Vermögensverwaltende Personengesellschaft mit zwischenzeitlich gewerblicher Prägung – und die AfA

Werden Wirtschaftsgüter einer gewerblich geprägten Personengesellschaft -hier Gebäude- wegen des Wegfalls der gewerblichen Prägung in das Privatvermögen überführt und von der nunmehr vermögensverwaltenden Gesellschaft weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, sind als Bemessungsgrundlage für die AfA die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter als fiktive Anschaffungskosten anzusetzen.

Vermögensverwaltende Personengesellschaft mit zwischenzeitlich gewerblicher Prägung – und die AfA

Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für die zur Einkunftserzielung genutzten Gebäude; Bemessungsgrundlage für die AfA sind deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG).

Wird ein im Betriebsvermögen gehaltenes, eigenbetrieblich genutztes oder vermietetes Grundstück bzw. Gebäude durch eine Entnahmehandlung oder im Zuge einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt und sodann (gegebenenfalls weiterhin) zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, sind § 7 Abs. 4 und 5 EStG indes nicht unmittelbar anwendbar; denn die Überführung vom Betriebs- in das Privatvermögen stellt mangels Rechtsträgerwechsels keinen Erwerb dar und führt mithin auch nicht zu im Wege der AfA berücksichtigungsfähigen Anschaffungskosten. Allerdings wird die Überführung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen in den geschilderten Fällen als „anschaffungsähnlicher Vorgang“ angesehen mit der Folge, dass in entsprechender Anwendung der genannten Regelungen fiktive Anschaffungskosten in der Höhe anzusetzen sind, in der bei der Ermittlung des Entnahmegewinns (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 1 und 3 EStG) kraft Gesetzes die stillen Reserven für das betriebliche Gebäude aufgelöst werden; diese Werte treten an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die nach § 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG sonst für die Berechnung der AfA maßgebend sind1. Die Rechtsprechung hat in diesem Punkt die Entnahme bzw. die Überführung in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe einer Anschaffung gleichgestellt2.

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Dies folgt einerseits aus den gesetzlichen Regelungen über die Entnahme von Wirtschaftsgütern und andererseits aus der gesetzlichen Fiktion des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt; der Steuerpflichtige ist so zu besteuern, als hätte er das in das Privatvermögen überführte (Betriebs-)Gebäude im Fall der Betriebsaufgabe zum gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) an sich selbst veräußert. Dementsprechend ist als Bemessungsgrundlage für die weitere AfA eines vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsguts grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Überführung3 anzusetzen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst wurde. Die Anwendung der genannten Bewertungsvorschriften, die in diesem Zusammenhang zur Auflösung der stillen Reserven führen, ohne dass Einnahmen angefallen sind, bewirken auf der anderen Seite, dass zusätzliches AfA-Volumen ohne entsprechende Kosten entsteht, was sich ergebnismindernd bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auswirkt4.

Von den vorgenannten Grundsätzen hat die Rechtsprechung indes auch Ausnahmen gemacht; denn die Anhebung der Bemessungsgrundlage auf den Teilwert bzw. den gemeinen Wert setzt voraus, dass das maßgebliche Gebäude mit diesen Werten steuerlich erfasst wurde bzw. dass die Entnahme oder Betriebsaufgabe verfahrensrechtlich noch steuerlich erfasst werden kann. Vor diesem Hintergrund sind der Überführung eines Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen als künftige AfA-Bemessungsgrundlage weiterhin die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen, wenn die stillen Reserven nicht steuerlich erfasst worden sind, etwa wenn eine Betriebsaufgabe zunächst nicht als solche erkannt worden ist und die Veranlagung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann5 oder Verjährung eingetreten ist6. Ferner hat der Bundesfinanzhof als AfA-Bemessungsgrundlage nicht den Teilwert im Zeitpunkt der „Entnahme“, sondern die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten herangezogen, wenn der Steuerpflichtige eine eigengenutzte, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Wohnung erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen entnommen und anschließend vermietet hatte7.

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Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn für ein ehemaliges Betriebsgebäude, das nunmehr vermietet wird, unter Auflösung der stillen Reserven ein Aufgabegewinn ermittelt wird, dieser jedoch aufgrund einer gesetzlichen Freibetragsregelung im Ergebnis steuerfrei bleibt; in diesem Fall ist als AfA-Bemessungsgrundlage der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen. Denn mit diesem Wert ist das Gebäude bei der Betriebsaufgabe bzw. der Entnahme steuerlich „erfasst“ worden. Dass im Ergebnis keine Steuer angefallen ist, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Entscheidend ist, dass die Vorschriften über die Betriebsaufgabe im konkreten Fall angewandt und die stillen Reserven aufgelöst worden sind. Da die gesetzliche Veräußerungsfiktion des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG eingreift, sind auch fiktive Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts anzusetzen8.

Der Wegfall der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft ist als Betriebsaufgabe zu behandeln. Denn eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (hier: durch den Wechsel einer natürlichen Person in die Stellung eines Komplementärs) hre gewerbliche Prägung verliert9. Die Personengesellschaft erzielte fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den Immobilienobjekten, die sich nunmehr (wieder) in ihrem (privaten) Gesamthandsvermögen befanden.

