Ver­si­che­rungs­ent­schä­di­gung – und die Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen

Gewin­ne aus Ent­schä­di­gun­gen, die für die Zer­stö­rung eines Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens durch höhe­re Gewalt (hier: durch eine Brand­ver­si­che­rung) geleis­tet wer­den, sind als Son­der­ge­win­ne gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Durch­schnitts­satz­ge­winn gemäß § 13a Abs. 3 EStG ein­zu­be­zie­hen.

Ver­si­che­rungs­ent­schä­di­gung – und die Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen

Die Ver­si­che­rungs­ent­schä­di­gung ist nicht mit dem Grund­be­trag gemäß § 13a Abs. 4 EStG abge­gol­ten und als Son­der­ge­winn gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Durch­schnitts­satz­ge­winn gemäß § 13a Abs. 3 EStG ein­zu­be­zie­hen.

Gewin­ne aus Ent­schä­di­gun­gen, die für die Zer­stö­rung eines Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens durch höhe­re Gewalt geleis­tet wer­den, sind als Son­der­ge­win­ne gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Durch­schnitts­satz­ge­winn gemäß § 13a Abs. 3 EStG ein­zu­be­zie­hen.

Gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die nach Abs. 6 geson­dert zu ermit­teln­den Gewin­ne Bestand­teil des Durch­schnitts­satz­ge­winns. Gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Gewin­ne aus der Auf­lö­sung einer Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung in den Durch­schnitts­satz­ge­winn gemäß § 13a Abs. 3 EStG ein­zu­be­zie­hen. Dar­aus folgt zugleich, dass unter die­sen Tat­be­stand auch die Gewin­ne zu sub­su­mie­ren sind, die aus der Ent­schä­di­gung für die Zer­stö­rung eines Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens durch höhe­re Gewalt ent­ste­hen und die nicht in eine Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung ein­ge­stellt wer­den.

Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers 1. Der Fest­stel­lung des zum Aus­druck gekom­me­nen objek­ti­vier­ten Wil­lens des Gesetz­ge­bers die­nen die Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung), aus ihrem Zweck (teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te (his­to­ri­sche Aus­le­gung); zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf sich der Rich­ter die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen 2. Ziel jeder Aus­le­gung ist die Fest­stel­lung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wort­laut und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist 3.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG dahin aus­zu­le­gen, dass der durch das Aus­schei­den eines Wirt­schafts­guts, hier eines Gebäu­des, infol­ge höhe­rer Gewalt ent­stan­de­ne Gewinn in den Durch­schnitts­satz­ge­winn ein­zu­be­zie­hen ist 4.

Gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG ist ein Gewinn aus der Auf­lö­sung einer Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung in den Durch­schnitts­satz­ge­winn ein­zu­be­zie­hen.

Mit den von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten und von der Finanz­ver­wal­tung in R 35 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en (EStR) a.F. (jetzt R 6.6 EStR) über­nom­me­nen Grund­sät­zen zur sog. Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung kann eine Gewinn­rea­li­sie­rung durch Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ver­mie­den wer­den, wenn ein Wirt­schafts­gut auf­grund höhe­rer Gewalt oder infol­ge oder zur Ver­mei­dung eines behörd­li­chen Ein­griffs gegen eine Ent­schä­di­gung aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­det und als­bald ein funk­ti­ons­glei­ches Ersatz­wirt­schafts­gut ange­schafft wird 5. Die Ver­schie­bung der Gewinn­rea­li­sie­rung durch Bil­dung einer Rück­la­ge ist nicht auf die Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich beschränkt. In sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung die­ses Rechts­in­sti­tuts kann eine Gewinn­ver­schie­bung auch bei der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung und, wie sich schon aus der Rege­lung in § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG ergibt, bei der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen jeweils auf ent­spre­chen­den Antrag gewährt wer­den 6. Die Bil­dung der Rück­la­ge bewirkt, dass der durch die Ersatz­for­de­rung bzw. Ersatz­leis­tung rea­li­sier­te Gewinn neu­tra­li­siert wird 7.

Dass der Gewinn aus der Auf­lö­sung der Rück­la­ge durch § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Durch­schnitts­satz­ge­winn ein­be­zo­gen wird, lässt nur den Schluss zu, dass der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich auch den Gewinn, der durch die Bil­dung der Rück­la­ge zunächst der Ver­steue­rung im Jahr sei­ner Ent­ste­hung ent­zo­gen wor­den ist, in den Durch­schnitts­satz­ge­winn ein­be­zie­hen woll­te. Ande­ren­falls wür­de die gesetz­li­che Rege­lung de fac­to leer­lau­fen. Denn eine Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung wird, wie aus­ge­führt, nur gebil­det, um die auf­grund der Ent­schä­di­gungs­zah­lung ent­stan­de­ne Gewinn­rea­li­sie­rung in einen ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu ver­schie­ben. Unter­liegt die­ser Gewinn indes nicht der Steu­er­pflicht, schei­det auch die Bil­dung einer Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung aus. Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge den Gewinn nach Durch­schnitts­sät­zen, wäre die Bil­dung einer Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung auf einen abso­lu­ten Aus­nah­me­fall beschränkt. Sie käme näm­lich nur noch in den Fäl­len in Betracht, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge zur Ver­mei­dung eines unmit­tel­bar bevor­ste­hen­den behörd­li­chen Ein­griffs ein Wirt­schafts­gut i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­äu­ßert 8.

