Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen ver­schwä­ger­ten Per­so­nen

Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen ver­schwä­ger­ten Per­so­nen unter­lie­gen als Ange­hö­ri­gen­ver­trä­ge einer Fremd­ver­gleichs­kon­trol­le.

Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen ver­schwä­ger­ten Per­so­nen

Die Zuwei­sung einer Ver­bind­lich­keit zum Betriebs­ver­mö­gen setzt vor­aus, dass der hier­für aus­lö­sen­de Vor­gang einen tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Betrieb auf­weist. Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten stel­len Betriebs­ver­mö­gen dar, wenn die Kre­dit­mit­tel für betrieb­li­che Zwe­cke, ins­be­son­de­re zum Erwerb von Wirt­schafts­gü­tern, ver­wen­det wer­den. Die Per­son des Gläu­bi­gers oder des­sen Beweg­grün­de für die Dar­le­hens­hin­ga­be sind regel­mä­ßig unbe­acht­lich 1.

Wur­de aller­dings ein Dar­le­hen, des­sen Valu­ta betrieb­lich ein­ge­setzt wird, von einem nahen Ange­hö­ri­gen gewährt, erfor­dert die Zuord­nung zum Betriebs­ver­mö­gen im Hin­blick auf den bei Ange­hö­ri­gen viel­fach feh­len­den natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­satz dar­über hin­aus, dass der zugrun­de lie­gen­de Ver­trag unter Fremd­ver­gleichs­as­pek­ten steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist.

Die hier­für erfor­der­li­che Prü­fung knüpft seit der Neu­aus­rich­tung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.1995 2 an die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten an. Nach wie vor wird vor­aus­ge­setzt, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sowie ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen 3. Indiz für die Zuord­nung der Ver­trags­be­zie­hung zum betrieb­li­chen Bereich ist ins­be­son­de­re, ob der Ver­trag sowohl nach sei­nem Inhalt als auch nach sei­ner tat­säch­li­chen Durch­füh­rung dem ent­spricht, was zwi­schen Frem­den üblich ist. In die­sem Zusam­men­hang erlangt der Umstand, ob die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind, wesent­li­che Bedeu­tung 4.

Spe­zi­ell bei Dar­le­hens­ver­trä­gen hängt die Inten­si­tät der Prü­fung des Fremd­ver­gleichs vom Anlass der Dar­le­hens­auf­nah­me ab. Hier­bei unter­lie­gen Ver­trags­be­zie­hun­gen, bei denen das Dar­le­hen der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern dient, einer eher groß­zü­gi­gen Fremd­ver­gleichs­prü­fung 5.

Wenn das Finanz­ge­richt Köln for­mu­liert, die Ver­schwä­ge­rung mit dem Dar­le­hens­ge­ber begrün­de "kein enges" Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis, das von "vorn­her­ein auf einen Inter­es­sen­gleich­klang hin­deu­tet" 6, ver­kennt es bereits, dass gene­rell auch Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen ver­schwä­ger­ten Per­so­nen steu­er­recht­lich einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten müs­sen. Zwar hat dies die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ‑soweit ersicht­lich- bis­lang nur für Miet­ver­trä­ge ent­schie­den 7. Aller­dings sind kei­ne Grün­de dafür ersicht­lich, wes­halb nicht Sel­bi­ges für Dar­le­hens­ver­trä­ge gel­ten soll.

Dass die bei­der­sei­ti­gen Pflich­ten ver­trag­lich klar gere­gelt wur­den, genügt selbst unter Beach­tung der groß­zü­gi­ge­ren Fremd­ver­gleichs­prü­fung bei Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen nicht. Denn das allein lässt zum einen den Gesichts­punkt unge­wür­digt, ob die gewähl­te Gestal­tung die gegen­sei­ti­gen Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken aus­ge­wo­gen ver­teilt hat.

So hät­te die Ver­ein­ba­rung im hier ent­schie­de­nen Fall Anlass zu der Erwä­gung geben müs­sen, ob die fast 35-jäh­ri­ge Dar­le­hens­ge­samt­lauf­zeit und der fast 20 Jah­re andau­ern­de til­gungs­freie Zeit­raum für den Dar­le­hens­ge­ber nicht mit unver­hält­nis­mä­ßi­gen Risi­ken behaf­tet ist, denen kei­ne erkenn­ba­ren adäqua­ten Chan­cen ‑ins­be­son­de­re kei­ne Erträ­ge aus einer Kapi­tal­an­la­ge- gegen­über­ste­hen. In die­sem Zusam­men­hang hät­te auch der Umstand ein­be­zo­gen wer­den müs­sen, dass zu Guns­ten des Schwa­gers als Dar­le­hens­ge­ber nach der schrift­li­chen Ver­trags­la­ge kei­ne Sicher­hei­ten bestellt wur­den. Deren Feh­len wird zwar von der Recht­spre­chung ‑für sich betrach­tet- jeden­falls bei Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen kei­ne aus­schlag­ge­ben­de Bedeu­tung bei­gemes­sen, ist aller­dings zu wür­di­gen und kann bei lang­fris­tig unkünd­ba­ren Dar­le­hen an Gewicht gewin­nen 8.

Zum ande­ren fehl­ten im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zum Lebens­al­ter des Dar­le­hens­ge­bers. Hier­aus hät­te sich erge­ben kön­nen, ob die­ser mit Blick auf den til­gungs­frei­en Zeit­raum bis Okto­ber 2030 unter Berück­sich­ti­gung der durch­schnitt­li­chen sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung über­haupt noch von der Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung durch die Dar­le­hens­neh­me­rin hät­te pro­fi­tie­ren kön­nen. Zu wür­di­gen gewe­sen wäre eben­so das Lebens­al­ter der Dar­le­hens­neh­me­rin, da die ver­ein­bar­te Til­gung in den Jah­ren von 2030 bis 2045 Zeit­räu­me umfasst, in denen die schon älte­re Dar­le­hens­neh­me­rin alters­be­dingt womög­lich kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit mehr nach­ge­hen kann, so dass der Rück­zah­lungs­an­spruch von jähr­lich fast 16.000 € ggf. gefähr­det sein könn­te.

Die Anpas­sung bzw. Neu­ge­stal­tung der Ver­trags­be­din­gun­gen in spä­te­ren Jah­ren kann dage­gen die vor­lie­gend aus­schließ­lich für das Streit­jahr vor­zu­neh­men­de Beur­tei­lung fremd­üb­li­cher Ver­ein­ba­run­gen nicht beein­flus­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – X R 19/​17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – VI R 62/​15, BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15, Rz 15, m.w.N.; Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 3.d[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I. 2.[]
  3. vgl. statt vie­ler BFH, Urteil vom 10.10.2018 – X R 44 – 45/​17, BFHE 263, 11, BSt­Bl II 2019, 203, Rz 18 f., m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/​97, BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393, unter II. 2.; eben­so BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 26/​11, BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 35[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 40[]
  6. FG Köln, Urteil vom 01.09.2016 – 12 K 3383/​14[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196, unter 1.; vom 27.07.2004 – IX R 73/​01, BFH/​NV 2005, 192, unter II. 4.[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 54 ff.[]