Von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanzierung – und die Verteilung des Übergangsgewinns

Eine Billigkeitsentscheidung über die Verteilung eines Übergangsgewinns bindet auch hinsichtlich dessen Höhe. Die Billigkeitsentscheidung kann in dem Steuerbescheid des Übergangsjahres enthalten sein.

Von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanzierung – und die Verteilung des Übergangsgewinns

Durch den Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist im Jahre 2007 ein Übergangsgewinn entstanden, der grundsätzlich in diesem Jahr zu versteuern wäre. Ist jedoch eine Billigkeitsentscheidung darüber getroffen worden, dass der Übergangsgewinn in bestimmter Höhe auf mehrere Jahre verteilt wird, so bindet diese auch für die Folgejahre und ist in deren Veranlagungen zu übernehmen. Diese Entscheidung kann nach § 163 Satz 3 AO mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden und zudem konkludent ausgesprochen werden. Im Streitfall hat das Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine solche Entscheidung getroffen, die für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen ist, ohne dass etwa vorzunehmende Bilanzberichtigungen des Jahres 2008 hieran etwas ändern könnten.

Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen Gewinnermittlungsarten wegen des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der einen Seite und des Realisationsprinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich Geschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht auswirken1.

Bei dem Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich sind die Korrekturen im Jahr des Übergangs vorzunehmen. Fällt der Wechsel mit dem Wechsel des Wirtschaftsjahres zusammen, so ist der Übergangsgewinn in dem neuen Wirtschaftsjahr zu erfassen, da es sich bereits um einen Teil des durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinns handelt2, und zwar um einen Teil des laufenden Gewerbeertrags3. Mithin war bei dem Kläger im Jahr 2007 ein Übergangsgewinn zu ermitteln und in diesem Jahr grundsätzlich auch zu versteuern. Dies steht prinzipiell zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

Eine Entscheidung der Finanzbehörde nach § 163 Satz 2 AO über Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist in die Veranlagungen aller betroffenen Jahre zu übernehmen.

Nach § 163 Satz 2 AO kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden. Eine solche Maßnahme wirkt gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO, soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags. Nach § 163 Satz 3 AO kann die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

Die Finanzverwaltung hat diese Regelungen für Übergangsgewinne im Rahmen der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ausgefüllt. Nach der heutigen R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR 2014 (insoweit wortgleich mit der in den Jahren 2007 bis 2009 geltenden R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR) kann bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden.

Die Entscheidung über die in der abweichenden Verteilung liegende Billigkeitsmaßnahme ist nach der AO auch dann Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und damit eines gesonderten Bescheids, wenn äußerlich beide Entscheidungen in einem Bescheid zusammengefasst werden. § 163 Satz 3 AO regelt dies zwar nicht unmittelbar, setzt es aber voraus. Der Bescheid betreffend die Billigkeitsmaßnahme ist seinerseits ein für die Festsetzung einer Steuer bindender Verwaltungsakt und damit Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 10 AO, die folglich nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen ist4.

Die Bindungswirkung einer Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf mehrere Jahre verteilt, bezieht sich nicht nur auf die Verteilung, sondern erstreckt sich auch auf die Höhe dieses Gewinns.

Der Bundesfinanzhof ist während des Geltungsbereichs der RAO davon ausgegangen, dass der Übergangsgewinn ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Übergangsjahres zu ermitteln war. Wenn er dort berücksichtigt wurde und diese Veranlagung in Bestandskraft erwuchs, so war die Berichtigung des Übergangsgewinns nur im Rahmen der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften möglich. Nichts anderes galt, wenn der Übergangsgewinn aus Billigkeitsgründen auf mehrere Jahre verteilt wurde. Mit der Veranlagung des Übergangsjahres wurde bindend auch über die Höhe des Übergangsgewinns und damit über die Höhe des in den Folgejahren zu berücksichtigenden Übergangsgewinnanteils entschieden. War die Veranlagung des Übergangsjahres bestandskräftig, so war folglich in den Steuerfestsetzungen der Folgejahre eine berichtigte Ermittlung des Übergangsgewinns nicht mehr möglich5.

