Ver­trags­ver­hält­nis­se zwi­schen einem Ein­zel­un­ter­neh­mer und sei­ner GmbH

Mit der Aner­ken­nung eines Ver­trags­ver­hält­nis­ses zwi­schen dem Ein­zel­un­ter­neh­men und einer Kapi­tal­ge­sell­schaft des Ein­zel­un­ter­neh­mers hat­te sich aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof zu befas­sen:

Ver­trags­ver­hält­nis­se zwi­schen einem Ein­zel­un­ter­neh­mer und sei­ner GmbH

In die­sem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betreibt der Klä­ger ein Ein­zel­un­ter­neh­men, des­sen Gegen­stand ein Wär­me­lie­fer­ser­vice ist, mit dem das Unter­neh­men aus den ihm gehö­ren­den Heiz­zen­tra­len Wär­me­en­er­gie an sei­ne Kun­den lie­fert. Das Ein­zel­un­ter­neh­men beschäf­tig­te in den Streit­jah­ren kei­ne Arbeit­neh­mer. Des Wei­te­ren ist der Klä­ger Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der K‑GmbH. Gegen­stand die­ses Unter­neh­mens sind Tätig­kei­ten auf dem Gebiet des Hei­zungs­baus, der Sani­tär-und Elek­tro­in­stal­la­tio­nen und aller damit zusam­men­hän­gen­den Geschäf­te. Die K‑GmbH war­te­te die Heiz­zen­tra­len des Ein­zel­un­ter­neh­mens und über­nahm Ver­wal­tungs- und Manage­ment­auf­ga­ben. Die­se wur­den durch Arbeit­neh­mer der K‑GmbH sowie den Unter­neh­mer als Geschäfts­füh­rer der K‑GmbH aus­ge­führt.

Im Rah­men einer Betriebs­prü­fung stell­te der Prü­fer fest, dass die K‑GmbH dem Ein­zel­un­ter­neh­men für die Streit­jah­re 1999 und 2001 das Geschäfts­füh­rer­ge­halt des Unter­neh­mers antei­lig in Rech­nung gestellt hat­te. Die Rech­nun­gen der Streit­jah­re 2002 und 2003 nah­men kei­nen Bezug auf die Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit, beinhal­te­ten jedoch eben­falls eine antei­li­ge Stun­den­ver­rech­nung auf­grund eines Stun­den­sat­zes. Der Betriebs­prü­fer sah hier­in eine zu Unrecht vor­ge­nom­me­ne Ver­gü­tung des Ein­zel­un­ter­neh­mers und erhöh­te den Gewinn aus Gewer­be­be­trieb des Ein­zel­un­ter­neh­mens um den wei­ter­be­rech­ne­ten Arbeits­lohn des Unter­neh­mers als GmbH-Geschäfts­füh­rer. Im Gegen­zug min­der­te er in der­sel­ben Höhe des­sen Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit. Das Finanz­amt olg­te der Ansicht des Betriebs­prü­fers und änder­te dem­entspre­chend die Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de für die Streit­jah­re.

Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge hat das Säch­si­sche Finanz­ge­richt 1 unter Bezug­nah­me auf das Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts vom 18.12 1979 2 als unbe­grün­det abge­wie­sen. Dem ste­he, so das Säch­si­sche Finanz­ge­richt, auch die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 99, 533, BSt­Bl II 1970, 722 nicht ent­ge­gen, da der dort geschil­der­te Sach­ver­halt einer Betriebs­auf­spal­tung im vor­lie­gen­den Fall nicht vor­lie­ge. Die Tätig­keit des Geschäfts­füh­rers einer GmbH für sein Ein­zel­un­ter­neh­men sei viel­mehr als ori­gi­nä­re Tätig­keit des Ein­zel­un­ter­neh­mers für sein Ein­zel­un­ter­neh­men anzu­se­hen. Auf die Revi­si­on des Unter­neh­mers hob der Bun­des­fi­nanz­hof die­ses Urteil nun jedoch wie­der auf und ver­wies die Sache zurück an das Säch­si­sche Finanz­ge­richt. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die Aus­füh­run­gen des Säch­si­schen Finanz­ge­richts zum Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung sind nicht frei von Rechts­feh­lern:

Gewer­be­er­trag ist gemäß § 7 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge.

