Verrechenbare Werbungskostenüberschüsse – und die Übernahme eines negativen Kapitalkontos

11. August 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Allein die Übernahme des negativen Kapitalkontos durch den Erwerber eines Kommanditanteils erhöht nicht dessen Verlustausgleichs- und Verlustabzugsvolumen.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG sinngemäß anzuwenden. Danach darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft -bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung am Werbungskostenüberschuss- weder mit anderen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.

Nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG soll die Berechnung des Kapitalkontos einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung so weit wie möglich der Berechnung des Kapitalkontos bei einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb angeglichen werden1. Unterschiede zwischen einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft und einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergeben sich deshalb, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), sondern durch Überschussrechnung zu ermitteln sind. Bei der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kann daher nicht -wie bei gewerblich tätigen Kommanditgesellschaften- das Kapitalkonto der Steuerbilanz maßgebend sein. Vielmehr ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbständig zu ermitteln, wobei von den durch die einzelnen Gesellschafter geleisteten Einlagen auszugehen ist. Diese Einlagen sind um spätere Einlagen sowie um die positiven Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern2. Eine derartige Berechnung des Kapitalkontos des einzelnen Gesellschafters einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft entspricht am ehesten dem Zweck des § 15a EStG: Als Ausdruck seiner erforderlichen aktuellen, wirtschaftlichen Belastung sollen nur solche Verlustanteile die Steuerschuld sofort mindern, die zu einer gegenwärtigen Vermögenseinbuße oder -gefährdung durch Haftung führen3.

Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für den Erwerb der Kommanditanteile zählen, bestimmt sich für die Gewinneinkünfte wie auch für die Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB-4. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten.

Handelt es sich -wie im Streitfall- um die Anschaffung des Anteils an einer Kommanditgesellschaft, so liegen nach den bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen5 Anschaffungskosten vor, soweit die Zahlungen des Erwerbers den Stand des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters übersteigen. Übernimmt der Erwerber des Gesellschaftsanteils zusätzlich die Verpflichtung, ein negatives Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters mit künftigen Überschussanteilen aufzufüllen, so kann er weitere Anschaffungskosten erst dann geltend machen, wenn solche zur Verrechnung führenden Überschussanteile entstehen6. Für gewerblich tätige Kommanditgesellschaften mit Steuerbilanz folgt dieses Ergebnis aus dem insoweit bilanzrechtlich bestehenden Passivierungsverbot solcher Verbindlichkeiten, die erst aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind7. Dies umfasst auch die Verpflichtung gegenüber dem veräußernden Gesellschafter, das negative Kapitalkonto mit künftigen Gewinnanteilen aufzufüllen. Das im Rahmen eines Gesellschafterwechsels übernommene unterscheidet sich von dem originär beim Altgesellschafter entstandenen negativen Kapitalkonto. Im Gegensatz zu diesem entsteht das negative Kapitalkonto des übernehmenden Gesellschafters nicht durch die Zuweisung eines Verlustanteils auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung -für die das Passivierungsverbot keine Bedeutung hat-, sondern durch entgeltlichen Erwerb auf der Grundlage des Übernahmevertrags. Das Passivierungsverbot bedeutet, dass die Neugesellschafter im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils noch keinen Aufwand geltend machen können; ein solcher entsteht erst, wenn sie auf einen Gewinnanteil verzichten müssen, der ihnen in der Folgezeit zuzurechnen ist8. Für eine vermögensverwaltende KG mit Überschussrechnung -wie im Streitfall- folgt das dargestellte Ergebnis aus dem beschriebenen Normzweck und dem Regelungsgehalt des § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a EStG. Eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Erwerbers tritt erst ein, wenn zur Verrechnung führende Überschussanteile entstehen. Allein aufgrund der Übernahme eines negativen Kapitalkontos an einer vermögensverwaltenden KG ist eine solche gegenwärtige, wirtschaftliche Belastung des Erwerbers nicht gegeben.

Dem Regelungsziel des § 15a EStG entsprechend hat der BFH bereits entschieden, dass beim Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung eines Komplementärs der für den Kommanditisten bisher festgestellte verrechenbare Verlust nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren ist9. Selbst dann, wenn der Kommanditist seine Haftsumme nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das nach § 15a Abs. 1 EStG verrechenbare Verluste festgestellt wurden, in einem dem Gesamtbetrag des Fremdkapitals der KG entsprechenden (oder übersteigenden) Umfang erhöht (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 und 2, 175 HGB) und er damit auch für die (Alt-)Verbindlichkeiten einzustehen hat, die zum Anfall der verrechenbaren Verluste geführt haben, werden diese aufgrund der nachträglichen Haftungserweiterung nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert. Ebenso führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Werbungskostenüberschusses noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Werbungskostenüberschuss eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Werbungskostenüberschuss ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG; § 15 Abs. 1a EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794, eingefügt; zuvor bereits BFH, Urteil vom 14.12 1995 – IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, m.w.N.). Wenn jedoch der Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung des Komplementärs mit dem damit eintretenden Haftungsrisiko oder die nachträgliche Leistung einer Einlage in die KG nicht dazu führen, dass bereits vorhandene verrechenbare Werbungskostenüberschüsse in ausgleichs- und abzugsfähige Werbungskostenüberschüsse umqualifiziert werden, so kann dies erst recht nicht für die bloße Übernahme eines negativen Kapitalkontos durch den Erwerber des Kommanditanteils gelten, der insoweit zu diesem Zeitpunkt nicht wirtschaftlich belastet ist und sich keinem Haftungsrisiko aussetzt, sondern lediglich damit einverstanden ist, dass spätere Einnahmenüberschüsse zur Auffüllung des von ihm übernommenen negativen Kapitalkontos verwandt werden.

Nach diesen Grundsätzen ist die Verpflichtung der Kommanditistin einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft, das übernommene negative Kapitalkonto mit künftigen Anteilen an Einnahmeüberschüssen der Kommanditgesellschaft zu verrechnen, nicht ihrem Wert nach den Anschaffungskosten für den Erwerb des Kommanditanteils zuzurechnen. Allein die Übernahme des negativen Kapitalkontos durch den Erwerber eines Kommanditanteils erhöht nicht dessen Verlustausgleichs- und Verlustabzugsvolumen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. März 2017 – IX R 16/16

  1. s. zuletzt BFH, Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/13, BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263
  2. vgl. BFH, Urteile vom 08.09.1992 – IX R 335/87, BFHE 169, 418, BStBl II 1993, 281, unter III.; vom 15.10.1996 – IX R 72/92, BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250, m.w.N.
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263, Rz 13, m.w.N.
  4. BFH, Urteile vom 12.09.2001 – IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 28.03.2007 – IX R 53/04, BFH/NV 2007, 1845
  5. dazu BFH, Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1845, Rz 16
  7. BFH, Urteil vom 14.06.1994 – VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.b, m.w.N.
  8. BFH, Urteil in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246
  9. BFH, Urteil vom 14.10.2003 – VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, für eine GmbH & Co. KG, die zu einer OHG umgewandelt wurde

 

 

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