Ver­tei­lung eines Über­gangs­ver­lusts beim Über­gang zur Bilan­zie­rung

Es ist aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den nicht gebo­ten, einen Über­gangs­ver­lust, der bei dem Wech­sel von der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG ent­steht, auf das Jahr des Über­gangs und die bei­den Fol­ge­jah­re zu ver­tei­len.

Ver­tei­lung eines Über­gangs­ver­lusts beim Über­gang zur Bilan­zie­rung

Die Ent­schei­dung über einen Antrag auf abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den i.S. des § 163 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung [1], die nur in den durch § 102 FGO gezo­ge­nen Gren­zen über­prüft wer­den kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gericht­li­che Prü­fung des die bean­trag­te Erleich­te­rung ableh­nen­den Ver­wal­tungs­akts dar­auf, ob die Behör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von dem ihr ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Ein Ermes­sens­feh­ler in die­sem Sin­ne (Ermes­sens­man­gel) liegt auch vor, wenn die Behör­de zu Unrecht ange­nom­men hat, ihr ste­he eine Ermes­sens­be­fug­nis nicht zu, und infol­ge­des­sen einen Antrag mit der unzu­tref­fen­den Begrün­dung ablehnt, sie müs­se den Antrag aus Rechts­grün­den ableh­nen [2].

§ 163 AO unter­schei­det drei Arten von Bil­lig­keits­maß­nah­men: die abwei­chen­de (nied­ri­ge­re) Fest­set­zung der Steu­er, die Nicht­be­rück­sich­ti­gung ein­zel­ner Besteue­rungs­merk­ma­le und die Ver­schie­bung von Besteue­rungs­grund­la­gen. In jedem Fall müs­sen die Vor­aus­set­zun­gen der per­sön­li­chen oder sach­li­chen Unbil­lig­keit erfüllt sein [3]. Dass ein Fall der per­sön­li­chen Unbil­lig­keit vor­liegt, wur­de von den Klä­gern weder gel­tend gemacht, noch ist dies nach Akten­la­ge ersicht­lich.

Im Streit­fall war dem Finanz­amt nicht auf­zu­ge­ben, eine erneu­te Prü­fung von sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den vor­zu­neh­men. Selbst wenn die in der nor­min­ter­pre­tie­ren­den und ermes­sens­re­gu­lie­ren­den Ver­wal­tungs­vor­schrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 ent­hal­te­ne Defi­ni­ti­on des Über­gangs­ge­winns als Sal­do aus Zu- und Abrech­nung im Sin­ne der Klä­ger auch einen nega­ti­ven Sal­do, also einen Über­gangs­ver­lust umfas­sen soll­te, der auf das Jahr des Über­gangs und die Fol­ge­jah­re ver­teilt wer­den könn­te, und selbst wenn das Finanz­amt ver­kannt hät­te, dass grund­sätz­lich auch eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 Satz 1 AO hät­te getrof­fen wer­den kön­nen, konn­te kei­ne ande­re Ent­schei­dung als die vom Finanz­amt getrof­fe­ne erge­hen. Denn eine „Här­te“ i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sach­li­che Unbil­lig­keit lag im Streit­fall nicht vor [4].

Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me [5].

Im Streit­fall läuft die Besteue­rung der Klä­ger den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht zuwi­der.

Geht ein Steu­er­pflich­ti­ger von der Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunah­me des Betriebs­ver­mö­gens, die sich in der Zeit der Über­schuss­rech­nung noch nicht gewinn­er­hö­hend aus­ge­wirkt hat, dem lau­fen­den Bilanz­er­geb­nis nach Über­gang zum Bestands­ver­gleich hin­zu­zu­rech­nen. Eine Min­de­rung des Betriebs­ver­mö­gens, die sich wäh­rend der Über­schuss­rech­nung nicht als Betriebs­aus­ga­be aus­ge­wirkt hat, ist vom Gewinn abzu­rech­nen. Die erfor­der­li­chen Zu- und Abrech­nun­gen (Über­gangs­er­geb­nis) sind grund­sätz­lich dem ers­ten Jahr des Bestands­ver­gleichs (Über­gangs­jahr) als Besteue­rungs­merk­mal zuzu­ord­nen [6].

Nach die­sen Grund­sät­zen hat der Klä­ger auf­grund der Pas­si­vie­rung von Rück­stel­lun­gen und Ver­bind­lich­kei­ten einen Über­gangs­ver­lust in Höhe von 90.900 DM errech­net, den das Finanz­amt erklä­rungs­ge­mäß bei den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit erfasst hat. Die Qua­li­fi­zie­rung der Ein­kunfts­art ist für die Ent­schei­dung der Fra­ge, ob der Über­gangs­ver­lust aus Grün­den der Bil­lig­keit zu ver­tei­len ist, nicht erheb­lich, da sich die­se auch dann stel­len wür­de, wenn es sich um Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb han­del­te.

