Ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft mit zwi­schen­zeit­lich gewerb­li­cher Prä­gung – und die AfA

Wer­den Wirt­schafts­gü­ter einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑hier Gebäu­de- wegen des Weg­falls der gewerb­li­chen Prä­gung in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt und von der nun­mehr ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft wei­ter­hin zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutzt, sind als Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA die gemei­nen Wer­te der Wirt­schafts­gü­ter als fik­ti­ve Anschaf­fungs­kos­ten anzusetzen.

Ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft mit zwi­schen­zeit­lich gewerb­li­cher Prä­gung – und die AfA

Zu den bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten gehö­ren gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für die zur Ein­kunfts­er­zie­lung genutz­ten Gebäu­de; Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA sind deren Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG).

Wird ein im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­nes, eigen­be­trieb­lich genutz­tes oder ver­mie­te­tes Grund­stück bzw. Gebäu­de durch eine Ent­nah­me­hand­lung oder im Zuge einer Betriebs­auf­ga­be in das Pri­vat­ver­mö­gen des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers über­führt und sodann (gege­be­nen­falls wei­ter­hin) zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutzt, sind § 7 Abs. 4 und 5 EStG indes nicht unmit­tel­bar anwend­bar; denn die Über­füh­rung vom Betriebs- in das Pri­vat­ver­mö­gen stellt man­gels Rechts­trä­ger­wech­sels kei­nen Erwerb dar und führt mit­hin auch nicht zu im Wege der AfA berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Anschaf­fungs­kos­ten. Aller­dings wird die Über­füh­rung vom Betriebs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen in den geschil­der­ten Fäl­len als „anschaf­fungs­ähn­li­cher Vor­gang“ ange­se­hen mit der Fol­ge, dass in ent­spre­chen­der Anwen­dung der genann­ten Rege­lun­gen fik­ti­ve Anschaf­fungs­kos­ten in der Höhe anzu­set­zen sind, in der bei der Ermitt­lung des Ent­nah­me­ge­winns (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder des Auf­ga­be­ge­winns (§ 16 Abs. 1 und 3 EStG) kraft Geset­zes die stil­len Reser­ven für das betrieb­li­che Gebäu­de auf­ge­löst wer­den; die­se Wer­te tre­ten an die Stel­le der Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten, die nach § 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG sonst für die Berech­nung der AfA maß­ge­bend sind1. Die Recht­spre­chung hat in die­sem Punkt die Ent­nah­me bzw. die Über­füh­rung in das Pri­vat­ver­mö­gen anläss­lich einer Betriebs­auf­ga­be einer Anschaf­fung gleich­ge­stellt2.

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Dies folgt einer­seits aus den gesetz­li­chen Rege­lun­gen über die Ent­nah­me von Wirt­schafts­gü­tern und ande­rer­seits aus der gesetz­li­chen Fik­ti­on des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach als Ver­äu­ße­rung auch die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs gilt; der Steu­er­pflich­ti­ge ist so zu besteu­ern, als hät­te er das in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­te (Betriebs-)Gebäude im Fall der Betriebs­auf­ga­be zum gemei­nen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) an sich selbst ver­äu­ßert. Dem­entspre­chend ist als Bemes­sungs­grund­la­ge für die wei­te­re AfA eines vom Betriebs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Wirt­schafts­guts grund­sätz­lich der Teil­wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder der gemei­ne Wert im Zeit­punkt der Über­füh­rung3 anzu­set­zen, mit dem das Gebäu­de bei der Über­füh­rung steu­er­lich erfasst wur­de. Die Anwen­dung der genann­ten Bewer­tungs­vor­schrif­ten, die in die­sem Zusam­men­hang zur Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven füh­ren, ohne dass Ein­nah­men ange­fal­len sind, bewir­ken auf der ande­ren Sei­te, dass zusätz­li­ches AfA-Volu­men ohne ent­spre­chen­de Kos­ten ent­steht, was sich ergeb­nis­min­dernd bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus­wirkt4.

Von den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen hat die Recht­spre­chung indes auch Aus­nah­men gemacht; denn die Anhe­bung der Bemes­sungs­grund­la­ge auf den Teil­wert bzw. den gemei­nen Wert setzt vor­aus, dass das maß­geb­li­che Gebäu­de mit die­sen Wer­ten steu­er­lich erfasst wur­de bzw. dass die Ent­nah­me oder Betriebs­auf­ga­be ver­fah­rens­recht­lich noch steu­er­lich erfasst wer­den kann. Vor die­sem Hin­ter­grund sind der Über­füh­rung eines Betriebs­grund­stücks in das Pri­vat­ver­mö­gen als künf­ti­ge AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge wei­ter­hin die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zugrun­de zu legen, wenn die stil­len Reser­ven nicht steu­er­lich erfasst wor­den sind, etwa wenn eine Betriebs­auf­ga­be zunächst nicht als sol­che erkannt wor­den ist und die Ver­an­la­gung aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht mehr geän­dert wer­den kann5 oder Ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist6. Fer­ner hat der Bun­des­fi­nanz­hof als AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge nicht den Teil­wert im Zeit­punkt der „Ent­nah­me“, son­dern die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten her­an­ge­zo­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge eine eigen­ge­nutz­te, zum land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­de Woh­nung erfolgs­neu­tral aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men und anschlie­ßend ver­mie­tet hat­te7.

