Von der Tonnagebesteuerung zur Bilanzierung – und der Teilwert als neue AfA-Bemessungsgrundlage – nach Auslaufen der Tonnagebesteuerung

Nach dem Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich sind die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen und auf der Grundlage dieses Betrags für die Zeit deren betriebsgewöhnlicher Restnutzungsdauer abzuschreiben.

Von der Tonnagebesteuerung zur Bilanzierung – und der Teilwert als neue AfA-Bemessungsgrundlage – nach Auslaufen der Tonnagebesteuerung

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ermittelt die Schifffonds-Gesellschaft ihren Gewinn nach Auslaufen der Option zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG für das Streitjahr erstmals wieder durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Dabei ist Bemessungsgrundlage der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG für die Handelsschiffe zu berücksichtigenden AfA jeweils deren Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG a.F.

In dem BFH, Urteil in BFHE 263, 22 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass beim Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich die Handelsschiffe nach § 5a Abs. 6 EStG a.F. mit dem Teilwert anzusetzen sind. Die Handelsschiffe werden wie Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebseröffnung behandelt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG mit dem Teilwert bewertet werden. Von diesem Teilwert ist die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG abzuziehen.

Der Entscheidung des Streitfalls ist weiterhin § 5a Abs. 6 EStG a.F. zugrunde zu legen. Der Gesetzgeber hat zwar durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.20191 dem § 5a Abs. 6 EStG einen Satz 2 (n.F.) angefügt, wonach für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens den weiteren AfA unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zugrunde zu legen sind. Aus den Gesetzgebungsunterlagen ergibt sich, dass genannter Satz 2 als Reaktion auf das zitierte BFH, Urteil in BFHE 263, 22 eingefügt wurde. Es sollte -entgegen dargestellter BFH-Rechtsprechung- die bisherige Verwaltungsauffassung gesetzlich normiert werden, nach der Bemessungsgrundlage für die AfA die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten sind2. § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG n.F. greift aber im Streitjahr noch nicht ein. Denn diese Bestimmung ist nach § 52 Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. erst für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 beginnen.

Weiterlesen:
Apothekenwert nach der Gesundheitsreform

Der Bundesfinanzhof hält an seiner bisherigen Auffassung fest. Die vom Finanzamt vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.

Entgegen der Auffassung des Finanzamt stützt das Fehlen einer dem § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vergleichbaren Regelung die Beurteilung des Bundesfinanzhofs. Denn der Rückwechsel von der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage zur allgemeinen Gewinnermittlung ist steuerlich so zu behandeln, als wären die Handelsschiffe Gegenstand einer Betriebseröffnung; sie werden als eingelegt behandelt3. Hiervon ausgehend hat der Bundesfinanzhof darauf hingewiesen, dass die Schaffung einer dem § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vergleichbaren Regelung nahegelegen hätte, wollte man als AfA-Bemessungsgrundlage einen Wert bestimmen, der um die in der Schattengewinnermittlung berücksichtigte AfA zu vermindern sei4. Eine derartige Regelung existierte jedoch vor der Einfügung des § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG n.F. nicht.

Ebenso führt der vom Finanzamt vorgebrachte Einwand, wonach die Wirtschaftsgüter sowohl während der Gewinnermittlung nach der Tonnage als auch während der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich dem nämlichen Betriebsvermögen angehörten, nicht dazu, das Gedankenmodell einer Betriebseröffnung im Zeitpunkt des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich abzulehnen. Es ist zwar zutreffend -wie das Finanzamt vorträgt-, dass der Wechsel der Gewinnermittlungsmethode innerhalb des nämlichen Betriebsvermögens stattfindet. Hieraus lässt sich aber entgegen der Auffassung des Finanzamt nicht ableiten, dass mit der Teilwertaufstockung nach § 5a Abs. 6 EStG a.F. lediglich sichergestellt werden soll, dass stille Reserven, die während der Tonnagegewinnermittlung gebildet wurden, nicht besteuert werden müssen. Zum einen hat der Bundesfinanzhof keine tatsächliche Betriebseröffnung angenommen, sondern ausgeführt, dass die von § 5a Abs. 6 EStG a.F. betroffenen Wirtschaftsgüter „steuerlich so zu behandeln sind, … als wären sie Gegenstand einer Betriebseröffnung“3; der Bundesfinanzhof arbeitet daher für Zwecke der Auslegung des § 5a Abs. 6 EStG a.F. mit einer Fiktion. Zum anderen sind der Wechsel in die Tonnagebesteuerung und der Rückwechsel aus der Tonnagebesteuerung nicht mit dem sonst erfolgenden Wechsel der Gewinnermittlungsart innerhalb des nämlichen Betriebsvermögens vergleichbar. Denn beim Übergang zur Tonnagebesteuerung werden die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven in Gestalt des Unterschiedsbetrags (§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG) aufgedeckt (realisiert) und wird lediglich deren Besteuerung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG). Ein solcher Mechanismus ist dem Wechsel von dem Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung oder umgekehrt fremd5.

