Vor­aus­set­zun­gen für den Ver­lust­ab­zug eines stil­len Gesell­schaf­ters

Bei der Bestim­mung des nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes ist nicht nur die im Gesell­schafts­ver­trag ver­ein­bar­te und erbrach­te fes­te Ein­la­ge zu berück­sich­ti­gen. Auch das auf dem Dar­le­hens­kon­to als Vor­trag aus­ge­wie­se­ne Gut­ha­ben erhöht das Kapi­tal­kon­to des stil­len Gesell­schaf­ters i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es nach den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges bei der Berech­nung des Aus­gleichs­an­spruchs mit dem Ver­lust­kon­to zu sal­die­ren ist.

Vor­aus­set­zun­gen für den Ver­lust­ab­zug eines stil­len Gesell­schaf­ters

Dies hat zur Fol­ge, dass der stil­le Gesell­schaf­ter nicht nur sei­ne fes­te Ein­la­ge, son­dern auch sein auf dem Dar­le­hens­kon­to ver­buch­tes Gut­ha­ben ver­lor, sodass der Ver­lust auch inso­weit nach § 9 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Wer­bungs­kos­ten bei der Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te zu berück­sich­ti­gen ist 1.

Die­se Ver­lust­be­tei­li­gung ist von dem Aus­fall der For­de­rung des stil­len Gesell­schaf­ters auf Rück­zah­lung der Ein­la­ge wegen Insol­venz des Geschäfts­in­ha­bers zu unter­schei­den 2, bei dem es sich ledig­lich um einen Ver­lust in der ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen Ver­mö­gens­sphä­re han­delt.

ie in Form des Ein­la­ge­ver­lus­tes ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten sind im Streit­jahr (2001) nur abzieh­bar, soweit sie i.S. des § 11 Abs. 2 EStG abge­flos­sen sind. Dies setzt vor­aus, dass in dem Jah­res­ab­schluss für 2001 der KG der Ver­lust­an­teil von dem Dar­le­hens­kon­to des Klä­gers abge­bucht und der Jah­res­ab­schluss im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 auf­ge­stellt wor­den ist.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH dür­fen nach § 11 Abs. 2 EStG Ver­lust­an­tei­le eines typisch stil­len Gesell­schaf­ters steu­er­recht­lich erst dann als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den, wenn der Geschäfts­in­ha­ber den Jah­res­ab­schluss fest­ge­stellt hat und der Ver­lust­an­teil des stil­len Gesell­schaf­ters auf der Ebe­ne der Gesell­schaft berech­net und von sei­ner Ein­la­ge abge­bucht wor­den ist. Ent­schei­dend ist dabei nicht der Zeit­punkt, für den der Jah­res­ab­schluss erstellt wird, son­dern der Zeit­punkt, in wel­chem dies tat­säch­lich geschieht. Erst dann ver­liert der stil­le Gesell­schaf­ter sei­ne wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die Ein­la­ge 3.

Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des Ver­lus­tes setzt wei­ter vor­aus, dass vom stil­len Gesell­schaf­ter eine Ver­mö­gens­ein­la­ge geleis­tet wor­den ist 4.

Vor­lie­gend war die fes­te Kapi­tal­ein­la­ge des stil­len Gesell­schaf­ters bereits durch die Ver­lust­ver­rech­nung im Vor­jahr auf­ge­braucht. Ein neu­es Ver­lust­aus­gleichs­vo­lu­men konn­te sich somit nur erge­ben, wenn der Klä­ger eine wei­te­re Ein­la­ge i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG "geleis­tet", d.h. tat­säch­lich erbracht und die­se bei Been­di­gung der Gesell­schaft end­gül­tig ver­lo­ren hat.

Soll­te der stil­le Gesell­schaf­ter eine sol­che Geld­zah­lung oder eine Sach­ein­la­ge in das Gesell­schafts­ver­mö­gen geleis­tet haben, hat er eine Ver­mö­gens­ein­la­ge i.S. des § 230 HGB erbracht und nicht ledig­lich ein Dar­le­hen gewährt, da eine Ver­rech­nung mit Ver­lus­ten dem Wesen des Dar­le­hens fremd ist 5.

Soweit die Ein­la­ge nicht als Geld- oder Sach­leis­tung in das Gesell­schafts­ver­mö­gen gelangt ist, son­dern durch die Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten, ist eine Erfül­lungs­über­nah­me, die ledig­lich im Innen­ver­hält­nis erfolgt ist, für einen Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 EStG nicht aus­rei­chend. Schuld­über­nah­men füh­ren auch nicht zu einem "erwei­ter­ten Ver­lust­aus­gleich", da § 15a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG eine der­ar­ti­ge Erwei­te­rung aus­drück­lich nur für Kom­man­di­tis­ten und nicht für einen stil­len Gesell­schaf­ter vor­se­hen 6.

Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ist der stil­le Gesell­schaf­ter im Besteue­rungs­ver­fah­ren der Auf­for­de­rung des Finanz­amt, nach­zu­wei­sen, dass er tat­säch­lich eine sol­che Ein­la­ge geleis­tet hat, unter Hin­weis auf eine vom Finanz­amt durch­ge­führ­te Außen­prü­fung nicht nach­ge­kom­men. Das Finanz­amt ist jedoch auch nach einer Außen­prü­fung an sei­ne tat­säch­li­che und recht­li­che Wür­di­gung in frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men nicht gebun­den 7. Danach trifft den stil­len Gesell­schaf­ter die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) hin­sicht­lich der tat­säch­li­chen Umstän­de der Ein­la­ge, da sich die­se steu­er­min­dernd aus­wir­ken 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Janu­ar 2014 – VIII R 5/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24/​03, BFHE 209, 353, BSt­Bl II 2005, 598[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 183, 407, BSt­Bl II 1997, 724[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.11.1987 – VIII R 53/​84, BFHE 151, 434, BSt­Bl II 1988, 186; vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BFHE 184, 21, BSt­Bl II 1997, 755, und – VIII R 73/​95, BFH/​NV 1998, 300; vom 07.09.2000 – III R 33/​96, BFH/​NV 2001, 415; vom 23.07.2002 – VIII R 36/​01, BFHE 199, 477, BSt­Bl II 2002, 858; vom 16.10.2007 – VIII R 21/​06, BFHE 219, 165, BSt­Bl II 2008, 126; BFH, Beschluss vom 23.02.2007 – VIII B 105/​06, BFH/​NV 2007, 1118[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.10.1997 – VIII R 22/​94, BFH/​NV 1998, 823[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.06.1996 – IV R 80/​95, BFHE 181, 148, BSt­Bl II 1997, 36; vom 03.11.1993 – II R 96/​91, BFHE 172, 523, BSt­Bl II 1994, 88; in BFHE 209, 353, BSt­Bl II 2005, 598[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 219, 165, BSt­Bl II 2008, 126[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 30.10.1997 – IV R 76/​96, BFH/​NV 1998, 578, unter 2.b der Grün­de, m.w.N.; vom 23.02.2012 – IV R 13/​08, BFH/​NV 2012, 1112[]
  8. BFH, Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 4/​09, BFH/​NV 2012, 200[]