Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter – und das Gesellschafterdarlehen

Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter verschmolzen, gilt eine zum Privatvermögen des Gesellschafters gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt.

Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter – und das Gesellschafterdarlehen

War die Forderung wertgemindert und hätte sich ihr Ausfall im Falle ihrer weiteren Zugehörigkeit zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuermindernd ausgewirkt, ist als Einlagewert nicht der (geminderte) Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre1.

Nach den bis zum 27.09.2017 geltenden Grundsätzen für die Berücksichtigung von Forderungsverlusten bei § 17 EStG führt der Ausfall eines Krisendarlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten. Ein Krisendarlehen ist anzunehmen, wenn sich die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung in einer Krise befindet, d.h. die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre.

Die Vereinigung der Forderungen des Gesellschafters gegen die GmbH mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH hat im hier entschiedenen Streitfall nicht zur Entstehung eines Übernahmefolgegewinns geführt. Damit gibt es keine Grundlage für die Bildung einer Rücklage nach § 6 UmwStG und für deren gewinnerhöhende Auflösung in den Streitjahren. Dies gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung des Gesellschafters an der GmbH -wozu das Finanzgericht keine Feststellungen getroffen hat, wovon die Beteiligten aber unausgesprochen auszugehen scheinen- unter § 17 EStG fiel oder ob es sich um einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 UmwStG 1995 handelt. Der Gesellschafter wird auch nicht durch die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang daran gehindert, sich gegen die erst in den Streitjahren 2008 bis 2010 eingetretenen Gewinnauswirkungen der -materiell-rechtlich fehlerhaften- Rechtsauffassung des Finanzamt zu wenden.

Im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft, auf die § 17 EStG anzuwenden ist, als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. Gehörte nicht nur die Beteiligung, sondern auch eine Forderung des Gesellschafters gegen die übertragende Körperschaft zu seinem Privatvermögen, gilt auch diese als in das Betriebsvermögen eingelegt. Im Falle der Wertminderung einer solchen Forderung ist ihre Einlage nach den zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätzen mit den Anschaffungskosten zu bewerten, sofern der Ausfall der Forderung sich im Falle ihrer weiteren Zugehörigkeit zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, da die Darlehen, die der Gesellschafter der GmbH gewährt hatte, als Krisendarlehen i.S. der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung anzusehen sind. Weil danach die Forderungen des Gesellschafters und die korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH im Rahmen der Übernahme mit denselben Beträgen -jeweils den Nennwerten- zu bewerten sind, ergibt sich im Streitfall kein Übernahmefolgegewinn.

Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S. des § 17 EStG, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Diese Vorschrift ist im Streitfall auf die Beteiligung des Gesellschafters an der GmbH anwendbar, sofern man -was an dieser Stelle erforderlich ist- unterstellt, dass die Beteiligung unter § 17 EStG fiel.

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Nach nahezu allgemeiner Auffassung, die der Bundesfinanzhof für zutreffend erachtet, gilt eine zum Privatvermögen gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft ebenfalls als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt2.

Die Annahme einer Einlage auch der Forderung ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs schon deshalb zwingend, weil sich ohne eine solche Einlage selbst bei einer in vollem Umfang werthaltigen Gesellschafterforderung gegen die übertragende Körperschaft stets ein Konfusionsgewinn in Höhe des Nennwerts dieser Forderung ergäbe. Zwar stünden sich in einem derartigen Fall die Forderung (des Gesellschafters) und die Verbindlichkeit (der Kapitalgesellschaft) wertgleich gegenüber. Wenn aber lediglich die Verbindlichkeit, nicht jedoch die korrespondierende Forderung in das Betriebsvermögen des übernehmenden Einzelunternehmens gelangen würde, könnte der Buchgewinn aus dem Wegfall des Passivpostens nicht mit dem Buchverlust aus dem Wegfall eines korrespondierenden Aktivpostens des Betriebsvermögens saldiert werden, so dass es bilanziell stets zu einem buchmäßigen Konfusionsgewinn käme.

Nichts anderes folgt daraus, dass das Finanzamt die grundsätzliche einkommensteuerrechtliche Unbeachtlichkeit privater Darlehen nach der bis 2008 geltenden Rechtslage anführt. Denn in den Fällen des § 17 EStG handelt es sich gerade nicht um den Regelfall eines „privaten Darlehens“, sondern um ein Darlehen, dessen Ausfall zu nachträglichen -steuerwirksamen- Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen kann, so dass hier schon nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen eine Steuerverstrickung zu bejahen ist.