Weiterlesen:
Korrektur bestandskräftiger Bescheide - aufgrund neuer Erkenntnisse aus einem Benennungsverlangen

Der weitere Einwand, dass als Folge der neuen BFH-Rechtsprechung nunmehr (verrechenbare) Verluste nach § 15a EStG auch beim Wechsel von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Tonnagegewinnermittlung im „neuen“ Tonnagebetrieb nicht länger fortgeführt werden könnten, überzeugt schon deshalb nicht, weil aufgrund der gesetzlichen Anordnung in § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG der Gewinn für Zwecke der Anwendung des § 15a EStG stets durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln ist; ein Wechsel der Gewinnermittlungsmethode ist hier ausgeschlossen.

Ebenso ist nicht zutreffend, dass -wie das Finanzamt meint- nach Auffassung des Bundesfinanzhofs diejenigen Wirtschaftsgüter, die nicht unter § 5a Abs. 6 EStG a.F. fallen, d.h. die nicht unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, beim Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht Betriebsvermögen des „neu eröffneten Betriebs“ werden. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass für diese Wirtschaftsgüter die während der pauschalen Gewinnermittlung im Rahmen von Schattenbilanzen fortgeführten Werte in die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu übernehmen sind6.

Schließlich greift auch nicht der Einwand durch, es sei (noch) zu klären, ob die damalige beihilferechtliche Prüfung der Tonnagesteuer durch die Europäische Kommission auch den steuerlichen Vorteil umfasst habe, der in der Schaffung zusätzlichen AfA-Volumens liege.

Die nach dem damaligen Art. 11 Abs. 2a des Seeschiffahrtsanpassungsgesetzes (SchAnpG) vom 09.09.19987 erforderliche Genehmigung der Tonnagesteuer (vgl. Art. 6 SchAnpG) durch die Europäische Kommission wurde am 11.12.1998 erteilt8. Nach den dem Bundesfinanzhof vorliegenden Unterlagen hat die Regierung der Bundesrepublik Deutschland die Kommission mit Mitteilung vom 09.06.1998 unter Beifügung der Gesetzestexte gebeten, die für das Inkrafttreten der im SchAnpG geplanten steuerlichen Maßnahmen (insbesondere der Tonnagesteuer) erforderliche Genehmigung zu erteilen. Diesem Schreiben waren -wegen der noch nicht erfolgten Verkündung des SchAnpG- als Anlagen u.a. die maßgeblichen BR-Drs. 342/98 und 518/98 beigefügt. In der erstgenannten Drucksache war noch der ursprüngliche Entwurf des § 5a Abs. 6 EStG enthalten, wonach zu Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht mehr angewendet wird, § 13 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden sein sollte. In der zweitgenannten Drucksache war die später Gesetz gewordene Fassung des § 5a Abs. 6 EStG (Teilwertansatz) enthalten. Dabei bestätigt gerade der auch vorgelegte ursprüngliche Entwurf des § 5a Abs. 6 EStG, der materiell-rechtlich Gleiches wie die später Gesetz gewordene Fassung regeln wollte, die vom Bundesfinanzhof seiner Auslegung zugrundegelegte Vorstellung, dass der Rückwechsel zum Betriebsvermögensvergleich einer Betriebseröffnung mit Einlage vergleichbar sei9. Es ist daher nicht erkennbar, dass die Europäische Kommission im Jahr 1998 nicht auch die steuerlichen Folgen genehmigen wollte, die bei einem Rückwechsel zum Betriebsvermögensvergleich durch den Ansatz des Teilwerts eintreten.