Der durch den Über­gang von der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG ent­stan­de­ne Ver­lust hat im Jahr des Wech­sels der Gewinn­ermitt­lungs­art zu einer erheb­li­chen Steu­er­erspar­nis der Klä­ger geführt. Eine Meist­be­güns­ti­gung, die durch einen auf drei Jah­re ver­teil­ten Ver­lust­vor­trag auf­grund des pro­gres­si­ven Steu­er­ta­rifs zu einer noch höhe­ren Steu­er­erspar­nis geführt hät­te, ist aus Bil­lig­keits­grün­den nicht gebo­ten:

Nach dem in § 2 EStG ver­an­ker­ten Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung bemisst sich die Ein­kom­men­steu­er nach dem inner­halb eines Kalen­der­jahrs bezo­ge­nen Ein­kom­men. Für die Klä­ger kam die­ser Grund­satz ohne­dies nicht voll zum Tra­gen, da sie den nicht durch die Ver­rech­nung mit dem lau­fen­den Gewinn ver­brauch­ten Über­gangs­ver­lust gemäß § 10d EStG inter­pe­ri­odisch ver­rech­nen konn­ten. In die­ser Vor­schrift hat der Gesetz­ge­ber eine beschränk­te Ver­rech­nung von Ver­lus­ten eines Wirt­schafts­jahrs mit dem Gewinn eines ande­ren Wirt­schafts­jahrs zuge­las­sen, um die Ver­zer­run­gen und Zufäl­lig­kei­ten zu mil­dern, die dar­aus ent­ste­hen kön­nen, dass der Unter­neh­mer jeweils den Gewinn für ein Wirt­schafts­jahr geson­dert aus­wei­sen und ver­steu­ern muss, obwohl das Wirt­schafts­jahr kein orga­ni­scher Abschnitt im Gesamt­le­ben eines Unter­neh­mens ist. Über den Rah­men des § 10d EStG hin­aus hat der Gesetz­ge­ber eine Durch­bre­chung der Abschnitts­be­steue­rung zur Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten nicht zuge­las­sen und damit auch Här­ten, die sich dar­aus erge­ben, bewusst in Kauf genom­men [7].

Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung des von den Klä­gern vor­ge­tra­ge­nen Umstands, dass die Gewinn­ermitt­lung durch Bilan­zie­rung in den Fol­ge­jah­ren zu einer –gegen­über der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG– höhe­ren Steu­er­be­las­tung füh­re. Dar­in liegt eben­falls kei­ne unbil­li­ge Här­te. Denn der Grund­satz der Total­ge­winn­gleich­heit, nach dem die ver­ein­fach­te Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG letzt­lich zu dem­sel­ben Gesamt­ergeb­nis füh­ren muss wie die Gewinn­ermitt­lung durch Ver­mö­gens­ver­gleich [8], bedeu­tet nicht, dass auch die Steu­er in dem Zeit­raum des Bestehens des Betriebs in iden­ti­scher Höhe ent­steht. Das Pos­tu­lat der Gesamt­ge­winn­gleich­heit zielt auf die Iden­ti­tät des von der Eröff­nung bis zur Been­di­gung des Betriebs erziel­ten Total­ge­winns, schließt aber unter­schied­li­che Peri­oden­ge­win­ne in ein­zel­nen Jah­ren gera­de nicht aus [9]. Dies wird aber häu­fig der Fall sein, da sich der Unter­schied zwi­schen den maß­geb­li­chen Zeit­punk­ten der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des Auf­wands bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jähr­lich­keit der pro­gres­si­ven Ein­kom­mens­be­steue­rung unter­schied­lich –posi­tiv oder nega­tiv– auf die steu­er­li­che Belas­tung aus­wirkt. Zudem kön­nen sich bei der Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich durch den Ansatz von Rück­stel­lun­gen auch erheb­li­che Zins- und Liqui­di­täts­vor­tei­le gleich­sam als Steu­er­stun­dungs­ef­fekt erge­ben [10].