Auch bei der Bewertung der Einlage einer solchen Forderung des Gesellschafters gegen die Kapitalgesellschaft sind die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze zu berücksichtigen, um Widersprüche zu vermeiden.

Für die Bewertung der Einlage von Forderungen gelten grundsätzlich die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

Der Bundesfinanzhof hat indes bereits entschieden, dass die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG in ein Betriebsvermögen entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden sind, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte. Daher ist in diesen Fällen als Einlagewert nicht der Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre. Wegen der Einzelheiten und der Begründung verweist der Bundesfinanzhof auf sein Urteil vom 29.11.2017 – X R 8/163.

Es ist kein Grund ersichtlich, die im Rahmen eines Verschmelzungsvorgangs fingierte Einlage einer -zu einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG gehörenden- Forderung von der Anwendung dieser Grundsätze auszunehmen. Tragend für die vom Bundesfinanzhof -dort für den Fall der Einlage einer wertgeminderten Forderung infolge der Begründung einer Betriebsaufspaltung- vorgenommene Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG war, dass es als planwidrige Regelungslücke anzusehen ist, wenn sich der Ausfall einer zum Privatvermögen gehörenden, aber bei § 17 EStG steuerverstrickten Forderung bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände steuermindernd ausgewirkt hätte, diese Wertminderung aber steuerlich endgültig unbeachtlich wird, wenn die Forderung durch eine Einlagefiktion dem Betriebsvermögen zugeordnet wird. Dieselbe Interessenlage besteht aber auch in der vorliegend zu beurteilenden Sachverhaltskonstellation, die dadurch gekennzeichnet ist, dass die Einlage einer wertgeminderten Forderung infolge einer Verschmelzung fingiert wird.

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Die hiergegen vom Finanzamt vorgebrachten Argumente greifen nicht durch.

Das Finanzamt meint zunächst, der Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426 zugrunde gelegen habe, sei nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. Während die Forderung dort zum Betriebsvermögen gehört habe, handele es sich hier um Privatvermögen.

Dieser Einwand ist unzutreffend. In beiden Fällen hatte der Bundesfinanzhof die Frage zu beurteilen, wie die Einlage einer Forderung aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen zu bewerten ist. Im BFH, Urteil in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426 ging es um die Einlage einer -zuvor zum Privatvermögen gehörenden, aber dort nach § 17 EStG berücksichtigungsfähigen- Forderung in ein Betriebsvermögen, wobei die Einlage durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung ausgelöst worden war. Im vorliegenden Fall beruht die Einlage einer -zuvor zum Privatvermögen gehörenden, aber dort nach § 17 EStG berücksichtigungsfähigen- Forderung in das Betriebsvermögen auf einer sachgerechten Auslegung der §§ 5, 6 UmwStG.

Im Ausgangspunkt zutreffend weist das Finanzamt zwar darauf hin, dass nach heutiger Rechtslage andere Grundsätze für die Berücksichtigung von Forderungsverlusten im Privatvermögen gelten. Vorliegend ist aber ein Verschmelzungsvorgang zum Stichtag 1.01.2008 zu beurteilen; hierfür sind weiterhin die damals geltenden Rechtsgrundsätze anzuwenden.

Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs hat zwar die bisherige Rechtsprechung zur Einbeziehung kapitalersetzender Gesellschafterdarlehen in die Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG für die Zeit ab dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.20084 nicht mehr fortgeführt, diese Rechtsfolge aber auf Sachverhalte beschränkt, die nach dem 27.09.2017 verwirklicht werden5. Der vorliegend maßgebende Verschmelzungsstichtag 1.01.2008 liegt sowohl vor dem Inkrafttreten des MoMiG (gemäß Art. 25 MoMiG war dies der 1.11.2008) als auch -erst recht- vor dem vom IX. Senat genannten Stichtag.

Die ab 2009 geltenden gesetzlichen Neuregelungen für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. insoweit § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG und Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255) können für die Auslegung und Anwendung der bis einschließlich 2008 maßgebenden Rechtslage ebenfalls nicht von Bedeutung sein. Zudem hat der VIII. Senat des BFH für Sachverhalte, die seit 2009 verwirklicht werden, die Möglichkeiten der einkommensteuerrechtlichen Geltendmachung von Forderungsverlusten im Privatvermögen deutlich erweitert6.

