Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – und die zeit­punkt­be­zo­ge­ne Ertrags­pro­gno­se

Die steu­er­recht­li­che Behand­lung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als dau­ern­de Last/​wiederkehrende Bezü­ge "beruht auf dem Umstand, dass sich der Ver­mö­gens­über­ge­ber in Gestalt der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen typi­scher­wei­se Erträ­ge sei­nes Ver­mö­gens vor­be­hält, die nun­mehr aller­dings vom Ver­mö­gens­über­neh­mer erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen" 1.

Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – und die zeit­punkt­be­zo­ge­ne Ertrags­pro­gno­se

Dem liegt nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 die norm­lei­ten­de Vor­stel­lung zugrun­de, dass der Über­ge­ber das Ver­mö­gen ‑ähn­lich wie beim Nieß­brauchs­vor­be­halt- ohne die vor­be­hal­te­nen Erträ­ge, die ihm nun­mehr als Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuflie­ßen, über­tra­gen hat. Maß­ge­ben­des Kri­te­ri­um für die Fra­ge, ob ein Wirt­schafts­gut Gegen­stand einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sein kann, ist, so der Gro­ße Senat, "die Ver­gleich­bar­keit mit dem Vor­be­halts­nieß­brauch. Die Ver­mö­gens­über­ga­be muss sich so dar­stel­len, dass die vom Über­neh­mer zuge­sag­ten Leis­tun­gen ‑obwohl sie von ihm erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen- als zuvor vom Über­ge­ber vor­be­hal­te­ne ‑abge­spal­te­ne- Net­to­er­trä­ge vor­stell­bar sind". Dies ist für die Abzieh­bar­keit und mate­ri­ell-recht­lich kor­re­spon­die­rend für die Steu­er­bar­keit der pri­va­ten Ver­sor­gungs­ren­te kon­sti­tu­ie­rend 2.

Die im Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­über­ga­be zur Vor­weg­nah­me der Erb­fol­ge ver­ein­bar­ten wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen, die nicht aus den erziel­ba­ren Net­to­er­trä­gen des über­nom­me­nen Ver­mö­gens gezahlt wer­den kön­nen, sind hin­ge­gen Ent­gelt für das über­nom­me­ne Ver­mö­gen. Dabei sind die erziel­ba­ren Net­to­er­trä­ge indes nicht not­wen­dig mit den steu­er­li­chen Ein­künf­ten iden­tisch, son­dern u.a. um AfA sowie Nut­zungs­vor­tei­le zu erhö­hen 3.

Zur Fest­stel­lung der erziel­ba­ren Net­to­er­trä­ge ist eine Pro­gno­se vor­zu­neh­men. Bei die­ser Ertrags­pro­gno­se ist nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 auf die Ver­hält­nis­se bei Ver­trags­schluss abzu­stel­len. Zur prak­ti­schen Durch­füh­rung der Pro­gno­se hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs Ver­mu­tun­gen auf­ge­stellt: Soweit in der Ver­gan­gen­heit aus­rei­chen­de Über­schüs­se erwirt­schaf­tet wor­den sei­en, böten die­se einen gewich­ti­gen Anhalts­punkt. Unter die­sem Gesichts­punkt hielt es der Gro­ße Senat für zutref­fend, wenn der Ertrags­pro­gno­se der durch­schnitt­li­che Net­to­er­trag des Jah­res der Über­ga­be und der bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­re zugrun­de gelegt wird.

Die Net­to­er­trä­ge kön­nen nach Auf­fas­sung des Gro­ßen Senats im Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 aber auch nach den güns­ti­ge­ren Pro­gno­sen des Über­neh­mers ermit­telt wer­den, wenn das über­ge­be­ne Ver­mö­gen beim Über­ge­ber ‑etwa wegen des­sen fort­ge­schrit­te­nen Alters- nur noch gerin­ge Erträ­ge abge­wor­fen hat, beim Über­neh­mer jedoch aus­rei­chen­de Erträ­ge erwar­ten lässt. Hier­für liegt die Beweis­last beim Über­neh­mer, wobei, so der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, die tat­säch­li­che spä­te­re Ent­wick­lung als Beweis­an­zei­chen her­an­ge­zo­gen wer­den kann. Inso­weit darf nur ein über­schau­ba­rer Pro­gno­se­zeit­raum zugrun­de gelegt wer­den. Die­ser umfasst neben dem Jahr der Über­ga­be die bei­den fol­gen­den Jah­re 4. In die­se Ertrags­pro­gno­se sind vor allem die Erträ­ge ein­zu­be­zie­hen, die auf eine ver­än­der­te Unter­neh­mens­füh­rung bzw. Bewirt­schaf­tung zurück­zu­füh­ren sind. Soweit die Ergeb­nis­stei­ge­rung aber Fol­ge vom Über­neh­mer vor­ge­nom­me­ner wesent­li­cher, über die blo­ße Erhal­tung und Repa­ra­tur hin­aus­ge­hen­der Ver­än­de­run­gen am über­ge­be­nen Ver­mö­gen ist, bleibt sie für die Ertrags­pro­gno­se ohne Bedeu­tung. Denn in einem sol­chen Fall han­delt es sich nicht mehr um den Ertrag des "über­ge­be­nen" Ver­mö­gens 5.