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Etwas ande­res gilt aller­dings dann, wenn für ein ehe­ma­li­ges Betriebs­ge­bäu­de, das nun­mehr ver­mie­tet wird, unter Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven ein Auf­ga­be­ge­winn ermit­telt wird, die­ser jedoch auf­grund einer gesetz­li­chen Frei­be­trags­re­ge­lung im Ergeb­nis steu­er­frei bleibt; in die­sem Fall ist als AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge der gemei­ne Wert im Zeit­punkt der Betriebs­auf­ga­be anzu­set­zen. Denn mit die­sem Wert ist das Gebäu­de bei der Betriebs­auf­ga­be bzw. der Ent­nah­me steu­er­lich „erfasst“ wor­den. Dass im Ergeb­nis kei­ne Steu­er ange­fal­len ist, steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen. Ent­schei­dend ist, dass die Vor­schrif­ten über die Betriebs­auf­ga­be im kon­kre­ten Fall ange­wandt und die stil­len Reser­ven auf­ge­löst wor­den sind. Da die gesetz­li­che Ver­äu­ße­rungs­fik­ti­on des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG ein­greift, sind auch fik­ti­ve Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe des gemei­nen Werts anzu­set­zen8.

Der Weg­fall der gewerb­li­chen Prä­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist als Betriebs­auf­ga­be zu behan­deln. Denn eine Betriebs­auf­ga­be i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: durch den Wech­sel einer natür­li­chen Per­son in die Stel­lung eines Kom­ple­men­tärs) hre gewerb­li­che Prä­gung ver­liert9. Die Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­te fort­an Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus den Immo­bi­li­en­ob­jek­ten, die sich nun­mehr (wie­der) in ihrem (pri­va­ten) Gesamt­hand­s­ver­mö­gen befanden.

Nach einer Betriebs­auf­ga­be bil­det der gemei­ne Wert die neue AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge für ein nach der Betriebs­auf­ga­be ver­mie­te­tes ehe­ma­li­ges Betriebs­ge­bäu­de bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, wenn das Gebäu­de mit die­sem Wert steu­er­lich erfasst wur­de10. Der Gewinn aus einer Betriebs­auf­ga­be ist nach Maß­ga­be der Bestim­mun­gen in § 16 Abs. 3 EStG zu ermit­teln. Nach den nicht mit Revi­si­ons­rü­gen ange­grif­fe­nen und damit den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑den maß­geb­li­chen gesetz­li­chen Rege­lun­gen (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) ent­spre­chend- die gemei­nen Wer­te der in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter ermit­telt; die­se Beträ­ge ‑wel­che hin­sicht­lich der ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Immo­bi­li­en­ob­jek­te den Ver­kehrs­wer­ten ent­spra­chen11- sind den Buch­wer­ten der maß­geb­li­chen Wirt­schafts­gü­ter im Zeit­punkt der Betriebs­auf­ga­be gegen­über­zu­stel­len. Der Unter­schied zwi­schen die­sen Wer­ten ‑abzüg­lich etwai­ger Auf­ga­be­kos­ten und Ver­äu­ße­rungs­kos­ten- ergibt den Auf­ga­be­ge­winn12. Aus der Gegen­über­stel­lung der genann­ten Wer­te ergab sich im Streit­fall, wovon sowohl die Betei­lig­ten als auch ‑für den BFH bin­dend- das Finanz­ge­richt aus­gin­gen, kein Auf­ga­be­ge­winn, da die gemei­nen Wer­te der zum 01.01.2006 ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter den Buch­wer­ten die­ser Wirt­schafts­gü­ter am 31.12.2005 entsprachen.

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Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg13 sind daher die maß­geb­li­chen Wirt­schafts­gü­ter mit den gemei­nen Wer­ten ‑und mit­hin die dar­in lie­gen­den stil­len Reser­ven- „steu­er­lich erfasst“ wor­den. Der Umstand, dass sich in den Wirt­schafts­gü­tern im Zeit­raum der gewerb­li­chen Prä­gung kei­ne stil­len Reser­ven ange­sam­melt hat­ten und mit­hin kei­ne Steu­er ange­fal­len ist, steht dem eben­so wenig ent­ge­gen wie der Umstand, dass der Über­gang der Wirt­schafts­gü­ter vom Pri­vat­ver­mö­gen ins Betriebs­ver­mö­gen im Zuge der gewerb­li­chen Prä­gung zum 01.01.2003 nicht vom Tat­be­stand des § 23 EStG erfasst wur­de. Denn Recht­fer­ti­gung für den Ansatz der gemei­nen Wer­te und mit­hin der Erhö­hung der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge sind, wie aus­ge­führt, die maß­geb­li­chen Rege­lun­gen in § 16 Abs. 3 EStG, nicht aber der Anfall einer Steu­er­schuld bei der Betriebs­auf­ga­be (oder ‑vor­grei­fend- beim Ein­tritt in die gewerb­li­che Prä­gung); vor die­sem Hin­ter­grund könn­te eine „steu­er­li­che Erfas­sung“ der im Zuge einer „Ent­prä­gung“ ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter auch zu einem steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lust führen.