Indes betrachtete der Bundesfinanzhof in der Zeit vor Inkrafttreten der AO die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nicht als selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt. Die Billigkeitsprüfung war in das Veranlagungsverfahren integriert und so Bestandteil eines insgesamt eingleisigen Verfahrens6. Es wäre bei diesem Verständnis nicht erforderlich und nur schwer möglich gewesen, hinsichtlich Reichweite und Bindungswirkung zwischen der Billigkeitsentscheidung auf der einen Seite und der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung auf der anderen Seite zu differenzieren. Die entsprechende Frage stellte sich schon nicht.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs gelten die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 auch nach Einführung des zweigleisigen Verfahrens durch die AO mit der Maßgabe fort, dass eine Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf zwei oder drei Jahre verteilt, sowohl über die Verteilung als auch über die Höhe des Übergangsgewinns eine -bindende- Entscheidung trifft. Soweit es die Verteilung betrifft, folgt dies unmittelbar und unproblematisch aus § 163 Satz 2 AO. Die Zuordnung von Teilen des Übergangsgewinns auf ein oder zwei spätere Jahre ist die teilweise Berücksichtigung des -die Steuer erhöhenden- Übergangsgewinns zu einer späteren Zeit im Sinne dieser Vorschrift. Damit ist die Verteilung notwendiger Regelungsgegenstand einer entsprechenden Billigkeitsentscheidung. Mit ihr ist aber die Entscheidung über die Höhe des zu verteilenden Übergangsgewinns untrennbar verbunden.

Zwar ändert eine Verteilung im Billigkeitswege nach § 163 Satz 2 AO bzw. R 4.6 Abs. 1 Satz 2 bzw. 4 EStR die Höhe des insgesamt zu berücksichtigenden Übergangsgewinns nicht. Es handelt sich um eine Besteuerungsgrundlage, die ihrerseits den gesetzlichen Vorschriften entsprechend ermittelt und angesetzt wird. Dies spräche grundsätzlich dafür, die Höhe des Übergangsgewinns nicht als Teil des regelnden Inhalts einer Billigkeitsentscheidung anzusehen und folglich auch nicht an deren Bindungswirkung teilhaben zu lassen.

Die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage setzt aber denknotwendig diese Besteuerungsgrundlage voraus und folgt ihr nach. Die Höhe des zu verteilenden Gewinns ist erst Grundlage für eine Entscheidung, insbesondere eine ermessensgerechte Entscheidung über die Verteilung. “Höhe und Verteilung” eines Übergangsgewinns sind zwei untrennbare Bestandteile ein und derselben Entscheidung. Wie aus § 163 Satz 2 AO als maßgebender gesetzlicher Grundlage deutlich wird, ist Gegenstand der Billigkeitsmaßnahme nicht die “Verteilung” von Gewinnen oder Besteuerungsgrundlagen, sondern die Berücksichtigung einer einzelnen Besteuerungsgrundlage zu einem späteren Zeitpunkt. Im Falle eines nach Maßgabe von R 4.6 EStR verteilten Übergangsgewinns enthält also eine Billigkeitsmaßnahme die Entscheidung, dass die Hälfte bzw. zwei Drittel dieses Gewinns in dem dem Übergangsjahr folgenden bzw. jeweils zur Hälfte in den beiden dem Übergangsjahr folgenden Jahren zu berücksichtigen ist. Eine Entscheidung über die Berücksichtigung einer Besteuerungsgrundlage, hier eines anteiligen Übergangsgewinns, in einem späteren Zeitpunkt schließt aber die Entscheidung über diese Besteuerungsgrundlage selbst ein.

Das zeigt sich bereits daran, dass über die Verteilung eines Übergangsverlusts nach anderen Kriterien zu entscheiden wäre als über die Verteilung eines Übergangsgewinns. Nach § 163 Satz 2 AO dürfte ein Übergangsverlust, da er die Steuer mindert, nicht zu einem späteren, sondern nur zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden7. Nach Verwaltungsauffassung gilt nichts anderes8. Wenn sich etwa im Rahmen des Veranlagungsverfahrens in einem der Verteilungsjahre herausstellte, dass statt eines Übergangsgewinns ein Übergangsverlust eingetreten ist und die Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Verteilung, nicht aber hinsichtlich der Höhe Bindungswirkung entfaltete, so entstünden verfahrensrechtliche Wertungswidersprüche. Es wäre entweder entgegen § 163 Satz 2 AO ein Verlust auf Folgejahre zu verteilen oder der zu verteilende Übergangsgewinn zur Vermeidung von Konflikten mit § 163 Satz 2 AO mit mindestens Null anzusetzen oder aber die Billigkeitsentscheidung über die Verteilung aufzuheben. Aber auch im Falle eines positiven Übergangsgewinns kann eine sinnvolle Entscheidung darüber, ob die Verteilung zur Vermeidung von Härten erforderlich ist, nur bei Kenntnis der Höhe dieses Gewinns getroffen werden.

