grund­stück inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs –von in der Regel bis zu fünf Jah­ren– seit der Anschaf­fung oder Her­stel­lung wie­der ver­äu­ßert, so auch dann, wenn er sei­ne ver­mie­te­te Immo­bi­lie in einem ent­spre­chen­den Zeit­raum an eine die Ver­mie­tung fort­füh­ren­de gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) ver­äu­ßert, an der er selbst betei­ligt ist 1.

Nach dem Rege­lungs­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei dem­je­ni­gen, der sei­ne Ver­mie­tungs­tä­tig­keit auf Dau­er anlegt, grund­sätz­lich und typi­sie­rend –wenn also kei­ne beson­de­ren Umstän­de dage­gen spre­chen– davon aus­zu­ge­hen, dass er beab­sich­tigt, letzt­lich einen Ein­nah­me­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über län­ge­re Zeit­räu­me Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben 2. Von einer auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Ver­mie­tung ist nur aus­zu­ge­hen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersicht­li­chen Umstän­den kei­ner Befris­tung unter­liegt 3.

Liegt danach ein gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen­des Indiz vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ein bebau­tes Grund­stück inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs –von in der Regel bis zu fünf Jah­ren– seit der Anschaf­fung oder Her­stel­lung wie­der ver­äu­ßert 4, so gilt dies auch, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne ver­mie­te­te Immo­bi­lie in einem ent­spre­chen­den Zeit­raum an eine die Ver­mie­tung fort­füh­ren­de gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) ver­äu­ßert, an der er selbst betei­ligt ist.

Zwar erzielt der Steu­er­pflich­ti­ge im Zusam­men­hang mit der Ver­mie­tung wei­ter­hin steu­er­ba­re Ein­künf­te. Indes­sen ist dies für die Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im Bereich der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung regel­mä­ßig ohne Bedeu­tung. Denn die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist für jede Ein­kunfts­art geson­dert zu ermit­teln (so auch BMF, Schrei­ben vom 08.10.2004, BSt­Bl I 2004, 933 Rz 34)). Der Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten und ein­kunfts­spe­zi­fi­sche Beson­der­hei­ten machen es erfor­der­lich, zunächst die Ein­kunfts­art zu klä­ren, bevor die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht zu prü­fen ist 5. Eine die Ein­kunfts­ar­ten über­grei­fen­de Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht kennt das Gesetz nicht. Ver­wirk­licht also die Per­so­nen­ge­sell­schaft, an die der Gesell­schaf­ter sei­ne bis­lang durch ihn ver­mie­te­ten Objek­te ver­äu­ßert, als gewerb­lich gepräg­te Gesell­schaft mit den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) eine ande­re Ein­kunfts­art und wer­den die­se Ein­künf­te dem Gesell­schaf­ter über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Mit­un­ter­neh­mer zuge­rech­net, so knüp­fen die­se nicht mehr an die Nut­zungs­über­las­sung i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, son­dern an das gewerb­li­che Unter­neh­men der Per­so­nen­ge­sell­schaft an und sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Gewinn (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) im Sin­ne eines Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht hat dem­entspre­chend in ihrer spe­zi­fi­schen Form der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG eine ganz ande­re Ziel­rich­tung (Steu­er­bar­keit der Ver­mö­gens­ebe­ne) als die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht. Des­halb kann die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nicht als Fort­set­zung der Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht ange­se­hen wer­den.

Hier­durch unter­schei­det sich der Fall einer die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit fort­set­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb von dem Fall, in dem die Ver­mie­tung von einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft fort­ge­führt wird. Bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist es zwar grund­sätz­lich die Per­so­nen­mehr­heit, die den Tat­be­stand der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erfüllt, indem sie die Immo­bi­lie ver­mie­tet 6. Sind aber die steu­er­recht­lich erheb­li­chen Merk­ma­le, wel­che die Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­wirk­licht hat, ihren Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen 7 und des­halb die Ein­künf­te zunächst auf der Ebe­ne der Gesell­schaft zu ermit­teln und sodann auf die Gesell­schaf­ter zu ver­tei­len 8, so muss auch die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht sowohl auf der Ebe­ne der Gesell­schaft als auch auf der Ebe­ne des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters gege­ben sein. Damit wer­den sowohl der objek­ti­ve wie auch der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, den die Per­so­nen­ge­sell­schaft durch ihr auf Dau­er aus­ge­rich­te­tes Ver­mie­ten ver­wirk­licht, den Gesell­schaf­tern zuge­rech­net. Ver­mie­tet also die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft die ihr vom Gesell­schaf­ter ver­äu­ßer­ten Grund­stü­cke wei­ter (tritt sie z.B. zivil­recht­lich in die Miet­ver­trä­ge des Gesell­schaf­ters ein, § 566 BGB)), so erfüllt der Gesell­schaf­ter gemein­schaft­lich mit ande­ren nach wie vor den objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stand der Ein­kunfts­art der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, den er zuvor allein ver­wirk­licht hat. Er hat dann kon­ti­nu­ier­lich Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht, vor der Ver­äu­ße­rung allein und nach der Ver­äu­ße­rung zusam­men mit ande­ren. Die­se Kon­ti­nui­tät wird unter­bro­chen, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft, die die Grund­stü­cke wei­ter­hin ver­mie­tet, gewerb­lich geprägt ist und Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt. Hier rich­tet sich die nun­mehr erfor­der­li­che Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht –als "ali­ud" gegen­über der Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht– nicht mehr auf das Ver­mie­ten (als Rechts­ver­hält­nis, argu­men­tum ex § 24 Nr. 2 EStG), son­dern umfasst die gesam­te unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit ein­schließ­lich des Ver­mö­gens (der Per­so­nen­ge­sell­schaft wie auch gege­be­nen­falls des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens der Mit­un­ter­neh­mer).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. März 2011 – IX R 50/​10

  1. Ergän­zung zu BFH, Urteil vom 09.07.2002 – IX R 47/​99, BFHE 199, 417, BSt­Bl II 2003, 580[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 30.09.1997 – IX R 80/​94, BFHE 184, 406, BSt­Bl II 1998, 771; und vom 19.04.2005 – IX R 15/​04, BFHE 210, 24, BSt­Bl II 2005, 754, m.w.N. ins­be­son­de­re zu Aus­nah­me­fäl­len[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2002 – IX R 57/​00, BFHE 199, 422, BSt­Bl II 2003, 695[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 199, 417, BSt­Bl II 2003, 580[]
  5. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 88/​99, BFHE 195, 267, BSt­Bl II 2002, 791[]
  6. vgl. dazu BFH, Urteil vom 15.12.2009 – IX R 55/​08, BFH/​NV 2010, 863[]
  7. BFH (GrS), Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 21.11.2000 – IX R 2/​96, BFHE 193, 460, BSt­Bl II 2001, 789; und vom 27.07.2004 – IX R 20/​03, BFHE 206, 444, BSt­Bl II 2005, 33[]