Nach einer Betriebsaufgabe bildet der gemeine Wert die neue AfA-Bemessungsgrundlage für ein nach der Betriebsaufgabe vermietetes ehemaliges Betriebsgebäude bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn das Gebäude mit diesem Wert steuerlich erfasst wurde10. Der Gewinn aus einer Betriebsaufgabe ist nach Maßgabe der Bestimmungen in § 16 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht hat die Personengesellschaft -den maßgeblichen gesetzlichen Regelungen (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) entsprechend- die gemeinen Werte der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ermittelt; diese Beträge -welche hinsichtlich der ins Privatvermögen überführten Immobilienobjekte den Verkehrswerten entsprachen11- sind den Buchwerten der maßgeblichen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gegenüberzustellen. Der Unterschied zwischen diesen Werten -abzüglich etwaiger Aufgabekosten und Veräußerungskosten- ergibt den Aufgabegewinn12. Aus der Gegenüberstellung der genannten Werte ergab sich im Streitfall, wovon sowohl die Beteiligten als auch -für den BFH bindend- das Finanzgericht ausgingen, kein Aufgabegewinn, da die gemeinen Werte der zum 01.01.2006 ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter den Buchwerten dieser Wirtschaftsgüter am 31.12.2005 entsprachen.

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Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg13 sind daher die maßgeblichen Wirtschaftsgüter mit den gemeinen Werten -und mithin die darin liegenden stillen Reserven- „steuerlich erfasst“ worden. Der Umstand, dass sich in den Wirtschaftsgütern im Zeitraum der gewerblichen Prägung keine stillen Reserven angesammelt hatten und mithin keine Steuer angefallen ist, steht dem ebenso wenig entgegen wie der Umstand, dass der Übergang der Wirtschaftsgüter vom Privatvermögen ins Betriebsvermögen im Zuge der gewerblichen Prägung zum 01.01.2003 nicht vom Tatbestand des § 23 EStG erfasst wurde. Denn Rechtfertigung für den Ansatz der gemeinen Werte und mithin der Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage sind, wie ausgeführt, die maßgeblichen Regelungen in § 16 Abs. 3 EStG, nicht aber der Anfall einer Steuerschuld bei der Betriebsaufgabe (oder -vorgreifend- beim Eintritt in die gewerbliche Prägung); vor diesem Hintergrund könnte eine „steuerliche Erfassung“ der im Zuge einer „Entprägung“ ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter auch zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen.

Der Ansatz der gemeinen Werte ist für alle Wirtschaftsgüter vorzunehmen, die zum Zeitpunkt des Eintritts der gewerblichen Prägung Betriebsvermögen der Personengesellschaft geworden und mit ihrem Teilwert Eingang in den Jahresabschluss gefunden haben. Denn diese Wirtschaftsgüter wurden mit der Beendigung der gewerblichen Prägung zum gemeinen Wert in das Privatvermögen überführt. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass für einzelne dieser Wirtschaftsgüter die Anschaffungskosten bereits vor dem Beginn der gewerblichen Prägung vollständig durch im Privatvermögen geltend gemachte AfA aufgezehrt gewesen sei.

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Dem Ansatz der gemeinen Werte kann im hier entschiedenen Streitfall nicht der Einwand des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) entgegengehalten werden. Nach dem Vortrag der Personengesellschaft -auf den das Finanzgericht im Tatbestand des angefochtenen Urteils ausdrücklich Bezug genommen hat- ist ihre Entscheidung zugunsten einer „Entprägung“ auf gewichtige und wirtschaftlich nachvollziehbare außersteuerliche Gründe zurückzuführen; diese -auch in den Akten dokumentierten- Gründe hat das Finanzamt zu keinem Zeitpunkt des Verfahrens in Frage gestellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Februar 2021 – IX R 13/19

  1. ständige Rechtsprechung, s. die BFH, Urteile vom 09.08.1983 – VIII R 177/80, BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759; vom 08.11.1994 – IX R 9/93, BFHE 175, 574, BStBl II 1995, 170; vom 17.09.2008 – IX R 1/08, BFH/NV 2009, 370, sowie BFH, Beschluss vom 02.07.1992 – IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909, jeweils zur Entnahme von Gebäuden; s. zudem BFH, Urteile vom 02.02.1990 – III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; vom 29.04.1992 – XI R 5/90, BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969; vom 15.12.1993 – X R 158/90, BFH/NV 1994, 476; vom 10.05.1995 – IX R 54/91, BFH/NV 1995, 1055; und vom 14.12.1999 – IX R 62/96, BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656, jeweils zur Betriebsaufgabe; vgl. ferner BFH, Urteil vom 13.04.2010 – IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, zur Entnahme einer qualifizierten Beteiligung[]
  2. so ausdrücklich BFH, Urteil vom 07.12.1978 – I R 142/76, BFHE 128, 178 , BStBl II 1979, 729, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1994 – IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 553; Thiel, Finanz-Rundschau 1993, 321, 323[]
  5. BFH, Urteile in BFH/NV 1995, 1055; vom 10.05.1995 – IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056[]
  6. BFH, Urteile in BFH/NV 1994, 476; vom 03.05.1994 – IX R 153/88, BFH/NV 1995, 19; vom 27.06.1995 – IX R 11/93, – IX R 12/93, BFH/NV 1996, 319; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, zu § 17 EStG[]
  7. BFH, Urteile vom 03.05.1994 – IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749; vom 21.06.1994 – IX R 24/92, BFH/NV 1995, 287[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924; R 16 Abs. 2 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR-, ab den Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 vom 25.03.2013, BStBl I 2013, 276: R 16 Abs. 2 Satz 5 EStR; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 452[]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; in BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969; in BFH/NV 1994, 476; in BFH/NV 1995, 1055; in BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656, und in BFH/NV 2009, 370, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 10.09.1991 – VIII R 26/87, BFH/NV 1992, 232[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1983 – I R 76/79, BFHE 140, 182, BStBl II 1984, 294[]
  13. FG Hamburg, Urteil vom 29.03.2019 – 3 K 287/17[]
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