Dar­aus folgt zum einen, dass Auf­wen­dun­gen den Gewer­be­er­trag nicht min­dern kön­nen, wenn sie im Rah­men der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung als Betriebs­aus­ga­ben steu­er­lich nicht anzu­er­ken­nen sind, ins­be­son­de­re wenn sie auf gesell­schafts­recht­li­cher Grund­la­ge geleis­tet wur­den. Zum ande­ren sind Gehalts­zah­lun­gen an einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen anzu­se­hen. Dies führt zu einer Umqua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit in gewerb­li­che Ein­künf­te 3 und damit zu einer ent­spre­chen­den Erhö­hung des Gewer­be­er­trags.

In sei­nem Urteil ist das Finanz­ge­richt zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, zwi­schen dem klä­ge­ri­schen Ein­zel­un­ter­neh­men und der K‑GmbH lie­ge kei­ne Betriebs­auf­spal­tung vor. Bereits den dem Finanz­ge­richt im Zeit­punkt sei­ner Ent­schei­dung vor­lie­gen­den Unter­la­gen konn­te zwei­fels­frei ent­nom­men wer­den, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung, die sach­li­che sowie die per­so­nel­le Ver­flech­tung, im Streit­fall gege­ben waren. In dem mit Schrei­ben des Finanz­amt vom 08.02.2011 über­sand­ten Betriebs­prü­fungs­be­richt wur­de unter Text­zif­fer 1.5 ein­deu­tig dar­ge­legt, auf­grund der Ver­mie­tung von wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen durch das Ein­zel­un­ter­neh­men an die K‑GmbH lie­ge eine Betriebs­auf­spal­tung vor; die Antei­le an der K‑GmbH sei­en als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen zu akti­vie­ren.

Für die im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge, inwie­weit die vom Ein­zel­un­ter­neh­men des Klä­gers geleis­te­ten Zah­lun­gen schuld­recht­lich oder gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst waren, ist das Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung indes ohne Belang. Eben­so wenig kommt es dar­auf an, dass im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ent­spre­chend dem vom Klä­ger zitier­ten BFH, Urteil in BFHE 99, 533, BSt­Bl II 1970, 722 auf­grund sei­nes Ange­stell­ten­ver­hält­nis­ses Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len kann. Dies gilt näm­lich nur, sofern die­ses Arbeits­ver­hält­nis steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist. Ent­schei­dend für den Streit­fall ist damit, inwie­weit den Zah­lun­gen an den Klä­ger eine ver­trag­li­che oder eine gesell­schafts­recht­li­che Ver­an­las­sung zugrun­de liegt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann anhand des vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Sach­ver­hal­tes nicht beur­tei­len, ob die antei­li­ge Über­nah­me des Geschäfts­füh­rer­ge­halts des Klä­gers durch sein Ein­zel­un­ter­neh­men auf einer steu­er­lich anzu Ver­trags­be­zie­hung beruht oder ob sie nicht viel­mehr gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst ist.

Zunächst ent­spricht es all­ge­mei­ner Auf­fas­sung, dass ein Ein­zel­un­ter­neh­mer mit sich selbst kei­ne schuld- oder arbeits­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen ein­ge­hen und des­halb auch den Gewinn gemäß § 15 EStG bzw. den Gewer­be­er­trag gemäß § 7 GewStG sei­nes Ein­zel­ge­wer­bes nicht um einen Unter­neh­mer­lohn oder eine Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung min­dern kann 4.

Auf der ande­ren Sei­te kann ein Ein­zel­un­ter­neh­mer ‑im Rah­men der bestehen­den recht­li­chen Gren­zen- frei ent­schei­den, ob er die aus der gewerb­li­chen Tätig­keit resul­tie­ren­den Auf­ga­ben und Ver­pflich­tun­gen in eige­ner Per­son erfül­len will. Daher ist es im Aus­gangs­punkt steu­er­lich nicht zu bean­stan­den, wenn er einen Drit­ten mit der Erfül­lung die­ser Auf­ga­ben beauf­tragt und die vom Drit­ten in Rech­nung gestell­ten Ver­gü­tun­gen für die erbrach­ten Leis­tun­gen gewinn­min­dernd gel­tend macht. Dies gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn die­ser Drit­te eine von dem Ein­zel­un­ter­neh­mer beherrsch­te Kapi­tal­ge­sell­schaft ist.

