Vor­ab­ge­winn

Ein "Vor­ab­ge­winn­an­teil" i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 2 EStG 2002 ist dadurch gekenn­zeich­net, dass der betrof­fe­ne Gesell­schaf­ter vor den übri­gen Gesell­schaf­tern auf­grund gesell­schafts­ver­trag­li­cher Abre­de einen Anteil am Gewinn erhält. Der "Vor­ab­ge­winn­an­teil" ist vor der all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lung zu berück­sich­ti­gen und redu­ziert den noch zu ver­tei­len­den Rest­ge­winn.

Vor­ab­ge­winn

Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG ist bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags und der auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­de Anteil geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len. Zustän­dig für die geson­der­te Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 EStG ist nach § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG das für die geson­der­te Fest­stel­lung der Ein­künf­te zustän­di­ge Finanz­amt. Nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG rich­tet sich dabei der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nach sei­nem Anteil am Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nach Maß­ga­be des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels; Vor­ab­ge­winn­an­tei­le sind nicht zu berück­sich­ti­gen.

Der Wort­laut des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG lässt zunächst kei­nen Zwei­fel dar­an, dass sich zwar der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nach sei­nem Anteil am Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nach Maß­ga­be des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels rich­tet, dass dabei aber Vor­ab­ge­winn­an­tei­le nicht berück­sich­tigt wer­den dür­fen1. Was im Ein­zel­nen bei der nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG vor­zu­neh­men­den Ermitt­lung des Anteils eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nach Maß­ga­be von des­sen Halb­satz 2 als Vor­ab­ge­winn­an­teil aus­zu­schei­den ist, sagt das Gesetz aller­dings nicht.

Wäh­rend der ursprüng­li­che Gesetz­ent­wurf zu § 35 EStG vor­sah, dass sich der antei­li­ge Gewer­be­steu­er­mess­be­trag aus dem "Ver­hält­nis des dem Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen­den Gewinn­an­teils zuzüg­lich der von ihm erziel­ten Ver­gü­tun­gen im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Sum­me aller Gewinn­an­tei­le und aller Ver­gü­tun­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft" erge­ben soll­te2, beruht aller­dings die spä­ter Gesetz gewor­de­ne und für die Ent­schei­dung die­ses Rechts­streits maß­geb­li­che Fas­sung des § 35 EStG auf einem Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags3, der zur Begrün­dung der Abwei­chung vom ursprüng­li­chen Ent­wurf die Aus­sa­ge ent­hält, dass die "Fest­le­gung, dass bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten für die Auf­tei­lung des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags der Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel (ohne Berück­sich­ti­gung [von] gesell­schafts­ver­trag­lich ver­ein­bar­ter Vor­ab­ge­win­ne) maß­ge­bend ist"4. Dar­aus wie­der­um ergibt sich, dass nicht nur steu­er­recht­li­che Son­der­ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, son­dern auch gesell­schafts­recht­lich ver­ein­bar­te Vor­ab­ge­win­ne unbe­rück­sich­tigt blei­ben sol­len. Dies fin­det wie­der­um im Wort­laut der Rege­lung dadurch sei­nen Nie­der­schlag, dass der "all­ge­mei­ne Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel" maß­ge­bend sein soll5.

Ein "Vor­ab­ge­winn­an­teil" i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 2 EStG ist dadurch gekenn­zeich­net, dass der betrof­fe­ne Gesell­schaf­ter vor den übri­gen Gesell­schaf­tern auf­grund gesell­schafts­ver­trag­li­cher Abre­de einen Anteil am Gewinn erhält. Ent­spre­chend ist der ange­spro­che­ne "Vor­ab­ge­winn­an­teil" vor der all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lung zu berück­sich­ti­gen und redu­ziert den noch zu ver­tei­len­den Rest­ge­winn6.