Bei Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen schließ­lich exis­tiert eine Beweis­erleich­te­rung. Nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 besteht im Fal­le der Über­tra­gung eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge im Zuge der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge eine nur in sel­te­nen Aus­nah­me­fäl­len wider­leg­li­che Ver­mu­tung dafür, dass die Betei­lig­ten im Zeit­punkt der Über­tra­gung ange­nom­men haben, der Betrieb wer­de auf die Dau­er aus­rei­chen­de Gewin­ne erwirt­schaf­ten, um die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen abzu­de­cken. Glei­ches soll­te nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 auch für die Über­tra­gung von Unter­neh­men gel­ten, mit denen Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Tätig­keit erzielt wer­den oder für die Über­tra­gung land­wirt­schaft­li­cher Betrie­be.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall konn­te sich de Hof­über­neh­mer aller­dings nicht auf die zuguns­ten des Über­neh­mers auf­ge­stell­ten Ver­mu­tun­gen zur Ertrags­pro­gno­se beru­fen: Im Streit­fall hat der von ihm über­nom­me­ne land­wirt­schaft­li­che Betrieb im Jahr der Ver­mö­gens­über­ga­be und in den bei­den Vor­jah­ren auch bei Hin­zu­rech­nung der Abschrei­bun­gen und des Nut­zungs­werts der Woh­nung des Ver­mö­gens­über­ge­bers durch­ge­hend Ver­lus­te erwirt­schaf­tet.

Die gene­rel­le Ver­mu­tung nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, der Betrieb wer­de auf Dau­er aus­rei­chen­de Gewin­ne erwirt­schaf­ten, um die ver­ein­bar­ten wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen abzu­de­cken, ist des­halb im Streit­fall durch die kon­kre­ten Zah­len wider­legt.

Da es sich bei der Ertrags­pro­gno­se um eine "über­schlä­gi­ge Berech­nung" 6 han­delt und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht dar­an schei­tern soll, dass die erziel­ba­ren Net­to­er­trä­ge die Sum­me der ver­spro­che­nen Ver­mö­gens­er­trä­ge gering­fü­gig unter­schrei­ten, ist die im Steu­er­recht all­ge­mein aner­kann­te Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 10 % 7 auch bei der Ertrags­pro­gno­se anwend­bar 5. Im Streit­fall unter­schrei­ten aber die vom Ver­mö­gens­über­ge­ber erziel­ten Erträ­ge die ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nicht nur gering­fü­gig.

Auch die tat­säch­li­che Ent­wick­lung des Betriebs in den bei­den Jah­ren nach der Ver­mö­gens­über­ga­be konn­te nicht als Beweis­an­zei­chen dafür her­an­ge­zo­gen wer­den, die Ver­trags­par­tei­en hät­ten im Zeit­punkt der Ver­mö­gens­über­ga­be davon aus­ge­hen kön­nen, die Erträ­ge des über­ge­be­nen Ver­mö­gens wür­den die zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen abde­cken. Im ers­ten Jahr nach der Ver­mö­gens­über­tra­gung (2007) hat der Über­neh­mer eben­falls einen Ver­lust erwirt­schaf­tet (trotz Hin­zu­rech­nung der AfA und des Wohn­werts der über­las­se­nen Woh­nung), und die posi­ti­ven Ein­künf­te des Über­neh­mers im zwei­ten Jahr nach der Ver­mö­gens­über­ga­be (eben­falls nach Hin­zu­rech­nung der AfA und des Wohn­werts der über­las­se­nen Woh­nung) reich­ten nicht aus, die ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu erfül­len. Auf letz­te­re und nicht nur auf die tat­säch­lich erbrach­ten Bar­leis­tun­gen ist abzu­stel­len, weil der Über­neh­mer hier­zu ver­trag­lich ver­pflich­tet war, auch wenn sie der Über­ge­ber nicht in Anspruch genom­men hat.