Der vom Finanzamt behauptete Wertungswiderspruch zwischen der Behandlung der Finanzierung einer Kapitalgesellschaft durch Eigen- oder Fremdmittel des Gesellschafters liegt nicht vor. Vielmehr bewirkt die vom Bundesfinanzhof vorgenommene teleologische Auslegung gerade die Gleichbehandlung beider Finanzierungsformen.

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Das Finanzamt meint, die nachträglichen Anschaffungskosten aus den Gesellschafterdarlehen seien genau einmal zu berücksichtigen, und zwar bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG). Der sich dort ergebende Übernahmeverlust bleibe aber kraft gesetzlicher Anordnung außer Ansatz. Dasselbe Ergebnis wäre bei einer Finanzierung der GmbH durch Eigenkapital eingetreten; auch in diesem Fall wären dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten entstanden, die bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses berücksichtigt worden, aber aufgrund des sich ergebenden Verlusts außer Ansatz geblieben wären. Wenn der Bundesfinanzhof nun die nachträglichen Anschaffungskosten aus den Gesellschafterdarlehen ein weiteres Mal im Rahmen der Ermittlung des Übernahmefolgegewinns berücksichtigen wolle, stelle dies eine Doppelberücksichtigung dar, die demjenigen Gesellschafter, der die GmbH mit Eigenmitteln finanziert habe, nicht zugutekomme.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, wie das Übernahmeergebnis erster Stufe beim Vorhandensein einer wertgeminderten Gesellschafterforderung zu ermitteln ist, da im vorliegenden Verfahren allein streitig ist, ob -außerhalb dieses Übernahmeergebnisses- ein Konfusionsgewinn (Übernahmefolgegewinn) angefallen ist. Insoweit übersieht das Finanzamt, dass es bei einer Finanzierung der Kapitalgesellschaft durch Eigenmittel von vornherein keine Forderung gibt, deren Wertminderung geeignet wäre, einen Übernahmefolgegewinn auszulösen. Bei einer Eigenmittelfinanzierung kann die Situation, der sich der Gesellschafter ausgesetzt sieht, daher von vornherein nicht eintreten. Die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Auslegung dient daher der Gleichbehandlung beider Finanzierungsformen. Nach der vom Finanzamt vertretenen Auslegung würde nur beim Einsatz von Fremdkapital, nicht aber bei der Eigenmittelfinanzierung einer Kapitalgesellschaft ein steuerpflichtiger Übernahmefolgegewinn beim Gesellschafter entstehen; es käme also gerade zu der -vom Finanzamt selbst nicht für zutreffend gehaltenen- Ungleichbehandlung.

Eine -wie hier- nach den allgemein anerkannten juristischen Methoden vorzunehmende teleologische Auslegung einer steuerrechtlichen Vorschrift stellt auch dann, wenn sie im Ergebnis zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt, nicht etwa eine Billigkeitsmaßnahme dar, für die gegebenenfalls eine „Erlasswürdigkeit“ des Steuerpflichtigen zu fordern sein könnte. Der Hinweis des Finanzamt, dass der Betriebsprüfer bei der Gewinnermittlung des Gesellschafters eine Hinzuschätzung wegen möglicherweise nicht vollständiger Erfassung der Betriebseinnahmen vorgenommen habe, ist daher von vornherein rechtlich unhaltbar. Ein -eventuelles- Fehlverhalten eines Steuerpflichtigen bei der Einnahmenerfassung ist bei der Auslegung des Gesetzes in Fällen der Einlage wertgeminderter Forderungen aus Gesellschafterdarlehen nicht zu berücksichtigen.

Im Streitfall hätten sich bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände die Nennbeträge der Forderungen des Gesellschafters gegen die GmbH steuermindernd ausgewirkt, da es sich um Krisendarlehen i.S. der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung handelte.

Nach ständiger Rechtsprechung zu der -im Streitfall noch anzuwendenden- Rechtslage vor Aufhebung der §§ 32a, 32b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch das MoMiG war der Ausfall von Finanzierungshilfen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren -insbesondere von kapitalersetzenden Darlehen-, bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG dadurch gewinnmindernd zu berücksichtigen, dass hier im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs- oder Liquidationsergebnisses nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen waren7. Diese normspezifische weite Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten hat der BFH für geboten erachtet, weil in den Fällen des § 17 EStG der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils bzw. der Liquidation der Gesellschaft dem Grunde nach in gleicher Weise und der Höhe nach gemäß ähnlichen Grundsätzen wie bei einem Mitunternehmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden soll8.

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Außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Grundsätze respektiert das Einkommensteuerrecht demgegenüber die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen9.

Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung ist ein Darlehen u.a. dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Gesellschaft sich zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung in einer Krise befindet (Krisendarlehen), d.h. die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre. Für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten ist in diesem Fall der Nennwert des Darlehens maßgeblich10.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Gesellschafter hat -unter Vorlage eines Darlehensvertrags zwischen ihm und einem Kreditinstitut, der dieses Vorbringen stützt- unwidersprochen vorgetragen, dass er im eigenen Namen Bankdarlehen aufgenommen und an die GmbH weitergereicht habe. Die bilanziellen Verhältnisse der nominell überschuldeten GmbH lassen eine Kreditwürdigkeit nicht erkennen. Auch der Prüfer selbst hat die Darlehensnennbeträge bei der Ermittlung des Buchwerts der GmbH-Anteile berücksichtigt, ist also ebenfalls davon ausgegangen, dass diese die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach § 17 EStG erfüllen.

Wenn die Forderungen des Gesellschafters bei ihrer Einlage in das Betriebsvermögen aber mit ihren Anschaffungskosten -d.h. mit den Nennbeträgen bzw. den noch valutierenden Beträgen- zu bewerten sind, dann ergibt sich durch ihre Vereinigung mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH, die ebenfalls mit den noch valutierenden Beträgen zu Nennwerten passiviert sind, kein Konfusionsgewinn.

Im Ergebnis würde nichts anderes gelten, wenn die Beteiligung des Gesellschafters an der GmbH als einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG 1995 anzusehen wäre.

Das Finanzgericht hat in der Vorinstanz keine Feststellungen dazu getroffen, wie der Gesellschafter sein Bewertungswahlrecht (§ 20 Abs. 2 UmwStG 1995) anlässlich der Einbringung des früheren Einzelunternehmens in die GmbH im Jahr 1996 ausgeübt hat. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass die Einbringung zu einem Wert unterhalb der Teilwerte vorgenommen worden ist. In diesem Fall wären gemäß § 21 UmwStG 1995 einbringungsgeborene Anteile entstanden.

Bei sachgerechter Auslegung müssen für Forderungen aus Gesellschafterdarlehen jedenfalls dann, wenn -wie hier- die Beteiligung neben den Voraussetzungen des vorrangigen § 21 UmwStG 1995 zugleich auch die des § 17 EStG erfüllt, die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze gelten11. Die mit solchen einbringungsgeborenen Anteilen verbundenen Forderungen des Gesellschafters wären im Rahmen ihrer verschmelzungsbedingten Einlage in das Betriebsvermögen daher ebenso zu bewerten wie Forderungen, die mit Anteilen i.S. des § 17 EStG verbunden sind. Wegen der Einzelheiten der Begründung verweist der Bundesfinanzhof auf die Ausführungen unter II. 1. dieser Entscheidung.

Ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis käme man, wenn der Gesellschafter -wozu das Finanzgericht ebenfalls keine Feststellungen getroffen hat- zu einem bestimmten Zeitpunkt zwischen dem eventuellen Entstehen einbringungsgeborener Anteile und der Verschmelzung einen Entstrickungsantrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 1995 gestellt hätte. In einem solchen Fall wäre nach den Grundsätzen des § 16 EStG (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995) ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln gewesen. Dabei wäre an die Stelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile getreten (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995). Da ein solcher Entstrickungsgewinn sich nicht nach den Grundsätzen des § 17 EStG, sondern kraft ausdrücklichen Verweises nach denen des § 16 EStG ermittelt, wären die Forderungen aus den Gesellschafterdarlehen dabei unberücksichtigt geblieben.

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Nach Vornahme einer solchen Entstrickung würden für die Anteile die Grundsätze des -nun nicht mehr durch § 21 UmwStG 1995 verdrängten- § 17 EStG gelten12, so dass die Ausführungen unter II. 1. dieser Entscheidung auch auf diese Fallvariante anzuwenden wären.

Es kann offenbleiben, ob ein etwaiger Übernahmefolgegewinn im Streitfall bereits im Jahr 2007 entstanden wäre und ob der dem Gesellschafter in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht erteilte -und insoweit eine Klagerücknahme bewirkende- Hinweis, die Klage hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2007 sei mangels Beschwer unzulässig, zutreffend war. In jedem Fall wird der Gesellschafter durch die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang nicht daran gehindert, sich gegen die erst und ausschließlich in den Streitjahren 2008 bis 2010 eingetretenen Gewinnauswirkungen der -materiell-rechtlich fehlerhaften- Rechtsauffassung des Finanzamt zu wenden.