Ein "gesell­schafts­recht­lich ver­ein­bar­ter Vor­ab­ge­winn" kommt ins­be­son­de­re in Betracht, wenn einem an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter im Gesell­schafts­ver­trag eine beson­de­re Ver­gü­tung für die Über­nah­me der Geschäfts­füh­rung ein­ge­räumt wird. Ins­be­son­de­re in Fäl­len, in denen nicht alle Gesell­schaf­ter gleich­mä­ßig an der Geschäfts­füh­rung betei­ligt sind und die Tätig­keits­pflicht auch kein Äqui­va­lent für das von den ande­ren Gesell­schaf­tern zur Ver­fü­gung gestell­te Kapi­tal bil­det, wird dem die Geschäfts­füh­rung im Wesent­li­chen über­neh­men­den Gesell­schaf­ter oft­mals eine beson­de­re Ver­gü­tung ein­ge­räumt, die aber nicht als Ver­ein­ba­rung eines Ent­gelts für die Leis­tung beson­de­rer Diens­te, son­dern als Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de anzu­se­hen ist7. Inhalt­lich kann dabei die Ver­gü­tung ent­we­der in einer Erhö­hung des pro­zen­tua­len Gewinn­an­teils des Geschäfts­füh­rers oder aber in einem fes­ten oder erfolgs­ab­hän­gi­gen, als "Gewinn­vor­aus" oder "Gewinn­vor­ab" des Geschäfts­füh­rers bezeich­ne­ten, peri­odisch zu zah­len­den Geld­be­trag bestehen8.

Nach § 35 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 2 EStG ist bei der Ermitt­lung des Anteils eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag aus­zu­schei­den­de "Vor­ab­ge­winn­an­tei­le" von nicht unter die­se Vor­schrift fal­len­den und auf einen ein­zel­nen Gesell­schaf­ter bezo­ge­nen (fixen) "Gewinn­be­gren­zun­gen" zu unter­schei­den9. Anders als bei Vor­ab­ge­win­nen fin­det bei Gewinn­be­gren­zun­gen näm­lich kei­ne vor­ran­gi­ge Zurech­nung des den Höchst­ge­winn über­stei­gen­den Betra­ges bei ande­ren Gesell­schaf­tern statt. Viel­mehr sind die­se auf ein­zel­ne Mit­un­ter­neh­mer bezo­ge­nen Gewinn­be­gren­zun­gen Gegen­stand der all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lung und des­halb bei der Auf­tei­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf die Mit­un­ter­neh­mer zu berück­sich­ti­gen10.

Die­se Auf­fas­sung wider­spricht auch nicht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach die Gewer­be­steu­er zivil­recht­lich von allen Gesell­schaf­tern im Ver­hält­nis ihrer Betei­li­gung am Ver­mö­gen zu tra­gen sei:

Im Urteil in BFH/​NV 2011, 1120 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, dass ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel am vom Gesetz­ge­ber gewähl­ten Auf­tei­lungs­maß­stab des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels nicht bestehen, selbst wenn der Gesetz­ge­ber in Anknüp­fung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­folg­te Kon­zep­ti­on der Mit­un­ter­neh­mer­be­steue­rung auch ‑wie ursprüng­lich vor­ge­se­hen- auf den Anteil der Mit­un­ter­neh­mer an den Ein­künf­ten hät­te abstel­len kön­nen. Zur Wahl eines ande­ren Auf­tei­lungs­maß­stabs war der Gesetz­ge­ber danach weder durch den Gleich­heits­satz im All­ge­mei­nen noch durch das Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot gezwun­gen, denn die Wahl des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels ist von der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gedeckt.

Es ist zwar rich­tig, dass der Bun­des­fi­nanz­hof dazu aus­ge­führt hat, die Anknüp­fung an den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel sei inso­fern zutref­fend, "als die Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be zivil­recht­lich … von allen Gesell­schaf­tern in die­sem Ver­hält­nis antei­lig getra­gen" wer­de. Abge­se­hen davon, dass sich die­se Aus­sa­ge aber erkenn­bar nur auf den der Typi­sie­rung als Regel­fall zugrun­de geleg­ten Fall einer Gewinn­ver­tei­lung nach Maß­ga­be der Fest­ka­pi­tal­ein­la­gen bezieht, hat der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter­füh­rend11 deut­lich gemacht, dass für eine typi­sier­te Anrech­nung der Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er die Abwei­chun­gen zwi­schen bei­den Steu­er­ar­ten, ins­be­son­de­re bei der Bestim­mung des Steu­er­sub­jekts und der Bemes­sungs­grund­la­ge, zu berück­sich­ti­gen sind und schon des­halb gera­de kei­ne punkt­ge­naue Anrech­nung der auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Gewer­be­steu­er mög­lich ist.