Jede anderweitige Lösung wäre verfahrensrechtlich mit erheblichen Schwierigkeiten behaftet.

Das gilt zunächst für die denkbare Möglichkeit, dass im Rahmen der Steuerfestsetzung oder Feststellung des Übergangsjahres -und nicht im Rahmen der Billigkeitsentscheidung- bindend auch für die Folgejahre der Verteilung über die Höhe des Übergangsgewinns entschieden wird. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet nach § 157 Abs. 2 AO einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Das bedeutet gleichzeitig, dass die einzelne Besteuerungsgrundlage nicht mit dem Steuerbescheid in Bestandskraft erwächst. Wenn dem Steuerbescheid des Übergangsjahres hinsichtlich der Höhe des Übergangsgewinns isolierte Bindungswirkung beigemessen würde, so wäre dies in der Sache eine solche gesonderte Feststellung. Dafür bedürfte es aber nach § 179 Abs. 1 AO einer Rechtsgrundlage. Als solche käme allein § 163 Satz 2 AO in Betracht. § 180 Abs. 2 Satz 3 AO enthält zwar eine Verordnungsermächtigung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken. Darunter wäre auch ein zu verteilender Übergangsgewinn zu verstehen. Die Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO enthält aber eine entsprechende Vorschrift nicht.

Das gilt aber auch für die weitere denkbare Möglichkeit, dass überhaupt keine jahresübergreifend bindende Entscheidung über die Höhe des Übergangsgewinns getroffen, vielmehr in allen Verteilungsjahren selbständig und ohne Bindung an die Beurteilung des/der anderen Jahre(s) über die Höhe des (anteiligen) Übergangsgewinns entschieden wird. Mit diesem Ergebnis wäre eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 2 AO mit Folgen verbunden, die ihr nicht zukommen und von dem Gesetz nicht gedeckt sind, und zwar auch und gerade dann, wenn die Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung des Übergangsgewinns und nicht dessen Höhe abzielt. Wenn die Verteilung materiell-rechtlich oder verfahrensrechtlich dazu führte, dass ein Übergangsgewinn in anderer Höhe zugrunde gelegt würde als ohne Verteilung, so reichte dies über die mit der Billigkeitsmaßnahme verfolgten Zwecke hinaus. Dazu kann es aber kommen, wenn in zwei bis drei aufeinanderfolgenden Jahren in selbständigen Verfahren wiederholt, ggf. auch im Rechtsmittelverfahren, über die Höhe des Übergangsgewinns zu befinden wäre. Insofern öffnete gerade die Beschränkung der Bindungswirkung der Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung ein Tor für Streitigkeiten über die Höhe des Übergangsgewinns, die nicht möglich wären, gäbe es die Billigkeitsentscheidung nicht. Dies ist nur vermeidbar, wenn sie auch die Höhe des Übergangsgewinns fixiert.

Auch wenn Steuerfestsetzung und Billigkeitsmaßnahme unter dem Geltungsbereich des § 163 AO zwei voneinander zu unterscheidende Verwaltungsakte sind, die folglich Gegenstand zweier unterschiedlicher Verfahren sein können, so dürfen beide Verfahren doch miteinander verbunden werden.

§ 163 Satz 3 AO gestattet ausdrücklich die Verbindung der Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung. Zur abweichenden Festsetzung im Sinne dieser Vorschrift gehören die Billigkeitsmaßnahmen sowohl nach § 163 Satz 1 AO als auch nach § 163 Satz 2 AO. Im Falle eines Übergangsgewinns bedeutet das insbesondere, dass die Billigkeitsmaßnahme auch mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden sein kann, in der der Übergangsgewinn zu berücksichtigen wäre, gäbe es die Billigkeitsmaßnahme nicht.