Etwas ande­res folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes abge­lei­te­ten Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit [11], da die­se grund­sätz­lich auf den jeweils zu beur­tei­len­den Ein­kom­mens­er­mitt­lungs-/Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu bezie­hen ist [12]. Eine zeit­ab­schnitts­be­zo­ge­ne Steu­er­ermitt­lung bewirkt typi­scher­wei­se Unter­schie­de der Steu­er­be­las­tung zwi­schen den ver­schie­de­nen Abschnit­ten [13]. Zwar kann die Erhe­bung (Ein­zie­hung) eines Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs sach­lich unbil­lig sein, wenn das Zusam­men­wir­ken ver­schie­de­ner Rege­lun­gen zu einer hohen Steu­er­schuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit zugrun­de liegt [14]. Dies ist vor­lie­gend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Über­gang der Gewinn­ermitt­lungs­art ent­stan­de­nen Ver­lust gera­de kei­ne tat­säch­li­che Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit der Klä­ger gegen­über­stand. Eine wei­te­re Ent­las­tung in dem Sin­ne, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch einen auf drei Jah­re ver­teil­ten Ver­lust­vor­trag die pro­gres­si­ve Steu­er­be­las­tung in den Fol­ge­jah­ren min­dern kann, ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht erfor­der­lich und wür­de sogar zu einer gleich­heits­wid­ri­gen Begüns­ti­gung gegen­über den Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren, die ihren Ver­lust ledig­lich unter den engen Vor­aus­set­zun­gen des § 10d EStG inter­pe­ri­odisch nut­zen kön­nen.

Auch der Vor­trag der Klä­ger, dass sich auf­grund der Vor­ran­gig­keit des Ver­lust­ab­zugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen nicht aus­ge­wirkt hät­ten, recht­fer­tigt nicht die Annah­me einer unbil­li­gen Här­te. Die dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip zuor­den­ba­ren Abzugs­be­trä­ge sol­len dem Steu­er­pflich­ti­gen ermög­li­chen, aus sei­nem Ein­kom­men einen aus sei­nen sub­jek­ti­ven Lebens­um­stän­den erwach­sen­den Auf­wand vor­ran­gig vor einer Steu­er­zah­lung zu decken. Die­ses Ent­las­tungs­er­for­der­nis besteht indes nicht, wenn das Ein­kom­men des Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund der Ver­lust­ver­rech­nung nach § 10d EStG ohne­hin nicht besteu­ert wird. Die Rege­lun­gen über Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen sind kei­ne posi­ti­ven Sub­ven­tio­nen, son­dern bezwe­cken eine am Jah­res­prin­zip aus­zu­rich­ten­de Steu­er­ent­las­tung [15].

Das BFH, Urteil vom 22.10.2009 [16] ist auf den Streit­fall nicht anwend­bar, da es sich mit dem Abzug von außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen nach § 33 EStG befasst. Die­sem Urteil ist auch nicht der Rechts­satz zu ent­neh­men, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Wahl­recht für die Ver­tei­lung von Auf­wen­dun­gen ein­zu­räu­men ist. Der BFH hat ledig­lich in einem obiter dic­tum zu der Fra­ge Stel­lung genom­men, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 163 AO ein Wahl­recht auf Ver­tei­lung ein­ge­räumt wer­den könn­te, wenn ein zu gerin­ger Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Jahr der Ver­aus­ga­bung dem vol­len Abzug der Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung ent­ge­gen­stün­de, sodass die­se steu­er­lich nicht mehr berück­sich­tigt wer­den könn­ten. Die­se Über­le­gung ist für den Streit­fall schon des­halb uner­heb­lich, weil sich der Über­gangs­ver­lust des Klä­gers auf­grund des Ver­lust­vor­trags nach § 10d EStG in vol­lem Umfang steu­er­lich aus­ge­wirkt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juli 2013 – VIII R 17/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.06.1991 – V R 102/​86, BFH/​NV 1992, 787[]
  2. BFH, Urteil vom 17.09.1987 – IV R 31/​87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.[]
  3. v.Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606; BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 606, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 05.10.1973 – VIII R 20/​68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 25.03.1988 – III R 186/​84, BFH/​NV 1989, 426, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1972 – IV R 4–5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293[]
  9. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 101/​04, BFH/​NV 2008, 1824[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, 125[]
  11. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1–2/07, 1–2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 26.01.2000 – IX R 87/​95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH, Beschluss vom 09.12.2009 – IX B 132/​09, BFH/​NV 2010, 646[]
  13. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 2/​05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315[]
  14. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297[]
  15. BFH, Beschlüs­se vom 14.03.2008 – IX B 247/​07, BFH/​NV 2008, 1147; vom 09.04.2010 – IX B 191/​09, BFH/​NV 2010, 1270[]
  16. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – - VI R 7/​09,BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280[]