Die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gebie­tet es nicht, die ver­ein­bar­te "Gewinn­be­gren­zung" beim Kom­man­di­tis­ten nicht zu berück­sich­ti­gen, weil ansons­ten die vom Gesetz­ge­ber mit § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG inten­dier­te Ver­ein­fa­chung nicht erreicht wer­de. Zwar darf der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis einen ein­fach zu hand­ha­ben­den, sach­ge­rech­ten Auf­tei­lungs­schlüs­sel wäh­len. Der all­ge­mei­ne Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel erscheint inso­weit als Auf­tei­lungs­kri­te­ri­um nicht sach­wid­rig12. Die damit zum Aus­druck gebrach­te Über­zeu­gung, dass der in Gesell­schafts­ver­trä­gen ver­ein­bar­te oder sich ansons­ten aus dem Zivil­recht ablei­ten­de all­ge­mei­ne Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel in aller Regel ein­fach zu hand­ha­ben ist, wird aber nicht dadurch in Zwei­fel gezo­gen, dass in Ein­zel­fäl­len Bestim­mun­gen eines Gesell­schafts­ver­tra­ges so aus­ge­stal­tet sein kön­nen, dass sich dort aus­nahms­wei­se schwie­ri­ge Aus­le­gungs­fra­gen stel­len. Der­ar­ti­ge Aus­nah­me­fäl­le kann eine auf den Regel­fall gestütz­te Typi­sie­rung schon ihrer Natur nach nicht berück­sich­ti­gen.

Ob in der Sache ein "gesell­schafts­recht­lich ver­ein­bar­ter Vor­ab­ge­winn" oder eine "Gewinn­be­gren­zung" vor­liegt, ist durch Aus­le­gung der Bestim­mun­gen des kon­kre­ten Gesell­schafts­ver­tra­ges bzw. unter Rück­griff auf die Vor­ga­ben des Zivil­rechts zu ermit­teln. In der Revi­si­ons­in­stanz ist dabei die Aus­le­gung eines Gesell­schafts­ver­tra­ges durch das Finanz­ge­richt mit Blick auf § 118 Abs. 2 FGO nur dar­auf­hin zu prü­fen, ob die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln sowie die Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze beach­tet wur­den13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juni 2014 – IV R 43/​11

  1. vgl. bereits BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116, unter II. 2.a []
  2. BT-Drs. 14/​2683, S. 6 []
  3. BT-Drs. 14/​3366, S.19 f. und S. 119 []
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116, unter II. 2.a []
  5. BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116, unter II. 2.a []
  6. vgl. Kaeser/​Maunz, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 35 Rz E 25; Leve­dag in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 35 EStG Rz 63 []
  7. vgl. MünchKommBGB/​C. Schä­fer, 6. Aufl., § 709 Rz 32, m.w.N., sowie § 721 Rz 5 []
  8. vgl. MünchKommBGB/​C. Schä­fer, a.a.O., § 709 Rz 33, sowie § 722 Rz 5 []
  9. eben­so Blümich/​Danelsing, § 35 EStG Rz 50; Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 35 Rz 25; Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 35 Rz 25; Küh­nen, EFG 2011, 2082; Karl, BB 2012, 368 []
  10. Blümich/​Danelsing, § 35 EStG Rz 50 []
  11. wie auch bereits im BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116, unter II. 2.b []
  12. BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116, unter II. 2.b; BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1120 []
  13. BFH, Urteil vom 06.06.2013 – IV R 28/​10, BFH/​NV 2013, 1810 []