Da die Billigkeitsentscheidung kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt ist, gelten lediglich die Formvorschriften der §§ 118 ff. AO, nicht die des § 157 Abs. 1 AO. Die Billigkeitsentscheidung kann daher auch konkludent im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder Feststellung getroffen werden9, muss aber als Verwaltungsakt nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies schließt zwar nicht aus, dass ihr Inhalt durch Auslegung ermittelt werden muss; erforderlich ist aber, dass sie klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen sie entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist. Dazu muss nicht die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden. Es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt10.

ei der Frage, ob ein Bescheid eine weitere -konkludente- Entscheidung in Gestalt einer Billigkeitsmaßnahme enthält, können dessen Einzelaspekte nicht isoliert, sondern nur als Gesamtheit betrachtet werden. Nur so kann der nach § 133 BGB maßgebende wirkliche Wille ermittelt werden. Im Streitfall handelt es sich zum einen um die tatsächliche Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu lediglich einem Drittel, mit der das Finanzamt zu verstehen gab, dem Antrag des Klägers auf entsprechende Verteilung zu folgen. Dazu ist es dem Grunde nach nur befugt, wenn ein entsprechender Bescheid nach § 163 AO ergangen ist. Andernfalls fehlte der Grundlagenbescheid, der eine Steuerfestsetzung, die entgegen § 85 Satz 1 AO von der gesetzlich entstandenen Steuer abweicht, überhaupt erst rechtfertigt.

Auch ist in einem schlicht erklärungsgemäß ergangenen Bescheid eine Billigkeitsmaßnahme zu erblickten, nachdem in der Erklärung eine solche in Anspruch genommen wurde11.

Eine weitere gegenläufige Gewinnänderung aufgrund einer etwa vorzunehmenden Bilanzkorrektur im Folgejahr findet nicht statt. Sollte die Eröffnungsbilanz tatsächlich unzutreffend gewesen sein und dies in das Folgejahr fortwirken, so wären Fehler zwar, sollte die Veranlagung des ersten Jahres nicht mehr änderbar sein, im Folgejahr zu berichtigen. Dies könnte aber nicht durch eine erfolgswirksame Korrektur der Schlussbilanz des Folgejahres, sondern nur unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs durch erfolgsneutrale Korrektur der Anfangsbilanz des Folgejahres stattfinden. Die Korrektur an der Fehlerquelle im ersten Jahr wäre nur in Bezug auf die Ermittlung des Übergangsgewinns, nicht aber in Bezug auf den laufenden Gewinn erfolgswirksam. Die Korrektur der der Übergangsrechnung gedanklich erst nachfolgenden Eröffnungsbilanz des ersten zu bilanzierenden Jahres wäre daher erfolgsneutral, so dass die Korrektur im Folgejahr ebenfalls erfolgsneutral sein muss. Im Übrigen würde andernfalls der Geltungsanspruch der Entscheidung nach § 163 AO, der sich auf Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns erstreckt, zunichte gemacht12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Oktober 2015 – X R 32/13

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH, Urteil vom 13.09.2001 – IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 25.06.1970 – IV 340/65, BFHE 99, 531, BStBl II 1970, 755; und vom 01.07.1981 – I R 134/78, BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780, sowie der dem BFH, Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 zugrunde liegende Sachverhalt []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.1972 – VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233 []
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH, Urteile vom 21.09.2000 – IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; vom 16.03.2004 – VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, m.w.N.; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 136 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 218; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 20 f.; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 163 Rz 37, 38; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz 2, 125 []
  5. im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 []
  6. vgl. BFH, Urteile vom 06.05.1971 – IV R 59/69, BFHE 102, 493, BStBl II 1971, 664, sowie in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 []
  7. so auch ausdrücklich Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 17 []
  8. vgl. H 4.6 “Keine Verteilung des Übergangsverlusts”; gebilligt durch BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820 []
  9. vgl. im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 219; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 25, 25a; Koenig/Cöster, a.a.O., § 163 Rz 42; Klein/Rüsken, a.a.O., § 163 Rz 110, 112 []
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175 []
  11. FG Münster, Urteil vom 31.05.2001 – 6 K 5014/98 G, F, EFG 2001, 1342 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303; im Ergebnis ebenso Urteil des Finanzgericht München vom 30.09.2009 9 K 1693/07, EFG 2010, 1678 []