Nach dem Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist ein Bilanzierungsfehler, der in einer Bilanz enthalten ist, die einer verfahrensrechtlich nicht mehr änderbaren Steuerveranlagung zugrunde liegt, grundsätzlich erst in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung verfahrensrechtlich noch änderbar („offen“) ist, richtigzustellen13. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt jedoch, wenn der Bilanzierungsfehler in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe des Gewinns bzw. der festgesetzten Steuern geblieben ist. In diesem Fall ist der Fehler in der Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres erfolgsneutral zu korrigieren14.

Nach diesen Grundsätzen ist die Korrektur des Fehlers vorliegend in der Anfangsbilanz des Einzelunternehmens für das erste Streitjahr (2008) vorzunehmen.

Der Prüfer hatte in der Schlussbilanz zum 31.12 des bestandskräftig veranlagten Jahres 2007 die Forderung des Gesellschafters gegen die GmbH zu Unrecht mit 0 EUR bewertet; der dadurch entstandene Konfusionsgewinn wurde aber im Jahr 2007 durch Bildung der in § 6 Abs. 1 UmwStG vorgesehenen Rücklage in vollem Umfang neutralisiert. In der Anfangsbilanz zum 1.01.des ersten verfahrensrechtlich noch offenen Jahres 2008 ist daher die -materiell-rechtlich zu Unrecht gebildete- Rücklage nach § 6 Abs. 1 UmwStG enthalten.

Die Bilanz darf zum 1.01.2008 gewinnneutral korrigiert werden, da der Bilanzierungsfehler im Jahr 2007 ohne Auswirkung auf den Gewinn bzw. die festgesetzte Steuer geblieben ist. Für die Beurteilung, ob ein Vorgang im Fehlerjahr erfolgswirksam oder gewinnneutral war, ist nicht isoliert auf den einzelnen Bilanzposten abzustellen -hier: auf die gewinnmindernde Einbuchung der Rücklage-; vielmehr ist eine Saldierung aller Bilanzposten vorzunehmen, die durch die fehlerhafte Buchung (durch den Vorgang) berührt werden15. Betrachtet man aber die fehlerhafte Einlage der Forderung mit einem Wert von 0 EUR und die auf dem dadurch entstandenen Konfusionsgewinn beruhende Rücklage, ergibt sich, dass dieser Vorgang im Jahr 2007 insgesamt nicht zu einer Gewinnauswirkung geführt hat.

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Wird in der Anfangsbilanz zum 1.01.2008 die Einlage der Forderung mit dem zutreffenden Wert erfasst und die Rücklage dementsprechend ausgebucht, gibt es keine bilanzielle Grundlage für die vom Finanzamt jeweils in Höhe von 41.659 EUR vorgenommenen gewinnerhöhenden Rücklagenauflösungen in den Streitjahren 2008 bis 2010 mehr.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. April 2019 – X R 23/16

  1. Fortführung des BFH, Urteils vom 29.11.2017 – X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 68 ff.[]
  2. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz 65; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 6 Rz 29; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 6 UmwStG Rz 22; Haritz in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 6 Rz 33; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG-Kommentar, § 6 UmwStG Rz 24; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, § 6 UmwStG Rz 62; Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl., Teil B.06.03.1 [S. 186]; Centrale-Gutachtendienst, GmbH-Rundschau 1997, 497; Häfke, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2003, 221, 224; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht 2012, § 6 UmwStG Rz 9; anders aber Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz 71[]
  3. BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 68 ff.[]
  4. BGBl I 2008, 2026[]
  5. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208[]
  6. z.B. BFH, Urteile vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535; und vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221[]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 18.08.1992 – VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, unter 2.[]
  8. BFH, Urteil vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, unter a[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 02.04.2008 – IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, unter II. 2.b, und in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 21[]
  10. zum Ganzen ausführlich BFH, Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.a, b, m.w.N.[]
  11. grundlegend hierzu -betreffend die insoweit vergleichbare Vorschrift des § 21 UmwStG 1977- BFH, Urteil vom 29.03.2000 – I R 22/99, BFHE 192, 56, BStBl II 2000, 508; vgl. ab 2006 auch § 17 Abs. 6 EStG[]
  12. BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, unter II. 2.[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381, unter II.a, m.w.N.[]
  14. zum Ganzen BFH, Urteile vom 29.10.1991 – VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II. 3.; und vom 29.07.2015 – X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 58, beide m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 536, Rz 58, m.w.N.[]