Ver­re­chen­ba­re Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se – und die Über­nah­me eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos

Allein die Über­nah­me des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos durch den Erwer­ber eines Kom­man­dit­an­teils erhöht nicht des­sen Ver­lust­aus­gleichs- und Ver­lust­ab­zugs­vo­lu­men.

Ver­re­chen­ba­re Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se – und die Über­nah­me eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG sinn­ge­mäß anzu­wen­den. Danach darf der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de Anteil am Ver­lust der Kom­man­dit­ge­sell­schaft ‑bei Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung am Wer­bungs­kos­ten­über­schuss- weder mit ande­ren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den, soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht.

Nach dem Norm­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG soll die Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung so weit wie mög­lich der Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos bei einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ange­gli­chen wer­den 1. Unter­schie­de zwi­schen einer gewerb­lich täti­gen Kom­man­dit­ge­sell­schaft und einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erge­ben sich des­halb, weil die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht durch Ver­mö­gens­ver­gleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), son­dern durch Über­schuss­rech­nung zu ermit­teln sind. Bei der sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung des § 15a EStG im Rah­men des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kann daher nicht ‑wie bei gewerb­lich täti­gen Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten- das Kapi­tal­kon­to der Steu­er­bi­lanz maß­ge­bend sein. Viel­mehr ist das Kapi­tal­kon­to jedes Gesell­schaf­ters selb­stän­dig zu ermit­teln, wobei von den durch die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter geleis­te­ten Ein­la­gen aus­zu­ge­hen ist. Die­se Ein­la­gen sind um spä­te­re Ein­la­gen sowie um die posi­ti­ven Ein­künf­te der Vor­jah­re zu erhö­hen und um die Ent­nah­men und nega­ti­ven Ein­künf­te der Vor­jah­re zu ver­min­dern 2. Eine der­ar­ti­ge Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft ent­spricht am ehes­ten dem Zweck des § 15a EStG: Als Aus­druck sei­ner erfor­der­li­chen aktu­el­len, wirt­schaft­li­chen Belas­tung sol­len nur sol­che Ver­lust­an­tei­le die Steu­er­schuld sofort min­dern, die zu einer gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gens­ein­bu­ße oder ‑gefähr­dung durch Haf­tung füh­ren 3.

Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb der Kom­man­dit­an­tei­le zäh­len, bestimmt sich für die Gewinn­ein­künf­te wie auch für die Über­schus­s­ein­künf­te, mit­hin auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, nach § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB- 4. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, fer­ner die Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten.

Han­delt es sich ‑wie im Streit­fall- um die Anschaf­fung des Anteils an einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft, so lie­gen nach den bilanz­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen 5 Anschaf­fungs­kos­ten vor, soweit die Zah­lun­gen des Erwer­bers den Stand des Kapi­tal­kon­tos des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters über­stei­gen. Über­nimmt der Erwer­ber des Gesell­schafts­an­teils zusätz­lich die Ver­pflich­tung, ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters mit künf­ti­gen Über­schuss­an­tei­len auf­zu­fül­len, so kann er wei­te­re Anschaf­fungs­kos­ten erst dann gel­tend machen, wenn sol­che zur Ver­rech­nung füh­ren­den Über­schuss­an­tei­le ent­ste­hen 6. Für gewerb­lich täti­ge Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten mit Steu­er­bi­lanz folgt die­ses Ergeb­nis aus dem inso­weit bilanz­recht­lich bestehen­den Pas­si­vie­rungs­ver­bot sol­cher Ver­bind­lich­kei­ten, die erst aus künf­ti­gen Gewin­nen zu til­gen sind 7. Dies umfasst auch die Ver­pflich­tung gegen­über dem ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter, das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to mit künf­ti­gen Gewinn­an­tei­len auf­zu­fül­len. Das im Rah­men eines Gesell­schaf­ter­wech­sels über­nom­me­ne unter­schei­det sich von dem ori­gi­när beim Alt­ge­sell­schaf­ter ent­stan­de­nen nega­ti­ven Kapi­tal­kon­to. Im Gegen­satz zu die­sem ent­steht das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to des über­neh­men­den Gesell­schaf­ters nicht durch die Zuwei­sung eines Ver­lust­an­teils auf der Grund­la­ge der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung ‑für die das Pas­si­vie­rungs­ver­bot kei­ne Bedeu­tung hat‑, son­dern durch ent­gelt­li­chen Erwerb auf der Grund­la­ge des Über­nah­me­ver­trags. Das Pas­si­vie­rungs­ver­bot bedeu­tet, dass die Neu­ge­sell­schaf­ter im Zeit­punkt des Erwerbs des Gesell­schafts­an­teils noch kei­nen Auf­wand gel­tend machen kön­nen; ein sol­cher ent­steht erst, wenn sie auf einen Gewinn­an­teil ver­zich­ten müs­sen, der ihnen in der Fol­ge­zeit zuzu­rech­nen ist 8. Für eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de KG mit Über­schuss­rech­nung ‑wie im Streit­fall- folgt das dar­ge­stell­te Ergeb­nis aus dem beschrie­be­nen Norm­zweck und dem Rege­lungs­ge­halt des § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a EStG. Eine tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung des Erwer­bers tritt erst ein, wenn zur Ver­rech­nung füh­ren­de Über­schuss­an­tei­le ent­ste­hen. Allein auf­grund der Über­nah­me eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den KG ist eine sol­che gegen­wär­ti­ge, wirt­schaft­li­che Belas­tung des Erwer­bers nicht gege­ben.