Der Vor­trag des Über­neh­mers, der Pro­gno­se­zeit­raum bei der Über­ga­be eines Ver­lust­be­triebs kön­ne nicht auf das Jahr der Über­ga­be und die bei­den Fol­ge­jah­re beschränkt wer­den, geht an der Sache vor­bei. Die nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 not­wen­di­ge Ertrags­pro­gno­se bezieht sich stets nur auf die Ver­hält­nis­se bei Ver­trags­schluss. Aus­rei­chen­de Erträ­ge des über­ge­be­nen Ver­mö­gens im Jahr der Über­ga­be sowie den bei­den Vor­jah­ren bzw. Fol­ge­jah­ren begrün­den nach Maß­ga­be die­ses Beschlus­ses ledig­lich zuguns­ten des Über­neh­mers eine Ver­mu­tung für die­se zeit­punkt­be­zo­ge­ne Ertrags­pro­gno­se. Sind deren Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt, so bleibt nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 die Beweis­last beim Ver­mö­gens­über­neh­mer, dass er im Zeit­punkt der Ver­mö­gens­über­ga­be davon aus­ge­hen konn­te, er wer­de ‑anders als der Ver­mö­gens­über­ge­ber- Erträ­ge erzie­len, die die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen decken.

Schließ­lich kann sich der Über­neh­mer nicht auf die beson­de­ren Beweis­erleich­te­run­gen für Unter­neh­men beru­fen, da mit dem Betrieb sowohl im Über­ga­be­jahr als auch in den Vor­jah­ren bzw. Fol­ge­jah­ren aus­schließ­lich Ver­lus­te erzielt wur­den. Eine posi­ti­ve Ertrags­pro­gno­se kann auf die­se Ertrags­la­ge nicht gestützt wer­den. Unter die­sen Umstän­den ist auch die ‑star­ke- Ver­mu­tung zuguns­ten des Über­neh­mers eines Unter­neh­mens wider­legt.

Dem Über­neh­mer bleibt es jedoch unbe­nom­men, ohne Rück­griff auf Ver­mu­tun­gen allein anhand der kon­kre­ten Umstän­de des Fal­les nach­zu­wei­sen, dass im Zeit­punkt der Ver­mö­gens­über­ga­be für die Zukunft aus­rei­chend hohe Net­to­er­trä­ge zu erwar­ten waren.

Es ist daher zu klä­ren, ob die Ver­trags­par­tei­en im Zeit­punkt der Ver­mö­gens­über­ga­be davon aus­ge­hen konn­ten, der Ertrag des über­ge­be­nen Ver­mö­gens wer­de ‑trotz der Ver­lus­te im Jahr der Ver­mö­gens­über­ga­be und den Vor­jah­ren- aus­rei­chen, die ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen (Bar- und Sach­leis­tun­gen) zu decken. Die Grö­ße des über­ge­be­nen Betriebs (hier: mehr als 44 ha) und die Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung (hier im Wirt­schafts­jahr 2006/​2007: 714.513,26 €) sind hier­für ür sich allein ohne Bedeu­tung. Nach der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 sind die Sub­stanz und der Sub­stanz­wert des über­ge­be­nen Betriebs ange­sichts der gefor­der­ten Ver­gleich­bar­keit mit dem Nieß­brauchs­recht ohne Belang. Ent­schei­dend ist ledig­lich, ob die Ver­trags­par­tei­en im Zeit­punkt der Ver­mö­gens­über­ga­be trotz oder wegen der Pro­duk­ti­ons­zy­klen, der Markt­preis­schwan­kun­gen, der Abhän­gig­keit von Wit­te­rungs­be­din­gun­gen und der Ver­derb­lich­keit der pro­du­zier­ten Güter in der Land­wirt­schaft im Zeit­punkt der Ver­mö­gens­über­ga­be davon aus­ge­hen konn­ten, die Erträ­ge des über­ge­be­nen Betriebs wer­den die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen decken. Ob die vor­han­de­ne Sub­stanz im Ein­zel­fall einen Schluss auf die Ertrags­fä­hig­keit des Betriebs zulas­sen könn­te, hängt von den Umstän­den ab. Die Beweis­last für sämt­li­che Tat­sa­chen, die eine posi­ti­ve Ertrags­pro­gno­se zum Stich­tag begrün­den, liegt beim Über­neh­mer.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Juli 2015 – X R 47/​14

  1. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847[]
  2. BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 50/​01, BFHE 207, 114, BSt­Bl II 2005, 130, unter II. 1.b der Grün­de[]
  3. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, unter C.II. 3.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 206, 400, BSt­Bl II 2004, 1053[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 207, 114, BSt­Bl II 2005, 130[][]
  6. Kem­per­mann, DStR 2003, 1736, 1740[]
  7. vgl. dazu BFH, Urteil vom 14.01.2004 – X R 37/​02, BFHE 205, 96, BSt­Bl II 2004, 493, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]