Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ihren Gesell­schaf­ter – und das Gesell­schaf­ter­dar­le­hen

Wird eine Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ihren Gesell­schaf­ter ver­schmol­zen, gilt eine zum Pri­vat­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters gehö­ren­de For­de­rung gegen die über­tra­gen­de Kör­per­schaft als in das Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers ein­ge­legt.

Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ihren Gesell­schaf­ter – und das Gesell­schaf­ter­dar­le­hen

War die For­de­rung wert­ge­min­dert und hät­te sich ihr Aus­fall im Fal­le ihrer wei­te­ren Zuge­hö­rig­keit zum Pri­vat­ver­mö­gen bei der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stands nach § 17 EStG ein­kom­men­steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt, ist als Ein­la­ge­wert nicht der (gemin­der­te) Teil­wert anzu­set­zen, son­dern der­je­ni­ge Wert, mit dem die For­de­rung im Fal­le der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stands nach § 17 EStG als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen gewe­sen wäre1.

Nach den bis zum 27.09.2017 gel­ten­den Grund­sät­zen für die Berück­sich­ti­gung von For­de­rungs­ver­lus­ten bei § 17 EStG führt der Aus­fall eines Kri­sen­dar­le­hens zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Ein Kri­sen­dar­le­hen ist anzu­neh­men, wenn sich die Gesell­schaft zum Zeit­punkt der Dar­le­hens­ge­wäh­rung in einer Kri­se befin­det, d.h. die Rück­zah­lung ange­sichts der finan­zi­el­len Situa­ti­on der Gesell­schaft in einem Maße gefähr­det ist, dass ein ordent­li­cher Kauf­mann das Risi­ko einer Kre­dit­ge­wäh­rung zu den­sel­ben Bedin­gun­gen wie der Gesell­schaf­ter nicht mehr ein­ge­gan­gen wäre.

Die Ver­ei­ni­gung der For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters gegen die GmbH mit den kor­re­spon­die­ren­den Ver­bind­lich­kei­ten der GmbH hat im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht zur Ent­ste­hung eines Über­nah­me­fol­ge­ge­winns geführt. Damit gibt es kei­ne Grund­la­ge für die Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 6 UmwStG und für deren gewinn­er­hö­hen­de Auf­lö­sung in den Streit­jah­ren. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der GmbH ‑wozu das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat, wovon die Betei­lig­ten aber unaus­ge­spro­chen aus­zu­ge­hen schei­nen- unter § 17 EStG fiel oder ob es sich um ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le i.S. des § 21 UmwStG 1995 han­delt. Der Gesell­schaf­ter wird auch nicht durch die Grund­sät­ze über den for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang dar­an gehin­dert, sich gegen die erst in den Streit­jah­ren 2008 bis 2010 ein­ge­tre­te­nen Gewinn­aus­wir­kun­gen der ‑mate­ri­ell-recht­lich feh­ler­haf­ten- Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt zu wen­den.

Im Rah­men der Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses gel­ten Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft, auf die § 17 EStG anzu­wen­den ist, als mit den Anschaf­fungs­kos­ten in das Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers ein­ge­legt. Gehör­te nicht nur die Betei­li­gung, son­dern auch eine For­de­rung des Gesell­schaf­ters gegen die über­tra­gen­de Kör­per­schaft zu sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen, gilt auch die­se als in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt. Im Fal­le der Wert­min­de­rung einer sol­chen For­de­rung ist ihre Ein­la­ge nach den zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. b EStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen mit den Anschaf­fungs­kos­ten zu bewer­ten, sofern der Aus­fall der For­de­rung sich im Fal­le ihrer wei­te­ren Zuge­hö­rig­keit zum Pri­vat­ver­mö­gen bei der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sie­rungs­tat­be­stands nach § 17 EStG ein­kom­men­steu­er­recht­lich aus­ge­wirkt hät­te. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt, da die Dar­le­hen, die der Gesell­schaf­ter der GmbH gewährt hat­te, als Kri­sen­dar­le­hen i.S. der zu § 17 EStG ergan­ge­nen Recht­spre­chung anzu­se­hen sind. Weil danach die For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters und die kor­re­spon­die­ren­den Ver­bind­lich­kei­ten der GmbH im Rah­men der Über­nah­me mit den­sel­ben Beträ­gen ‑jeweils den Nenn­wer­ten- zu bewer­ten sind, ergibt sich im Streit­fall kein Über­nah­me­fol­ge­ge­winn.

Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG gel­ten Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft i.S. des § 17 EStG, die an dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen eines Gesell­schaf­ters der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft oder einer natür­li­chen Per­son gehö­ren, für die Ermitt­lung des Gewinns als an die­sem Stich­tag in das Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers mit den Anschaf­fungs­kos­ten ein­ge­legt. Die­se Vor­schrift ist im Streit­fall auf die Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der GmbH anwend­bar, sofern man ‑was an die­ser Stel­le erfor­der­lich ist- unter­stellt, dass die Betei­li­gung unter § 17 EStG fiel.

Nach nahe­zu all­ge­mei­ner Auf­fas­sung, die der Bun­des­fi­nanz­hof für zutref­fend erach­tet, gilt eine zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­de For­de­rung gegen die über­tra­gen­de Kör­per­schaft eben­falls als in das Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers ein­ge­legt2.

Die Annah­me einer Ein­la­ge auch der For­de­rung ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs schon des­halb zwin­gend, weil sich ohne eine sol­che Ein­la­ge selbst bei einer in vol­lem Umfang wert­hal­ti­gen Gesell­schaf­ter­for­de­rung gegen die über­tra­gen­de Kör­per­schaft stets ein Kon­fu­si­ons­ge­winn in Höhe des Nenn­werts die­ser For­de­rung ergä­be. Zwar stün­den sich in einem der­ar­ti­gen Fall die For­de­rung (des Gesell­schaf­ters) und die Ver­bind­lich­keit (der Kapi­tal­ge­sell­schaft) wert­gleich gegen­über. Wenn aber ledig­lich die Ver­bind­lich­keit, nicht jedoch die kor­re­spon­die­ren­de For­de­rung in das Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Ein­zel­un­ter­neh­mens gelan­gen wür­de, könn­te der Buch­ge­winn aus dem Weg­fall des Pas­siv­pos­tens nicht mit dem Buch­ver­lust aus dem Weg­fall eines kor­re­spon­die­ren­den Aktiv­pos­tens des Betriebs­ver­mö­gens sal­diert wer­den, so dass es bilan­zi­ell stets zu einem buch­mä­ßi­gen Kon­fu­si­ons­ge­winn käme.

Nichts ande­res folgt dar­aus, dass das Finanz­amt die grund­sätz­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Unbe­acht­lich­keit pri­va­ter Dar­le­hen nach der bis 2008 gel­ten­den Rechts­la­ge anführt. Denn in den Fäl­len des § 17 EStG han­delt es sich gera­de nicht um den Regel­fall eines „pri­va­ten Dar­le­hens”, son­dern um ein Dar­le­hen, des­sen Aus­fall zu nach­träg­li­chen ‑steu­er­wirk­sa­men- Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung füh­ren kann, so dass hier schon nach den all­ge­mei­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen eine Steu­er­ver­stri­ckung zu beja­hen ist.

Auch bei der Bewer­tung der Ein­la­ge einer sol­chen For­de­rung des Gesell­schaf­ters gegen die Kapi­tal­ge­sell­schaft sind die zu § 17 EStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zu berück­sich­ti­gen, um Wider­sprü­che zu ver­mei­den.