Dem Rege­lungs­ziel des § 15a EStG ent­spre­chend hat der BFH bereits ent­schie­den, dass beim Wech­sel des Kom­man­di­tis­ten in die Rechts­stel­lung eines Kom­ple­men­tärs der für den Kom­man­di­tis­ten bis­her fest­ge­stell­te ver­re­chen­ba­re Ver­lust nicht in einen aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lust umzu­qua­li­fi­zie­ren ist 9. Selbst dann, wenn der Kom­man­di­tist sei­ne Haft­sum­me nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res, für das nach § 15a Abs. 1 EStG ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te fest­ge­stellt wur­den, in einem dem Gesamt­be­trag des Fremd­ka­pi­tals der KG ent­spre­chen­den (oder über­stei­gen­den) Umfang erhöht (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 und 2, 175 HGB) und er damit auch für die (Alt-)Verbindlichkeiten ein­zu­ste­hen hat, die zum Anfall der ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te geführt haben, wer­den die­se auf­grund der nach­träg­li­chen Haf­tungs­er­wei­te­rung nicht in aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te umqua­li­fi­ziert. Eben­so füh­ren nach­träg­li­che Ein­la­gen weder zu einer nach­träg­li­chen Aus­gleichs- oder Abzugs­fä­hig­keit eines vor­han­de­nen ver­re­chen­ba­ren Wer­bungs­kos­ten­über­schus­ses noch zu einer Aus­gleichs- oder Abzugs­fä­hig­keit des dem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­den Anteils am Wer­bungs­kos­ten­über­schuss eines zukünf­ti­gen Wirt­schafts­jah­res, soweit durch den Wer­bungs­kos­ten­über­schuss ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG; § 15 Abs. 1a EStG wur­de durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794, ein­ge­fügt; zuvor bereits BFH, Urteil vom 14.12 1995 – IV R 106/​94, BFHE 179, 368, BSt­Bl II 1996, 226, m.w.N.). Wenn jedoch der Wech­sel des Kom­man­di­tis­ten in die Rechts­stel­lung des Kom­ple­men­tärs mit dem damit ein­tre­ten­den Haf­tungs­ri­si­ko oder die nach­träg­li­che Leis­tung einer Ein­la­ge in die KG nicht dazu füh­ren, dass bereits vor­han­de­ne ver­re­chen­ba­re Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se in aus­gleichs- und abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se umqua­li­fi­ziert wer­den, so kann dies erst recht nicht für die blo­ße Über­nah­me eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos durch den Erwer­ber des Kom­man­dit­an­teils gel­ten, der inso­weit zu die­sem Zeit­punkt nicht wirt­schaft­lich belas­tet ist und sich kei­nem Haf­tungs­ri­si­ko aus­setzt, son­dern ledig­lich damit ein­ver­stan­den ist, dass spä­te­re Ein­nah­men­über­schüs­se zur Auf­fül­lung des von ihm über­nom­me­nen nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos ver­wandt wer­den.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ver­pflich­tung der Kom­man­di­tis­tin einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft, das über­nom­me­ne nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to mit künf­ti­gen Antei­len an Ein­nah­me­über­schüs­sen der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zu ver­rech­nen, nicht ihrem Wert nach den Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb des Kom­man­dit­an­teils zuzu­rech­nen. Allein die Über­nah­me des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos durch den Erwer­ber eines Kom­man­dit­an­teils erhöht nicht des­sen Ver­lust­aus­gleichs- und Ver­lust­ab­zugs­vo­lu­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. März 2017 – IX R 16/​16

  1. s. zuletzt BFH, Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/​13, BFHE 247, 209, BSt­Bl II 2015, 263[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.09.1992 – IX R 335/​87, BFHE 169, 418, BSt­Bl II 1993, 281, unter III.; vom 15.10.1996 – IX R 72/​92, BFHE 181, 462, BSt­Bl II 1997, 250, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 209, BSt­Bl II 2015, 263, Rz 13, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 12.09.2001 – IX R 52/​00, BFHE 198, 85, BSt­Bl II 2003, 574; vom 28.03.2007 – IX R 53/​04, BFH/​NV 2007, 1845[]
  5. dazu BFH, Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/​79, BFHE 132, 244, BSt­Bl II 1981, 164[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1845, Rz 16[]
  7. BFH, Urteil vom 14.06.1994 – VIII R 37/​93, BFHE 176, 10, BSt­Bl II 1995, 246, unter 3.b, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 176, 10, BSt­Bl II 1995, 246[]
  9. BFH, Urteil vom 14.10.2003 – VIII R 38/​02, BFHE 203, 477, BSt­Bl II 2004, 115, für eine GmbH & Co. KG, die zu einer OHG umge­wan­delt wur­de[]