Ver­pfän­dung eines GmbH-Anteils zur Dar­lehns­si­che­rung in einer Drei­ecks­kon­stel­la­ti­on – und die Besteue­rung der Ver­gü­tung

Ver­pfän­det ein an einem Dar­le­hens­ver­hält­nis nicht betei­lig­ter Drit­ter einen GmbH-Anteil zur Siche­rung des Dar­le­hens, so kann die Ver­gü­tung, die der Drit­te dafür erhält, ent­we­der zu Ein­künf­ten aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG oder zu Ein­künf­ten aus Leis­tun­gen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG füh­ren.

Ver­pfän­dung eines GmbH-Anteils zur Dar­lehns­si­che­rung in einer Drei­ecks­kon­stel­la­ti­on – und die Besteue­rung der Ver­gü­tung

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren. Ent­schei­dend ist, dass sich die Bezü­ge auf Grund eines ein­heit­li­chen Ent­schlus­ses oder eines ein­heit­li­chen Rechts­grunds mit einer gewis­sen Regel­mä­ßig­keit, wenn auch nicht immer in glei­cher Höhe, wie­der­ho­len 1.

Eine Min­dest­dau­er ist nicht erfor­der­lich 2. Ein­ma­li­ge Leis­tun­gen begrün­den kei­ne wie­der­keh­ren­den Bezü­ge 3. Allein die Tat­sa­che, dass eine Leis­tung nicht in einem Betrag, son­dern in Form wie­der­keh­ren­der Zah­lun­gen zu erbrin­gen ist, kann jedoch ihre Steu­er­bar­keit nach § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG nicht begrün­den 4. § 22 Nr. 1 EStG ist regel­mä­ßig nur dann erfüllt, wenn die Leis­tun­gen ande­re steu­er­ba­re Ein­nah­men erset­zen 5.

Eine blo­ße Umschich­tung von Pri­vat­ver­mö­gen ist nicht vom Begriff der sons­ti­gen Ein­künf­te erfasst 6. Die Bezü­ge dür­fen sich daher bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung nicht als Kapi­tal­rück­zah­lun­gen (z.B. Kauf­preis­ra­ten) dar­stel­len 7.

Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Ein­künf­ten i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vor­schrift gehö­ren. Eine Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das weder eine Ver­äu­ße­rung noch einen ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang im Pri­vat­be­reich betrifft 8, Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­trags sein kann und eine Gegen­leis­tung aus­löst 9.

Ver­äu­ße­rung ist die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des (zivil­recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen) Eigen­tums 10. Ein ver­äu­ße­rungs­ähn­li­cher Vor­gang liegt vor, wenn ein Ver­mö­gens­wert end­gül­tig in sei­ner Sub­stanz auf­ge­ge­ben wird 11.

Dau­er und Häu­fig­keit der Leis­tun­gen sind im Rah­men von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeu­tung. Erfasst wird nicht nur gele­gent­li­ches oder auch nur ein­ma­li­ges, son­dern auch sich wie­der­ho­len­des, regel­mä­ßig erbrach­tes oder auf (eine gewis­se) Dau­er oder Wie­der­ho­lung ange­leg­tes Ver­hal­ten 12.

Ein syn­al­lag­ma­ti­sches Ver­hält­nis von Leis­tung und Gegen­leis­tung im Sin­ne eines Aus­tausch­ver­trags ist nicht erfor­der­lich. Ent­schei­dend ist viel­mehr, ob die Gegen­leis­tung durch das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst ist; dafür genügt es, dass die Gegen­leis­tung durch das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen "aus­ge­löst" wird 13.

Der BFH hat mehr­fach ent­schie­den, dass lau­fen­de Bürg­schafts­pro­vi­sio­nen, die mit einer gewis­sen Regel­mä­ßig­keit zuflie­ßen, beim Nicht­ge­wer­be­trei­ben­den wie­der­keh­ren­de Bezü­ge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG 14, ein­ma­li­ge Leis­tun­gen hin­ge­gen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sind 15. Es besteht kein Anlass, von die­ser Unter­schei­dung Abstand zu neh­men.

Nach die­sen Grund­sät­zen kom­men im hier ent­schie­de­nen Streit­fall, in dem die GmbH-Gesell­schaf­ter 60% der Geschäfts­an­tei­le zur Besi­che­rung eines der GmbH zu gewäh­ren­den Dar­lehns an die kre­dit­ge­ben­den Ban­ken ver­pfän­det hat­ten und hier­für eine Ver­gü­tung in Höhe von 2,5% p.a. des jeweils besi­cher­ten Betrags erhiel­ten, sowohl Ein­künf­te i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG als auch sol­che i.S. des § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Es liegt eine steu­er­ba­re Drei­ecks­kon­stel­la­ti­on vor, bei der die Bestel­lung der Sicher­heit ‑anders als in einem Zwei-Per­so­nen-Ver­hält­nis- nicht in den Dar­le­hens­zins ein­ge­preist wird. Der Gesell­schaf­ter ist als Siche­rungs­ge­ber nicht Dar­le­hens­neh­mer, son­dern ein Drit­ter, der dem Dar­le­hens­neh­mer eine Sicher­heit gegen Ent­gelt zur Ver­fü­gung stellt. Inso­weit hat vor­lie­gend das Finanz­ge­richt nun­mehr im zwei­ten Rechts­gang noch die Abgren­zung zwi­schen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG und sol­chen gemäß § 22 Nr. 3 EStG vor­zu­neh­men.