Für die Bewer­tung der Ein­la­ge von For­de­run­gen gel­ten grund­sätz­lich die Vor­schrif­ten des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat indes bereits ent­schie­den, dass die von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. b EStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zur Bewer­tung der Ein­la­ge wert­ge­min­der­ter Betei­li­gun­gen i.S. des § 17 EStG in ein Betriebs­ver­mö­gen ent­spre­chend auf die Bewer­tung der Ein­la­ge sol­cher wert­ge­min­der­ter Gesell­schaf­ter­dar­le­hens­for­de­run­gen anzu­wen­den sind, deren Aus­fall sich im Fal­le der wei­te­ren Zuge­hö­rig­keit der For­de­rung und der kor­re­spon­die­ren­den Betei­li­gung zum Pri­vat­ver­mö­gen bei der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sie­rungs­tat­be­stands nach § 17 EStG ein­kom­men­steu­er­recht­lich aus­ge­wirkt hät­te. Daher ist in die­sen Fäl­len als Ein­la­ge­wert nicht der Teil­wert anzu­set­zen, son­dern der­je­ni­ge Wert, mit dem die For­de­rung im Fal­le der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sie­rungs­tat­be­stands nach § 17 EStG als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen gewe­sen wäre. Wegen der Ein­zel­hei­ten und der Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil vom 29.11.2017 – X R 8/​163.

Es ist kein Grund ersicht­lich, die im Rah­men eines Ver­schmel­zungs­vor­gangs fin­gier­te Ein­la­ge einer ‑zu einer Betei­li­gung i.S. des § 17 EStG gehö­ren­den- For­de­rung von der Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze aus­zu­neh­men. Tra­gend für die vom Bun­des­fi­nanz­hof ‑dort für den Fall der Ein­la­ge einer wert­ge­min­der­ten For­de­rung infol­ge der Begrün­dung einer Betriebs­auf­spal­tung- vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. b EStG war, dass es als plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke anzu­se­hen ist, wenn sich der Aus­fall einer zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den, aber bei § 17 EStG steu­er­ver­strick­ten For­de­rung bei Ver­wirk­li­chung eines der in § 17 EStG genann­ten Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stän­de steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt hät­te, die­se Wert­min­de­rung aber steu­er­lich end­gül­tig unbe­acht­lich wird, wenn die For­de­rung durch eine Ein­la­ge­fik­ti­on dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net wird. Die­sel­be Inter­es­sen­la­ge besteht aber auch in der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on, die dadurch gekenn­zeich­net ist, dass die Ein­la­ge einer wert­ge­min­der­ten For­de­rung infol­ge einer Ver­schmel­zung fin­giert wird.

Die hier­ge­gen vom Finanz­amt vor­ge­brach­ten Argu­men­te grei­fen nicht durch.

Das Finanz­amt meint zunächst, der Sach­ver­halt, der dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 260, 224, BSt­Bl II 2018, 426 zugrun­de gele­gen habe, sei nicht mit dem vor­lie­gen­den Sach­ver­halt ver­gleich­bar. Wäh­rend die For­de­rung dort zum Betriebs­ver­mö­gen gehört habe, han­de­le es sich hier um Pri­vat­ver­mö­gen.

Die­ser Ein­wand ist unzu­tref­fend. In bei­den Fäl­len hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge zu beur­tei­len, wie die Ein­la­ge einer For­de­rung aus dem Pri­vat­ver­mö­gen in das Betriebs­ver­mö­gen zu bewer­ten ist. Im BFH, Urteil in BFHE 260, 224, BSt­Bl II 2018, 426 ging es um die Ein­la­ge einer ‑zuvor zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den, aber dort nach § 17 EStG berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen- For­de­rung in ein Betriebs­ver­mö­gen, wobei die Ein­la­ge durch die Begrün­dung einer Betriebs­auf­spal­tung aus­ge­löst wor­den war. Im vor­lie­gen­den Fall beruht die Ein­la­ge einer ‑zuvor zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den, aber dort nach § 17 EStG berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen- For­de­rung in das Betriebs­ver­mö­gen auf einer sach­ge­rech­ten Aus­le­gung der §§ 5, 6 UmwStG.

Im Aus­gangs­punkt zutref­fend weist das Finanz­amt zwar dar­auf hin, dass nach heu­ti­ger Rechts­la­ge ande­re Grund­sät­ze für die Berück­sich­ti­gung von For­de­rungs­ver­lus­ten im Pri­vat­ver­mö­gen gel­ten. Vor­lie­gend ist aber ein Ver­schmel­zungs­vor­gang zum Stich­tag 1.01.2008 zu beur­tei­len; hier­für sind wei­ter­hin die damals gel­ten­den Rechts­grund­sät­ze anzu­wen­den.

