Ver­mö­gens­ver­schie­bung in die Zebra­ge­sell­schaft

Über­trägt ein gewerb­lich täti­ger Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (sog. Zebra­ge­sell­schaft) ein Wirt­schafts­gut sei­nes Betriebs­ver­mö­gens in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, führt dies steu­er­lich nicht zur Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven bei dem Gesell­schaf­ter, soweit die­ser an der Zebra­ge­sell­schaft betrieb­lich betei­ligt ist.

Ver­mö­gens­ver­schie­bung in die Zebra­ge­sell­schaft

Stil­le Reser­ven sind auf­zu­de­cken, wenn ein Besteue­rungs­tat­be­stand erfüllt wird 1. Vor­aus­set­zung dafür ist bei Steu­er­pflich­ti­gen, die den Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG), eine Ände­rung des Betriebs­ver­mö­gens.

Ver­äu­ßert eine gewerb­li­che Per­so­nen­ge­sell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) ein Wirt­schafts­gut ihres Betriebs­ver­mö­gens an eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der sie betei­ligt ist (sog. Zebra­ge­sell­schaft), ändert sich das Betriebs­ver­mö­gen der gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft inso­weit nicht, als es ihrer Betei­li­gung an der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spricht.

Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de im Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft stel­len steu­er­recht­lich Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens ihres gewerb­lich täti­gen Gesell­schaf­ters dar, soweit die­ser (betrieb­lich) am Gesamt­hands­ver­mö­gen der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Wirt­schafts­gü­ter, die meh­re­ren zur gesam­ten Hand zuste­hen, wer­den den Betei­lig­ten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO antei­lig zuge­rech­net, soweit eine getrenn­te Zurech­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich ist. In einem sol­chen Fall ist der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung nicht das Gesamt­hands­ver­mö­gen zugrun­de zu legen; die­ses ist nach der Bruch­teils­be­trach­tung in ent­spre­chen­de Antei­le der Gesell­schaf­ter an den Wirt­schafts­gü­tern der Gesamt­hand umzu­wan­deln 2. Die Bruch­teils­be­trach­tung ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzu­wen­den, wenn die maß­geb­li­che steu­er­recht­li­che Norm dies erfor­dert 3.

Der Gesell­schafts­an­teil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist kein (eigen­stän­di­ges) imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut 4. Die gesell­schafts­recht­li­che Betei­li­gung ver­kör­pert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO viel­mehr die quo­ta­le Berech­ti­gung des Gesell­schaf­ters an den zum Gesamt­hands­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­tern 5. Eine unter­neh­me­risch täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft ist jedoch als Sub­jekt der Gewinn­erzie­lung und Gewinn­ermitt­lung anzu­se­hen 6. Die Anwen­dung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in die­sen Fäl­len durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ver­drängt 7.

Wird ein Gesell­schafts­an­teil an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft von einem Gesell­schaf­ter im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten, führt dies dazu, dass die Antei­le an den Wirt­schafts­gü­tern der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft bei dem Gesell­schaf­ter Betriebs­ver­mö­gen sind; Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft sind des­halb antei­lig beim Gesell­schaf­ter zu erfas­sen 8. Anders ver­hält es sich bei gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten; bei die­sen ist es nicht im Sin­ne von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfor­der­lich, den mit­un­ter­neh­me­risch Betei­lig­ten das Gesamt­hands­ver­mö­gen für Zwe­cke der Besteue­rung antei­lig zuzu­rech­nen 9.

Die Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­guts aus dem Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft erfüllt, soweit das Wirt­schafts­gut dadurch nicht aus dem Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters aus­schei­det, auch dann kei­nen Besteue­rungs­tat­be­stand, wenn sie zu fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen erfolgt.

Die Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­guts führt aller­dings grund­sätz­lich zu einer Auf­de­ckung der dar­in ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven.

Gewinn wird rea­li­siert, wenn ein Wirt­schafts­gut aus dem Betriebs­ver­mö­gen durch Ver­äu­ße­rung aus­schei­det und der Steu­er­pflich­ti­ge statt­des­sen eine Gegen­leis­tung erlangt, deren zu bilan­zie­ren­der Wert höher ist als der Buch­wert des aus­ge­schie­de­nen Wirt­schafts­guts 10.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH kann der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Betriebs­ver­mö­gens an die Gesell­schaft wie ein frem­der Drit­ter ent­gelt­lich ver­äu­ßern 11. Ver­äu­ßert der Gesell­schaf­ter ein Wirt­schafts­gut an "sei­ne" Per­so­nen­ge­sell­schaft zu Bedin­gun­gen, die auch bei ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­run­gen zwi­schen Frem­den üblich sind, so stellt die­ser Vor­gang ins­ge­samt und ein­heit­lich eine ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung dar 12.