§ 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG ist ein­schlä­gig, sofern wirt­schaft­lich betrach­tet nicht nur eine Ein­mal­zah­lung i.S. eines ein­ma­li­gen Betrags geplant war und durch­ge­führt wur­de. Für eine sol­che Steu­er­bar­keit spricht ins­be­son­de­re, dass eine Risi­ko­ab­si­che­rung typi­scher­wei­se auf Dau­er ange­legt ist.

Die Sub­si­dia­ri­täts­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG greift nicht. Der Gesell­schaf­ter erziel­te in die­sem Zusam­men­hang weder Ein­künf­te i.S. des § 15 EStG noch sol­che i.S. des § 19 EStG. Auch lie­gen kei­ne Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vor, da die streit­be­fan­ge­ne Ver­gü­tung kein Betei­li­gungs­er­trag ist. Für eine Anwen­dung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fehlt es bereits an einer Kapi­tal­for­de­rung. Zudem erziel­te der Gesell­schaf­ter kei­ne Ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 2 EStG; inso­weit fehlt es an einer Ver­äu­ße­rung im Sin­ne der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung des ‑zumin­dest wirt­schaft­li­chen- Eigen­tums; auch § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht erfüllt. Schließ­lich zäh­len die Ein­nah­men des Gesell­schaf­ters nicht zu den beson­de­ren Ent­gel­ten oder Vor­tei­len i.S. des § 20 Abs. 3 EStG.

§ 22 Nr. 3 EStG kommt in Betracht, sofern die Zah­lung eines ein­heit­li­chen Ein­mal­be­trags geplant war und der Ver­trag ent­spre­chend durch­ge­führt wur­de. Dass ggf. mehr­mals Beträ­ge geflos­sen sind, stün­de dem nicht von vorn­her­ein ent­ge­gen. Es han­del­te sich um inso­weit unschäd­li­che Teil­zah­lun­gen des ein­heit­li­chen Betrags.

Die Sub­si­dia­ri­täts­klau­sel des § 22 Nr. 3 EStG greift aus den­sel­ben Grün­den nicht wie bei § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG.

Auch fehlt es sowohl an einer Ver­äu­ße­rung als auch an einem ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang. Denn mit der Pfand­rechts­be­stel­lung wur­de weder das Eigen­tum an dem GmbH-Anteil über­tra­gen, noch hat der Gesell­schaf­ter die­sen end­gül­tig in sei­ner Sub­stanz auf­ge­ge­ben.

Was die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen von § 22 Nr. 3 EStG betrifft, stellt ins­be­son­de­re die Ver­gü­tungs­zah­lung kei­ne blo­ße Umschich­tung von Pri­vat­ver­mö­gen dar, weil die Ver­pfän­dung eines GmbH-Anteils auch bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung kei­ne Hin­ga­be eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands ist.

Schließ­lich kann der Bun­des­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht ent­schei­den, ob der Gesell­schaf­ter ‑bei einer Steu­er­bar­keit nach § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halb­satz EStG- ggf. nur den Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag in Höhe von ins­ge­samt 102 EUR nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG bean­spru­chen oder aber ‑bei einer Steu­er­bar­keit nach § 22 Nr. 3 EStG- nach­weis­lich getra­ge­ne Wer­bungs­kos­ten für die Pfand­rechts­be­stel­lung nach § 9 EStG abzie­hen kann. Dies wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang prü­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2015 – IX R 35/​13

  1. BFH, Urteil vom 25.08.1987 – IX R 98/​82, BFHE 151, 506, BSt­Bl II 1988, 344[]
  2. BFH, Urteil vom 27.11.1959 – VI 172/​59 U, BFHE 70, 174, BSt­Bl III 1960, 65; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 22 Rz 13[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 70, 174, BSt­Bl III 1960, 65[]
  4. BFH, Urteil vom 09.02.2010 – VIII R 43/​06, BFHE 229, 104, BSt­Bl II 2010, 818[]
  5. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 31/​07, BFHE 223, 471, BSt­Bl II 2009, 651[]
  6. BFH, Urteil vom 25.10.1994 – VIII R 79/​91, BFHE 175, 439, BSt­Bl II 1995, 121[]
  7. BFH, Urteil vom 12.10.1982 – VIII R 72/​79, BFHE 137, 157, BSt­Bl II 1983, 128[]
  8. BFH, Urteil vom 26.10.2004 – IX R 53/​02, BFHE 207, 305, BSt­Bl II 2005, 167, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 35/​12, BFHE 240, 559, BSt­Bl II 2013, 578[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. zu § 23 Abs. 1 EStG: BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 58/​07, BFHE 232, 337, BSt­Bl II 2011, 491; zu § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG: BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 69/​10, BFH/​NV 2012, 1099[]
  11. BFH, Urteil vom 21.11.1997 – X R 124/​94, BFHE 184, 540, BSt­Bl II 1998, 133, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 24.04.2012 – IX R 6/​10, BFHE 237, 197, BSt­Bl II 2012, 581[]
  13. BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 33/​07, BFH/​NV 2009, 1253[]
  14. BFH, Urtei­le vom 11.01.1966 – I 53/​63, BFHE 85, 13 B, BSt­Bl III 1966, 218; vom 22.01.1965 – VI 243/​62 U, BFHE 82, 184, BSt­Bl III 1965, 313; vom 18.01.1963 – VI 242/​61 U, BFHE 76, 382, BSt­Bl III 1963, 141[]
  15. BFH, Urtei­le vom 09.12 1982 – IV R 122/​80; in BFHE 85, 13 B, BSt­Bl III 1966, 218; in BFHE 82, 184, BSt­Bl III 1965, 313[]