Ent­schei­dend ist jedoch, ob das Gesell­schafts­ver­hält­nis oder das zwi­schen dem Gesell­schaf­ter und der Gesell­schaft bestehen­de Ver­trags­ver­hält­nis Anlass für die Gewäh­rung des Ver­mö­gens­vor­teils war. Dies bestimmt sich nach dem Maß­stab des Han­delns eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­füh­rers 5. Für die Zuwen­dung eines Ver­mö­gens­vor­teils unmit­tel­bar durch den Gesell­schaf­ter ist das Gesell­schafts­ver­hält­nis ursäch­lich, wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter bzw. eine dem Gesell­schaf­ter nicht nahe ste­hen­de Per­son bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns der Gesell­schaft den Ver­mö­gens­vor­teil nicht ein­ge­räumt hät­te 6.

Bei einem Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der auf Grund sei­ner gesell­schafts­recht­li­chen Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis in der Kapi­tal­ge­sell­schaft sei­ne Inter­es­sen durch­set­zen kann, besteht wegen des feh­len­den Inter­es­sen­ge­gen­sat­zes zwi­schen ihm und der Gesell­schaft ins­be­son­de­re die Mög­lich­keit, den Gewinn der Gesell­schaft mehr oder weni­ger belie­big fest­zu­set­zen und ihn zuguns­ten des Gesell­schaf­ters und zuun­guns­ten der Gesell­schaft zu beein­flus­sen 7. Daher nimmt der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern eine gesell­schafts­recht­li­che und kei­ne schuld­recht­li­che Ver­an­las­sung einer Leis­tung auch dann an, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an den beherr­schen­den Gesell­schaf­ter erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt 8. Das gilt selbst dann, wenn Leis­tung und Gegen­leis­tung tat­säch­lich aus­ge­wo­gen sein soll­ten 9.

Der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te Sach­ver­halt erlaubt dem Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne abschlie­ßen­de Beur­tei­lung, ob die Leis­tun­gen des Ein­zel­un­ter­neh­mens des Klä­gers unter Berück­sich­ti­gung der gera­de dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze auf einer ver­trag­li­chen oder einer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­an­las­sung beru­hen.

So ist nicht erkenn­bar, ob, wann und mit wel­chen Kon­di­tio­nen das Ein­zel­un­ter­neh­men und die K‑GmbH den von dem Klä­ger behaup­te­ten Dienst­leis­tungs- und Ser­vice­ver­trag abge­schlos­sen haben. Der Nach­weis einer ver­trag­li­chen Ver­an­las­sung ist im Streit­fall umso not­wen­di­ger, als der Klä­ger die Erfül­lung fast aller Auf­ga­ben sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens der GmbH über­tra­gen haben will. Eine so umfas­sen­de Über­tra­gung von Manage­ment- und Stra­te­gie­auf­ga­ben auf einen Ver­trags­part­ner, der zudem auf einem ver­wand­ten Gebiet tätig ist, erscheint eher unge­wöhn­lich. Eine vor­he­ri­ge und nach­prüf­ba­re Fest­le­gung, wann und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­pflich­ti­ge als Ein­zel­un­ter­neh­mer oder als Ver­trags­part­ner für das Ein­zel­un­ter­neh­men tätig wird, ist uner­läss­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann man­gels Kennt­nis des Anstel­lungs­ver­tra­ges des Klä­gers eben­falls nicht beur­tei­len, ob die Zah­lun­gen der K‑GmbH an den Klä­ger ihre Wur­zeln im Ange­stell­ten­ver­hält­nis haben oder mög­li­cher­wei­se gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst sind und somit als gewerb­li­che Ein­künf­te zu qua­li­fi­zie­ren sind, die zu einem höhe­ren Gewer­be­er­trag füh­ren.

Auch für den Anstel­lungs­ver­trag mit dem beherr­schen­den GmbH-Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer gilt, dass er im Vor­hin­ein abge­schlos­sen wor­den sein und kla­re Rege­lun­gen zum Ent­gelt sowie in der Regel zur geschul­de­ten Dienst­leis­tung ent­hal­ten muss. Ein Arbeits­ver­trag, der das Maß der vom Arbeit­neh­mer zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen nicht defi­niert, ist jeden­falls dann nicht anzu­er­ken­nen, wenn sich die zu erbrin­gen­de Arbeits­zeit auch nicht auf­grund ande­rer Umstän­de bestim­men lässt. Der Ver­gü­tungs­auf­wand ist damit als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung zu beur­tei­len 10.