Grund dafür ist der in die­sen Fäl­len vor­ran­gi­ge Gesichts­punkt der Ein­heit der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Er besagt vor­nehm­lich, dass es die Gesell­schaf­ter in ihrer gesell­schaft­li­chen Ver­bun­den­heit sind, die die Merk­ma­le eines Besteue­rungs­tat­be­stands ver­wirk­li­chen (Meh­rung des Gesell­schafts­ver­mö­gens), wel­che den ein­zel­nen Gesell­schaf­tern für deren Besteue­rung zuge­rech­net wer­den 13. Des­halb ist bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 5 EStG die aus der Han­dels­bi­lanz abge­lei­te­te Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft maß­geb­lich, nicht etwa gedach­te oder wirk­li­che Ein­zel­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter 14. Dar­aus folgt aber des Wei­te­ren, dass Wirt­schafts­gü­ter im Gesamt­hands­ver­mö­gen der gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft deren Betriebs­ver­mö­gen und nicht (antei­lig) dem Betriebs­ver­mö­gen ihrer eben­falls gewerb­lich täti­gen- Gesell­schaf­ter zuzu­ord­nen sind. Die­se Zuord­nung wie­der­um ist Vor­aus­set­zung dafür, dass auch Ver­trä­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te zwi­schen der Gesell­schaft und ihren Gesell­schaf­tern der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den, soweit sie fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen ent­spre­chen.

Steu­er­recht­lich ist jedoch nicht von einer Veräußerung/​Anschaffung aus­zu­ge­hen, soweit ein Wirt­schafts­gut im Zuge der Über­tra­gung in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft das Betriebs­ver­mö­gen des gewerb­lich täti­gen Gesell­schaf­ters nicht ver­lässt. Die Wer­tung, die zur vor­ran­gi­gen bilan­zi­el­len Erfas­sung eines im Gesamt­hands­ver­mö­gen der (gewerb­li­chen) Per­so­nen­ge­sell­schaft gehal­te­nen Wirt­schafts­guts in deren Betriebs­ver­mö­gen und nicht im Betriebs­ver­mö­gen ihrer gewerb­lich täti­gen Gesell­schaf­ter- führt, lässt sich auf die Betei­li­gung einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht über­tra­gen.

Dem steht bereits ent­ge­gen, dass die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht über Betriebs­ver­mö­gen ver­fügt. Im Unter­schied zu der Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft kommt daher eine vor­ran­gi­ge Zuord­nung des im Gesamt­hands­ver­mö­gen gehal­te­nen Wirt­schafts­guts zu einem Betriebs­ver­mö­gen auf die­ser Ebe­ne nicht in Betracht. Ein Wirt­schafts­gut des Betriebs­ver­mö­gens, das von dem gewerb­li­chen Gesell­schaf­ter auf die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wur­de, ist daher anders als bei der Betei­li­gung an einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft- antei­lig wei­ter­hin in des­sen Betriebs­ver­mö­gen zu erfas­sen.

Der Gesichts­punkt der Ein­heit der Per­so­nen­ge­sell­schaft recht­fer­tigt eine ande­re Zuord­nung nicht. Denn eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft ist anders als eine unter­neh­me­risch täti­ge- inso­weit nicht Sub­jekt der Gewinn­erzie­lung und Gewinn­ermitt­lung 15. Die Anwen­dung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in die­sem Fall nicht – wie bei einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft – durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ver­drängt 16. Aus die­sem Grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass (steu­er­recht­lich) kei­ne Anschaf­fungs­vor­gän­ge gege­ben sind, wenn Mit­ei­gen­tü­mer meh­re­rer Grund­stü­cke ihre Mit­ei­gen­tums­an­tei­le auf­grund eines nota­ri­el­len Kauf­ver­tra­ges in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Ver­mie­tungs­ein­künf­ten ein­brin­gen, soweit die den Gesell­schaf­tern nach der Über­tra­gung ihrer Mit­ei­gen­tums­an­tei­le nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzu­rech­nen­den Antei­le an den Grund­stü­cken ihre bis­he­ri­gen Mit­ei­gen­tums­an­tei­le nicht über­stei­gen 17. Auf der ande­ren Sei­te sind Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern durch die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft antei­lig bei dem gewerb­li­chen Gesell­schaf­ter zu erfas­sen 18.