Die­ser Aus­le­gung steht auch nicht der Wil­le des Gesetz­ge­bers ent­ge­gen, wie er in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en sei­nen Aus­druck gefun­den hat. § 13a EStG ist durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 9 grund­le­gend geän­dert wor­den. Aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs 10 ent­spricht § 13a Abs. 6 EStG im Wesent­li­chen § 13a Abs. 8 EStG a.F., ent­hält jedoch aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den eine abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung der zu berück­sich­ti­gen­den Betriebs­vor­gän­ge. Wei­ter heißt es in der Geset­zes­be­grün­dung 10, dass durch § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG für das Anla­ge­ver­mö­gen der wesent­li­che Inhalt der schon bis­her in § 13a Abs. 8 Nrn. 3 und 4 EStG a.F. ent­hal­te­nen Rege­lun­gen über­nom­men wor­den sei. Nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 EStG a.F. waren Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder der Ent­nah­me von Grund und Boden in den Durch­schnitts­satz­ge­winn ein­zu­be­zie­hen. § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. ent­hielt eine Auf­fang­re­ge­lung des Inhalts, dass bei der Fest­stel­lung des Aus­gangs­werts nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. nicht berück­sich­tig­te Betriebs­vor­gän­ge in den Durch­schnitts­satz­ge­winn nach den Absät­zen 4 bis 7 ein­zu­be­zie­hen waren. Durch die­se Rege­lung war sicher­ge­stellt, dass ein­ma­li­ge außer­or­dent­li­che Erträ­ge, die bei der Ermitt­lung des Durch­schnitts­satz­ge­winns nach § 13a Abs. 4 bis Abs. 7 EStG kei­ne Berück­sich­ti­gung gefun­den hat­ten, in die pau­scha­lier­te Gewinn­ermitt­lung ein­be­zo­gen wur­den 11. Nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. wäre auch der Gewinn, der bei Aus­schei­den eines Gebäu­des des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gens infol­ge höhe­rer Gewalt ent­stan­den ist, in den Durch­schnitts­satz­ge­winn ein­zu­be­zie­hen gewe­sen. Dass der Gesetz­ge­ber die­sen außer­or­dent­li­chen Ertrag, der auch nach der Neu­re­ge­lung des § 13a EStG bei der Ermitt­lung des Grund­be­trags (§ 13a Abs. 4 EStG) nicht berück­sich­tigt wird, nun­mehr nicht mehr in den Durch­schnitts­satz­ge­winn ein­be­zie­hen woll­te, ist nicht erkenn­bar.

Zwar wird in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en 10 wei­ter aus­ge­führt, dass sons­ti­ge Betriebs­vor­gän­ge, z.B. Ent­schä­di­gun­gen, die nicht im Rah­men des Abs. 6 erfasst wer­den, mit dem Grund­be­trag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abge­gol­ten sei­en. Mit dem Wort "Ent­schä­di­gun­gen" sind aber nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht die außer­or­dent­li­chen Ent­schä­di­gun­gen für ein aus dem Betriebs­ver­mö­gen infol­ge höhe­rer Gewalt aus­ge­schie­de­nes Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens gemeint, son­dern nur sol­che Ent­schä­di­gun­gen, die bei land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben regel­mä­ßig anzu­tref­fen sind, wie etwa Ent­schä­di­gun­gen für Wirt­schafts­er­schwer­nis­se sowie Ent­schä­di­gun­gen mit Sub­ven­ti­ons­cha­rak­ter, die zur För­de­rung bestimm­ter natio­na­ler oder euro­päi­scher agrar­po­li­ti­scher Zie­le gezahlt wer­den und weit­ge­hend an die land­wirt­schaft­li­che Nut­zung anknüp­fen.

Sind die Gewin­ne aus der Ent­schä­di­gung für die Zer­stö­rung eines Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens durch höhe­re Gewalt, wie unter a aus­ge­führt, unter den Tat­be­stand des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG zu sub­su­mie­ren, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­über zu ent­schei­den, ob die­se Gewin­ne im Rah­men einer norm­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung der Tat­be­stands­merk­ma­le "Ver­äu­ße­rung und Ent­nah­me" auch unter den Tat­be­stand des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sub­su­miert wer­den kön­nen 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2014 – IV R 44/​11

  1. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1. der Grün­de, m.w.N.; BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 01.12 1998 – VII R 21/​97, BFHE 187, 177, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.04.2008 – II R 39/​06, BFH/​NV 2008, 1529, und in BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277, jeweils m.w.N.[]
  4. eben­so im Ergeb­nis Leingärtner/​Kanzler, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 26, Rz 124; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 13a EStG Rz 67; Mit­ter­plei­nin­ger in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 13a Rz 268; Schmidt/​Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 13a Rz 18, Rz 21; Schnit­ter in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 13a Rz 157; ande­rer Ansicht Blümich/​Nacke, § 13a EStG Rz 42; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, A Rz 1262 und C Rz 265, Rz 266; ande­rer Ansicht wohl auch Märkle/​Hiller, Die Ein­kom­men­steu­er bei Land- und Forst­wir­ten, 11. Aufl., Rz 45b[]
  5. BFH, Urteil vom 12.01.2012 – IV R 4/​09, BFHE 236, 332, BSt­Bl II 2014, 443, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung[]
  6. s. im Ein­zel­nen R 35 Abs. 5 und Abs. 6 EStR a.F.; nun­mehr R 6.6 Abs. 5 und Abs. 6 EStR[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 236, 332, BSt­Bl II 2014, 443[]
  8. so eben­falls Fels­mann, a.a.O., A Rz 1262[]
  9. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  10. BT-Drs. 14/​265, S. 178[][][]
  11. vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 17.05.1990 – IV R 21/​89, BFHE 161, 56, BSt­Bl II 1990, 891[]
  12. beja­hend Leingärtner/​Kanzler, a.a.O., Kap. 26, Rz 124; Mit­ter­plei­nin­ger in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 13a Rz 268; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 13a Rz 18, Rz 21; Schnit­ter in Frot­scher, a.a.O., § 13a Rz 157[]