Ver­ein­ba­run­gen kön­nen einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hal­ten, wenn der Geschäfts­füh­rer in nicht uner­heb­li­chem Aus­maß Neben­tä­tig­kei­ten in einem gleich­ar­ti­gen Bereich aus­üben darf 11. Liegt es nach den arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen im Ermes­sen des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers, den Schwer­punkt sei­ner Tätig­keit nach eige­nem Gut­dün­ken auf die Tätig­keit für die GmbH oder die Tätig­keit für sein eige­nes Unter­neh­men fest­zu­le­gen, hat er die Mög­lich­keit, den Gewinn der GmbH zu beein­flus­sen. Er kann jeweils bestim­men, ob er dem Gehalt einen hohen Arbeits­ein­satz und damit hohe Umsät­ze und Gewin­ne oder einen nied­ri­gen Arbeits­ein­satz und damit nied­ri­ge Umsät­ze und Gewin­ne gegen­über­stel­len will. Auf eine der­ar­ti­ge Ver­ein­ba­rung wür­de sich ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter nicht ein­las­sen 12.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zudem Zwei­fel, ob die Rege­lun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten. So ist den Geschäfts­füh­rern in § 6 Abs. 5 des Ver­tra­ges nicht gestat­tet, auf dem Tätig­keits­feld der Gesell­schaft tätig zu wer­den. Die­se Rege­lung gilt jedoch aus­drück­lich nicht für den Klä­ger. Zwar muss er den über­stei­gen­den Betrag an die Gesell­schaft aus­keh­ren, soll­te er für die Neben­tä­tig­keit jähr­lich mehr als zwei Monats­ge­häl­ter brut­to erhal­ten. Hier­von wie­der­um aus­ge­nom­men ist aber der Betrieb der "Heiz­häu­ser", also der Geschäfts­be­reich sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Janu­ar 2015 – X R 49/​13

  1. Sächs. Finanz­ge­richt, Urteil vom 10.01.2013 – 6 K 1822/​10[]
  2. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 18.12.1979 – VI E 111/​77, EFG 1980, 236[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1964 – VI 306/​62 U, BFHE 78, 409, BSt­Bl III 1964, 158; Gluth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 826[]
  4. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691, unter C.II.3; BFH, Urtei­le vom 06.07.1999 – VIII R 46/​94, BFHE 189, 139, BSt­Bl II 1999, 720, unter 1.; und vom 30.08.2007 – IV R 14/​06, BFHE 219, 36, BSt­Bl II 2007, 942, unter II. 3.c aa[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.10.1997 – I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573; vom 03.11.1998 – I B 6/​98, BFH/​NV 1999, 672; vom 17.10.2001 – I R 103/​00, BFHE 197, 68, BSt­Bl II 2004, 171; und vom 13.12 2006 – VIII R 31/​05, BFHE 216, 214, BSt­Bl II 2007, 393[]
  6. s. BFH, Urtei­le vom 15.10.1997 – I R 80/​96, BFH/​NV 1998, 624; vom 29.07.1997 – VIII R 57/​94, BFHE 184, 63, BSt­Bl II 1998, 652; und vom 15.05.2013 – VI R 24/​12, BFHE 241, 287, BSt­Bl II 2014, 495[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.04.1989 – I R 172/​87, BFHE 157, 138, BSt­Bl II 1989, 673; und vom 02.02.1994 – I R 78/​92, BFHE 173, 412, BSt­Bl II 1994, 479[]
  8. vgl. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 13.11.1996 – I R 149/​94, BFHE 181, 494; vom 23.10.1996 – I R 71/​95, BFHE 181, 328, BSt­Bl II 1999, 35; und vom 16.07.2003 – I B 215/​02, BFH/​NV 2003, 1613[]
  9. BFH, Beschluss vom 12.10.1995 – I B 46/​95, BFH/​NV 1996, 266[]
  10. s. BFH, Beschluss vom 29.07.2009 – I B 12/​09, BFH/​NV 2010, 66[]
  11. so war der Klä­ger des dem BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 66 zugrun­de­lie­gen­den Rechts­streits neben sei­nen Auf­ga­ben als Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer Labor­arzt­pra­xis in eige­ner Arzt­pra­xis tätig[]
  12. so auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 66[]