Wird aber das Gesamt­hands­ver­mö­gen der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft bei der (Weiter-)Veräußerung steu­er­recht­lich negiert 19, ist es fol­ge­rich­tig, im Rah­men der Bruch­teils­be­trach­tung auch die Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts durch ent­gelt­li­che Über­füh­rung aus dem Betriebs­ver­mö­gen des gewerb­li­chen Gesell­schaf­ters in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht als Ver­äu­ße­rungs­vor­gang zu wer­ten.

Die Gefahr von Besteue­rungs­lü­cken besteht anders als das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat- nicht. Denn die Bruch­teils­be­trach­tung führt dazu, dass die dem gewerb­lich täti­gen Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen­den stil­len Reser­ven bei der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­guts durch die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­zu­de­cken und dem Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen sind. Die Höhe die­ser stil­len Reser­ven rich­tet sich, wie die Klä­ge­rin zu Recht gel­tend gemacht hat, nach dem Bilanz­an­satz bei dem Gesell­schaf­ter.

Die Ver­äu­ße­rung des Betriebs­grund­stücks des Gesell­schaf­ters an die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de KG führ­te danach inso­weit nicht zur Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven, als der Gesell­schaf­ter an der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den KG betei­ligt ist. Im hier ent­schie­de­nen Fall war das Grund­stück bei dem Gesell­schaf­ter Betriebs­ver­mö­gen (zu 100 %). Im Umfang sei­ner Betei­li­gung an der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den KG (99 %) änder­te sich dar­an durch die Ver­äu­ße­rung nichts. Zwar wur­de das Grund­stück (zivil­recht­lich) in vol­lem Umfang ver­äu­ßert; die Ver­äu­ße­rung erfüll­te jedoch kei­nen Besteue­rungs­tat­be­stand, soweit das Grund­stück unver­än­dert im Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters blieb.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2012 – IV R 44/​09

  1. vgl. u.a. Bode in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 31; Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 50[]
  2. Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 39 AO Rz 242; Wacker, DStR 2005, 2014[]
  3. Wacker, DStR 2005, 2014[]
  4. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – IV R 52/​08, BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261, unter II.1.a[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH (GrS), Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691; BFH, Urteil vom 12.12.1996 – IV R 77/​93, BFHE 183, 379, BSt­Bl II 1998, 180[]
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691, unter C.III.2.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – IX R 18/​06, BFHE 221, 1, BSt­Bl II 2008, 679, unter II.2., m.w.N.[]
  8. BFH (GrS), Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.2.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 03.02.2010 – IV R 26/​07, BFHE 228, 365, BSt­Bl II 2010, 751, unter II.4.a; vom 28.11.2002 – III R 1/​01, BFHE 201, 133, BSt­Bl II 2003, 250[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.11.1967 – IV 123/​63, BFHE 90, 484, BSt­Bl II 1968, 176; vom 29.03.1979 – IV R 1/​75, BFHE 127, 397 , BSt­Bl II 1979, 412; Schmidt/​WeberGrellet, a.a.O., § 5 Rz 602[]
  11. vgl. z.B. BFH (GrS), Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc; BFH, Urtei­le vom 25.07.1995 – VIII R 25/​94, BFHE 178, 418, BSt­Bl II 1996, 684, unter II.3.a; vom 11.12.1997 – IV R 28/​97, BFH/​NV 1998, 836, unter II.1.a[]
  12. u.a. BFH, Urtei­le vom 11.12.2001 – VIII R 58/​98, BFHE 197, 411, BSt­Bl II 2002, 420, unter B.I.1.; vom 31.03.1977 – IV R 54/​72, BFHE 121, 470, BSt­Bl II 1977, 415[]
  13. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc[]
  14. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc, m.w.N.[]
  15. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 1443, unter II.1.a aa (1).[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 221, 1, BSt­Bl II 2008, 679, unter II.2., m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 221, 1, BSt­Bl II 2008, 679[]
  18. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.2.[]
  19. vgl. Wacker, DStR 2005, 2014[]