Der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat zwar die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Ein­be­zie­hung kapi­ta­ler­set­zen­der Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in die Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 17 EStG für die Zeit ab dem Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen (MoMiG) vom 23.10.20084 nicht mehr fort­ge­führt, die­se Rechts­fol­ge aber auf Sach­ver­hal­te beschränkt, die nach dem 27.09.2017 ver­wirk­licht wer­den5. Der vor­lie­gend maß­ge­ben­de Ver­schmel­zungs­stich­tag 1.01.2008 liegt sowohl vor dem Inkraft­tre­ten des MoMiG (gemäß Art. 25 MoMiG war dies der 1.11.2008) als auch ‑erst recht- vor dem vom IX. Senat genann­ten Stich­tag.

Die ab 2009 gel­ten­den gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen für die Besteue­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (vgl. inso­weit § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG und Schmidt/​Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255) kön­nen für die Aus­le­gung und Anwen­dung der bis ein­schließ­lich 2008 maß­ge­ben­den Rechts­la­ge eben­falls nicht von Bedeu­tung sein. Zudem hat der VIII. Senat des BFH für Sach­ver­hal­te, die seit 2009 ver­wirk­licht wer­den, die Mög­lich­kei­ten der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gel­tend­ma­chung von For­de­rungs­ver­lus­ten im Pri­vat­ver­mö­gen deut­lich erwei­tert6.

Der vom Finanz­amt behaup­te­te Wer­tungs­wi­der­spruch zwi­schen der Behand­lung der Finan­zie­rung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft durch Eigen- oder Fremd­mit­tel des Gesell­schaf­ters liegt nicht vor. Viel­mehr bewirkt die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung gera­de die Gleich­be­hand­lung bei­der Finan­zie­rungs­for­men.

Das Finanz­amt meint, die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen sei­en genau ein­mal zu berück­sich­ti­gen, und zwar bei der Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG). Der sich dort erge­ben­de Über­nah­me­ver­lust blei­be aber kraft gesetz­li­cher Anord­nung außer Ansatz. Das­sel­be Ergeb­nis wäre bei einer Finan­zie­rung der GmbH durch Eigen­ka­pi­tal ein­ge­tre­ten; auch in die­sem Fall wären dem Gesell­schaf­ter nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ent­stan­den, die bei der Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses berück­sich­tigt wor­den, aber auf­grund des sich erge­ben­den Ver­lusts außer Ansatz geblie­ben wären. Wenn der Bun­des­fi­nanz­hof nun die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen ein wei­te­res Mal im Rah­men der Ermitt­lung des Über­nah­me­fol­ge­ge­winns berück­sich­ti­gen wol­le, stel­le dies eine Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung dar, die dem­je­ni­gen Gesell­schaf­ter, der die GmbH mit Eigen­mit­teln finan­ziert habe, nicht zugu­te­kom­me.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, wie das Über­nah­me­er­geb­nis ers­ter Stu­fe beim Vor­han­den­sein einer wert­ge­min­der­ten Gesell­schaf­ter­for­de­rung zu ermit­teln ist, da im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren allein strei­tig ist, ob ‑außer­halb die­ses Über­nah­me­er­geb­nis­ses- ein Kon­fu­si­ons­ge­winn (Über­nah­me­fol­ge­ge­winn) ange­fal­len ist. Inso­weit über­sieht das Finanz­amt, dass es bei einer Finan­zie­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft durch Eigen­mit­tel von vorn­her­ein kei­ne For­de­rung gibt, deren Wert­min­de­rung geeig­net wäre, einen Über­nah­me­fol­ge­ge­winn aus­zu­lö­sen. Bei einer Eigen­mit­tel­fi­nan­zie­rung kann die Situa­ti­on, der sich der Gesell­schaf­ter aus­ge­setzt sieht, daher von vorn­her­ein nicht ein­tre­ten. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung dient daher der Gleich­be­hand­lung bei­der Finan­zie­rungs­for­men. Nach der vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Aus­le­gung wür­de nur beim Ein­satz von Fremd­ka­pi­tal, nicht aber bei der Eigen­mit­tel­fi­nan­zie­rung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ein steu­er­pflich­ti­ger Über­nah­me­fol­ge­ge­winn beim Gesell­schaf­ter ent­ste­hen; es käme also gera­de zu der ‑vom Finanz­amt selbst nicht für zutref­fend gehal­te­nen- Ungleich­be­hand­lung.