Der Ansatz der gemei­nen Wer­te ist für alle Wirt­schafts­gü­ter vor­zu­neh­men, die zum Zeit­punkt des Ein­tritts der gewerb­li­chen Prä­gung Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewor­den und mit ihrem Teil­wert Ein­gang in den Jah­res­ab­schluss gefun­den haben. Denn die­se Wirt­schafts­gü­ter wur­den mit der Been­di­gung der gewerb­li­chen Prä­gung zum gemei­nen Wert in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt. Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass für ein­zel­ne die­ser Wirt­schafts­gü­ter die Anschaf­fungs­kos­ten bereits vor dem Beginn der gewerb­li­chen Prä­gung voll­stän­dig durch im Pri­vat­ver­mö­gen gel­tend gemach­te AfA auf­ge­zehrt gewe­sen sei.

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Dem Ansatz der gemei­nen Wer­te kann im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht der Ein­wand des Miss­brauchs von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts (§ 42 AO) ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den. Nach dem Vor­trag der Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑auf den das Finanz­ge­richt im Tat­be­stand des ange­foch­te­nen Urteils aus­drück­lich Bezug genom­men hat- ist ihre Ent­schei­dung zuguns­ten einer „Ent­prä­gung“ auf gewich­ti­ge und wirt­schaft­lich nach­voll­zieh­ba­re außer­steu­er­li­che Grün­de zurück­zu­füh­ren; die­se ‑auch in den Akten doku­men­tier­ten- Grün­de hat das Finanz­amt zu kei­nem Zeit­punkt des Ver­fah­rens in Fra­ge gestellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2021 – IX R 13/​19

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. die BFH, Urtei­le vom 09.08.1983 – VIII R 177/​80, BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759; vom 08.11.1994 – IX R 9/​93, BFHE 175, 574, BStBl II 1995, 170; vom 17.09.2008 – IX R 1/​08, BFH/​NV 2009, 370, sowie BFH, Beschluss vom 02.07.1992 – IX B 169/​91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909, jeweils zur Ent­nah­me von Gebäu­den; s. zudem BFH, Urtei­le vom 02.02.1990 – III R 173/​86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; vom 29.04.1992 – XI R 5/​90, BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969; vom 15.12.1993 – X R 158/​90, BFH/​NV 1994, 476; vom 10.05.1995 – IX R 54/​91, BFH/​NV 1995, 1055; und vom 14.12.1999 – IX R 62/​96, BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656, jeweils zur Betriebs­auf­ga­be; vgl. fer­ner BFH, Urteil vom 13.04.2010 – IX R 22/​09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, zur Ent­nah­me einer qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung[]
  2. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 07.12.1978 – I R 142/​76, BFHE 128, 178 , BStBl II 1979, 729, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1994 – IV R 53/​91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 553; Thiel, Finanz-Rund­schau 1993, 321, 323[]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1995, 1055; vom 10.05.1995 – IX R 68/​93, BFH/​NV 1995, 1056[]
  6. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1994, 476; vom 03.05.1994 – IX R 153/​88, BFH/​NV 1995, 19; vom 27.06.1995 – IX R 11/​93, – IX R 12/​93, BFH/​NV 1996, 319; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, zu § 17 EStG[]
  7. BFH, Urtei­le vom 03.05.1994 – IX R 59/​92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749; vom 21.06.1994 – IX R 24/​92, BFH/​NV 1995, 287[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 15/​05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924; R 16 Abs. 2 Satz 6 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en ‑EStR‑, ab den Ein­kom­men­steu­er-Ände­rungs­richt­li­ni­en 2012 vom 25.03.2013, BStBl I 2013, 276: R 16 Abs. 2 Satz 5 EStR; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 452[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; in BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969; in BFH/​NV 1994, 476; in BFH/​NV 1995, 1055; in BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656, und in BFH/​NV 2009, 370, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 10.09.1991 – VIII R 26/​87, BFH/​NV 1992, 232[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1983 – I R 76/​79, BFHE 140, 182, BStBl II 1984, 294[]
  13. FG Ham­burg, Urteil vom 29.03.2019 – 3 K 287/​17[]

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