Weiterlesen:
Die Zuchtsau im Anlagevermögen

Im Übrigen hat das Finanzgericht Hamburg10 in der Vorinstanz den Teilwert der Handelsschiffe zutreffend um deren Schrottwerte auf den 31.12.2011 gekürzt. Der Bundesfinanzhof hat auch keine Bedenken, die zwischen den Beteiligten im Rahmen der tatsächlichen Verständigung vereinbarte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 24 Jahren pro Schiff für die Bestimmung der Restnutzungsdauer nach dem Rückwechsel zur Tonnagegewinnermittlung zugrunde zu legen11, so dass im Zeitpunkt des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für das MS „XX“ von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von zehn Jahren und für das MS „YY“ von einer solchen von zehneinhalb Jahren auszugehen ist.

Das Finanzgericht Hamburg hat es im vorliegenden Fall aber versäumt, die im Gewinnfeststellungsbescheid 2012 enthaltenen Ergänzungsbilanzverluste als zwingende Folge des Teilwertansatzes nach § 5a Abs. 6 EStG a.F. zu eliminieren, soweit diese auf der ratierlichen Auflösung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für die Schiffe beruhen. Im Gewinnfeststellungsbescheid 2012 waren keine Verluste aus Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen, soweit diese auf der ratierlichen Auflösung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für die Schiffe beruhen.  Der Ansatz des Teilwerts der Schiffe in der Gesamthandsbilanz ersetzt die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gesellschaft. Damit entfällt die Grundlage für die Bilanzierung von Mehr- oder Minderanschaffungskosten einzelner Gesellschafter in Ergänzungsbilanzen, die auf die Schiffe entfallen. Diese Ergänzungsbilanzen, die Teil der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft sind, sind daher im Rahmen der letzten (Schatten-)Bilanzierung aufzulösen. Im Streitfall waren diese Ergänzungsbilanzen in der letzten Schatten(Gesamthands-)bilanz auf den 31.12.2011 aufzulösen. Die Gesamthandsbilanz spiegelt nach Ansatz des Teilwerts den gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten geltenden Betrag wider, an dessen Abschreibung alle Gesellschafter (nur noch) entsprechend ihrem Anteil am Gewinn teilhaben können12.

Weiterlesen:
Abschreibung nach Einlage zum Teilwert II

Zur Klarstellung weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin: Die Ergänzungsbilanzen sind im beschriebenen Umfang in der letzten Schattenbilanz aufzulösen. Es kommt daher auch keine Fortführung dieser Ergänzungsbilanzen in individuell angepasster Form in Betracht. Es ist nicht erforderlich, Neuanlegern ihr individuelles AfA-Volumen dadurch ungeschmälert zu belassen, dass ihre Abschreibungen in den Ergänzungsbilanzen lediglich um den Betrag gekürzt werden, der ihnen nach dem Teilwertansatz bereits als AfA-Betrag über das Gesamthandsvermögen zugewiesen wurde. Hierin liegt keine Benachteiligung jener Gesellschafter, die höhere Anschaffungskosten getragen haben, als ihnen nunmehr über den Teilwertansatz in der Gesamthandsbilanz als Abschreibungspotenzial zusteht13.

Die im Streitfall durchzuführende Reduzierung der Ergänzungsbilanzverluste verstößt nicht gegen das Verböserungsverbot14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2020 – IV R 14/20

  1. BGBl I 2019, 2451[]
  2. BR-Drs. 356/19 (Beschluss), S. 3 f.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 30[][]
  4. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 38 f.[]
  5. vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 651[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 29[]
  7. BGBl I 1998, 2860[]
  8. vgl. BGBl I 1998, 4023[]
  9. dazu BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 33[]
  10. FG Hamburg, 16.06.2016 – 6 K 144/15[]
  11. dazu grundlegend BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 33 ff.[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 45 ff.[]
  13. dazu BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 49[]
  14. z.B. BFH, Urteil vom 20.01.2005 – IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, unter II. 5.[]
Weiterlesen:
Erwerb von Gesellschaftsanteilen unter dem Teilwert