Eine ‑wie hier- nach den all­ge­mein aner­kann­ten juris­ti­schen Metho­den vor­zu­neh­men­de teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung einer steu­er­recht­li­chen Vor­schrift stellt auch dann, wenn sie im Ergeb­nis zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wirkt, nicht etwa eine Bil­lig­keits­maß­nah­me dar, für die gege­be­nen­falls eine „Erlass­wür­dig­keit” des Steu­er­pflich­ti­gen zu for­dern sein könn­te. Der Hin­weis des Finanz­amt, dass der Betriebs­prü­fer bei der Gewinn­ermitt­lung des Gesell­schaf­ters eine Hin­zu­schät­zung wegen mög­li­cher­wei­se nicht voll­stän­di­ger Erfas­sung der Betriebs­ein­nah­men vor­ge­nom­men habe, ist daher von vorn­her­ein recht­lich unhalt­bar. Ein ‑even­tu­el­les- Fehl­ver­hal­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen bei der Ein­nah­men­er­fas­sung ist bei der Aus­le­gung des Geset­zes in Fäl­len der Ein­la­ge wert­ge­min­der­ter For­de­run­gen aus Gesell­schaf­ter­dar­le­hen nicht zu berück­sich­ti­gen.

Im Streit­fall hät­ten sich bei Ver­wirk­li­chung eines der in § 17 EStG genann­ten Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stän­de die Nenn­be­trä­ge der For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters gegen die GmbH steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt, da es sich um Kri­sen­dar­le­hen i.S. der zu § 17 EStG ergan­ge­nen Recht­spre­chung han­del­te.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung zu der ‑im Streit­fall noch anzu­wen­den­den- Rechts­la­ge vor Auf­he­bung der §§ 32a, 32b des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung durch das MoMiG war der Aus­fall von Finan­zie­rungs­hil­fen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst waren ‑ins­be­son­de­re von kapi­ta­ler­set­zen­den Darlehen‑, bei Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stands nach § 17 EStG dadurch gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, dass hier im Rah­men der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs- oder Liqui­da­ti­ons­er­geb­nis­ses nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung anzu­set­zen waren7. Die­se norm­spe­zi­fi­sche wei­te Aus­le­gung des Begriffs der Anschaf­fungs­kos­ten hat der BFH für gebo­ten erach­tet, weil in den Fäl­len des § 17 EStG der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils bzw. der Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft dem Grun­de nach in glei­cher Wei­se und der Höhe nach gemäß ähn­li­chen Grund­sät­zen wie bei einem Mit­un­ter­neh­mer als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erfasst wer­den soll8.

Außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs die­ser Grund­sät­ze respek­tiert das Ein­kom­men­steu­er­recht dem­ge­gen­über die Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter, der Gesell­schaft nicht Eigen­ka­pi­tal, son­dern Fremd­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung zu stel­len9.

Auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung ist ein Dar­le­hen u.a. dann durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst, wenn die Gesell­schaft sich zum Zeit­punkt der Dar­le­hens­ge­wäh­rung in einer Kri­se befin­det (Kri­sen­dar­le­hen), d.h. die Rück­zah­lung ange­sichts der finan­zi­el­len Situa­ti­on der Gesell­schaft in einem Maße gefähr­det ist, dass ein ordent­li­cher Kauf­mann das Risi­ko einer Kre­dit­ge­wäh­rung zu den­sel­ben Bedin­gun­gen wie der Gesell­schaf­ter nicht mehr ein­ge­gan­gen wäre. Für die Höhe der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten ist in die­sem Fall der Nenn­wert des Dar­le­hens maß­geb­lich10.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall vor. Der Gesell­schaf­ter hat ‑unter Vor­la­ge eines Dar­le­hens­ver­trags zwi­schen ihm und einem Kre­dit­in­sti­tut, der die­ses Vor­brin­gen stützt- unwi­der­spro­chen vor­ge­tra­gen, dass er im eige­nen Namen Bank­dar­le­hen auf­ge­nom­men und an die GmbH wei­ter­ge­reicht habe. Die bilan­zi­el­len Ver­hält­nis­se der nomi­nell über­schul­de­ten GmbH las­sen eine Kre­dit­wür­dig­keit nicht erken­nen. Auch der Prü­fer selbst hat die Dar­le­hens­nenn­be­trä­ge bei der Ermitt­lung des Buch­werts der GmbH-Antei­le berück­sich­tigt, ist also eben­falls davon aus­ge­gan­gen, dass die­se die Vor­aus­set­zun­gen für eine Berück­sich­ti­gung nach § 17 EStG erfül­len.

Wenn die For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters bei ihrer Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen aber mit ihren Anschaf­fungs­kos­ten ‑d.h. mit den Nenn­be­trä­gen bzw. den noch valu­tie­ren­den Beträ­gen- zu bewer­ten sind, dann ergibt sich durch ihre Ver­ei­ni­gung mit den kor­re­spon­die­ren­den Ver­bind­lich­kei­ten der GmbH, die eben­falls mit den noch valu­tie­ren­den Beträ­gen zu Nenn­wer­ten pas­si­viert sind, kein Kon­fu­si­ons­ge­winn.

Im Ergeb­nis wür­de nichts ande­res gel­ten, wenn die Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der GmbH als ein­brin­gungs­ge­bo­ren i.S. des § 21 UmwStG 1995 anzu­se­hen wäre.

Das Finanz­ge­richt hat in der Vor­in­stanz kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, wie der Gesell­schaf­ter sein Bewer­tungs­wahl­recht (§ 20 Abs. 2 UmwStG 1995) anläss­lich der Ein­brin­gung des frü­he­ren Ein­zel­un­ter­neh­mens in die GmbH im Jahr 1996 aus­ge­übt hat. Es kann daher nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die Ein­brin­gung zu einem Wert unter­halb der Teil­wer­te vor­ge­nom­men wor­den ist. In die­sem Fall wären gemäß § 21 UmwStG 1995 ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le ent­stan­den.

Bei sach­ge­rech­ter Aus­le­gung müs­sen für For­de­run­gen aus Gesell­schaf­ter­dar­le­hen jeden­falls dann, wenn ‑wie hier- die Betei­li­gung neben den Vor­aus­set­zun­gen des vor­ran­gi­gen § 21 UmwStG 1995 zugleich auch die des § 17 EStG erfüllt, die zu § 17 EStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze gel­ten11. Die mit sol­chen ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len ver­bun­de­nen For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters wären im Rah­men ihrer ver­schmel­zungs­be­ding­ten Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen daher eben­so zu bewer­ten wie For­de­run­gen, die mit Antei­len i.S. des § 17 EStG ver­bun­den sind. Wegen der Ein­zel­hei­ten der Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Aus­füh­run­gen unter II. 1. die­ser Ent­schei­dung.

Eben­falls zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis käme man, wenn der Gesell­schaf­ter ‑wozu das Finanz­ge­richt eben­falls kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat- zu einem bestimm­ten Zeit­punkt zwi­schen dem even­tu­el­len Ent­ste­hen ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le und der Ver­schmel­zung einen Ent­stri­ckungs­an­trag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 1995 gestellt hät­te. In einem sol­chen Fall wäre nach den Grund­sät­zen des § 16 EStG (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995) ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu ermit­teln gewe­sen. Dabei wäre an die Stel­le des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses der gemei­ne Wert der Antei­le getre­ten (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995). Da ein sol­cher Ent­stri­ckungs­ge­winn sich nicht nach den Grund­sät­zen des § 17 EStG, son­dern kraft aus­drück­li­chen Ver­wei­ses nach denen des § 16 EStG ermit­telt, wären die For­de­run­gen aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen dabei unbe­rück­sich­tigt geblie­ben.

Nach Vor­nah­me einer sol­chen Ent­stri­ckung wür­den für die Antei­le die Grund­sät­ze des ‑nun nicht mehr durch § 21 UmwStG 1995 ver­dräng­ten- § 17 EStG gel­ten12, so dass die Aus­füh­run­gen unter II. 1. die­ser Ent­schei­dung auch auf die­se Fall­va­ri­an­te anzu­wen­den wären.

Es kann offen­blei­ben, ob ein etwai­ger Über­nah­me­fol­ge­ge­winn im Streit­fall bereits im Jahr 2007 ent­stan­den wäre und ob der dem Gesell­schaf­ter in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt erteil­te ‑und inso­weit eine Kla­ge­rück­nah­me bewir­ken­de- Hin­weis, die Kla­ge hin­sicht­lich des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2007 sei man­gels Beschwer unzu­läs­sig, zutref­fend war. In jedem Fall wird der Gesell­schaf­ter durch die Grund­sät­ze über den for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang nicht dar­an gehin­dert, sich gegen die erst und aus­schließ­lich in den Streit­jah­ren 2008 bis 2010 ein­ge­tre­te­nen Gewinn­aus­wir­kun­gen der ‑mate­ri­ell-recht­lich feh­ler­haf­ten- Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt zu wen­den.

Nach dem Prin­zip des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist ein Bilan­zie­rungs­feh­ler, der in einer Bilanz ent­hal­ten ist, die einer ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­ba­ren Steu­er­ver­an­la­gung zugrun­de liegt, grund­sätz­lich erst in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res, des­sen Ver­an­la­gung ver­fah­rens­recht­lich noch änder­bar („offen”) ist, rich­tig­zu­stel­len13. Eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz gilt jedoch, wenn der Bilan­zie­rungs­feh­ler in den Vor­jah­ren ohne Aus­wir­kung auf die Höhe des Gewinns bzw. der fest­ge­setz­ten Steu­ern geblie­ben ist. In die­sem Fall ist der Feh­ler in der Anfangs­bi­lanz des ers­ten offe­nen Jah­res erfolgs­neu­tral zu kor­ri­gie­ren14.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Kor­rek­tur des Feh­lers vor­lie­gend in der Anfangs­bi­lanz des Ein­zel­un­ter­neh­mens für das ers­te Streit­jahr (2008) vor­zu­neh­men.

Der Prü­fer hat­te in der Schluss­bi­lanz zum 31.12 des bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Jah­res 2007 die For­de­rung des Gesell­schaf­ters gegen die GmbH zu Unrecht mit 0 EUR bewer­tet; der dadurch ent­stan­de­ne Kon­fu­si­ons­ge­winn wur­de aber im Jahr 2007 durch Bil­dung der in § 6 Abs. 1 UmwStG vor­ge­se­he­nen Rück­la­ge in vol­lem Umfang neu­tra­li­siert. In der Anfangs­bi­lanz zum 1.01.des ers­ten ver­fah­rens­recht­lich noch offe­nen Jah­res 2008 ist daher die ‑mate­ri­ell-recht­lich zu Unrecht gebil­de­te- Rück­la­ge nach § 6 Abs. 1 UmwStG ent­hal­ten.

Die Bilanz darf zum 1.01.2008 gewinn­neu­tral kor­ri­giert wer­den, da der Bilan­zie­rungs­feh­ler im Jahr 2007 ohne Aus­wir­kung auf den Gewinn bzw. die fest­ge­setz­te Steu­er geblie­ben ist. Für die Beur­tei­lung, ob ein Vor­gang im Feh­ler­jahr erfolgs­wirk­sam oder gewinn­neu­tral war, ist nicht iso­liert auf den ein­zel­nen Bilanz­pos­ten abzu­stel­len ‑hier: auf die gewinn­min­dern­de Ein­bu­chung der Rück­la­ge-; viel­mehr ist eine Sal­die­rung aller Bilanz­pos­ten vor­zu­neh­men, die durch die feh­ler­haf­te Buchung (durch den Vor­gang) berührt wer­den15. Betrach­tet man aber die feh­ler­haf­te Ein­la­ge der For­de­rung mit einem Wert von 0 EUR und die auf dem dadurch ent­stan­de­nen Kon­fu­si­ons­ge­winn beru­hen­de Rück­la­ge, ergibt sich, dass die­ser Vor­gang im Jahr 2007 ins­ge­samt nicht zu einer Gewinn­aus­wir­kung geführt hat.

Wird in der Anfangs­bi­lanz zum 1.01.2008 die Ein­la­ge der For­de­rung mit dem zutref­fen­den Wert erfasst und die Rück­la­ge dem­entspre­chend aus­ge­bucht, gibt es kei­ne bilan­zi­el­le Grund­la­ge für die vom Finanz­amt jeweils in Höhe von 41.659 EUR vor­ge­nom­me­nen gewinn­er­hö­hen­den Rück­la­gen­auf­lö­sun­gen in den Streit­jah­ren 2008 bis 2010 mehr.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. April 2019 – X R 23/​16

  1. Fort­füh­rung des BFH, Urteils vom 29.11.2017 – X R 8/​16, BFHE 260, 224, BSt­Bl II 2018, 426, Rz 68 ff.
  2. Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 6 UmwStG Rz 65; Bir­ke­mei­er in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 6 Rz 29; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 6 UmwStG Rz 22; Haritz in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 6 Rz 33; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, KStG-Kom­men­tar, § 6 UmwStG Rz 24; Bron in Kraft/​Edelmann/​Bron, § 6 UmwStG Rz 62; Klingebiel/​Patt/​Rasche/​Krause, Umwand­lungs­steu­er­recht, 4. Aufl., Teil B.06.03.1 [S. 186]; Cen­tra­le-Gut­ach­ten­dienst, GmbH-Rund­schau 1997, 497; Häf­ke, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 2003, 221, 224; Pung in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht 2012, § 6 UmwStG Rz 9; anders aber Pung/​Werner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 4 UmwStG Rz 71
  3. BFHE 260, 224, BSt­Bl II 2018, 426, Rz 68 ff.
  4. BGBl I 2008, 2026
  5. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/​15, BFHE 258, 427, BSt­Bl II 2019, 208
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.10.2017 – VIII R 13/​15, BFHE 259, 535; und vom 12.06.2018 – VIII R 32/​16, BFHE 262, 74, BSt­Bl II 2019, 221
  7. z.B. BFH, Urteil vom 18.08.1992 – VIII R 13/​90, BFHE 169, 90, BSt­Bl II 1993, 34, unter 2.
  8. BFH, Urteil vom 27.10.1992 – VIII R 87/​89, BFHE 170, 53, BSt­Bl II 1993, 340, unter a
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.04.2008 – IX R 76/​06, BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706, unter II. 2.b, und in BFHE 258, 427, BSt­Bl II 2019, 208, Rz 21
  10. zum Gan­zen aus­führ­lich BFH, Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/​94, BFHE 184, 374, BSt­Bl II 1999, 344, unter 2.a, b, m.w.N.
  11. grund­le­gend hier­zu ‑betref­fend die inso­weit ver­gleich­ba­re Vor­schrift des § 21 UmwStG 1977- BFH, Urteil vom 29.03.2000 – I R 22/​99, BFHE 192, 56, BSt­Bl II 2000, 508; vgl. ab 2006 auch § 17 Abs. 6 EStG
  12. BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 58/​05, BFHE 222, 367, BSt­Bl II 2008, 872, unter II. 2.
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – IV R 118/​90, BFHE 170, 336, BSt­Bl II 1994, 381, unter II.a, m.w.N.
  14. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 29.10.1991 – VIII R 51/​84, BFHE 166, 431, BSt­Bl II 1992, 512, unter II. 3.; und vom 29.07.2015 – X R 37/​13, BFH/​NV 2016, 536, Rz 58, bei­de m.w.N.
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 536, Rz 58, m.w.N.