Vor­be­halts­nieß­brau­cher als wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer der Gesell­schafts­an­tei­le

Wem Gesell­schafts­an­tei­le im Rah­men einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge unter dem Vor­be­halt des Nieß­brauchs über­tra­gen wer­den, erwirbt sie nicht im Sin­ne von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG, wenn sie wei­ter­hin dem Nieß­brau­cher nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzu­rech­nen sind, weil die­ser nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Abre­de alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te (Ver­mö­gens- und Ver­wal­tungs­rech­te) aus­üben und im Kon­flikt­fall effek­tiv durch­set­zen kann.

Vor­be­halts­nieß­brau­cher als wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer der Gesell­schafts­an­tei­le

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehört auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 % betei­ligt war.

Wirt­schafts­gü­ter sind dem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 1 AO). Abwei­chend von der zivil­recht­li­chen Eigen­tü­merstel­lung an Wirt­schafts­gü­tern sind Wirt­schafts­gü­ter dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen, der die tat­säch­li­che Herr­schaft über ein Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an einem Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwer­ber über, wenn er auf­grund eines (bür­ger­lich-recht­li­chen) Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann und die mit dem Anteil ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te (ins­be­son­de­re Gewinn­be­zugs­recht und Stimm­recht) sowie das Risi­ko einer Wert­min­de­rung und die Chan­ce einer Wert­stei­ge­rung auf ihn über­ge­gan­gen sind (stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. BFH, Urtei­le vom 26.01.2011 – IX R 7/​09, BFHE 232, 463, BSt­Bl II 2011, 540; und vom 20.07.2010 – IX R 38/​09, BFH/​NV 2011, 41, jeweils m.w.N.)).

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch, wenn zu ent­schei­den ist, ob der Ver­äu­ße­rer den ver­äu­ßer­ten Anteil unent­gelt­lich i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG "erwor­ben" hat. Hat er kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an dem Gesell­schafts­an­teil erlangt, hat er ihn nicht erwor­ben.

Ist der Gesell­schafts­an­teil unter dem Vor­be­halt des Nieß­brauchs "unent­gelt­lich" über­tra­gen wor­den, fehlt es am Erwerb des Gesell­schafts­an­teils, wenn der über­tra­ge­ne Geschäfts­an­teil als wirt­schaft­li­ches Eigen­tum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vor­be­halts­nieß­brau­cher zuzu­rech­nen ist 1. Bereits zivil­recht­lich ist der Nieß­brau­cher einem Gesell­schaf­ter mit der Fol­ge einer Zurech­nung nach § 39 Abs. 1 AO gleich­zu­stel­len, wenn der Nieß­brauch die gesam­te Betei­li­gung umfasst und ihm eine Posi­ti­on ver­mit­telt, die ihm (z.B. durch ihm ein­ge­räum­te Stimm­rechts­voll­mach­ten) ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Geschi­cke der Gesell­schaft ver­schafft 2.

Erst recht ist dem Nieß­brau­cher unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen der Gesell­schafts­an­teil steu­er­recht­lich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzu­rech­nen. Er ist wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer, wenn er nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Abre­de alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te (Ver­mö­gens- und Ver­wal­tungs­rech­te) aus­üben und im Kon­flikt­fall effek­tiv durch­set­zen kann 3.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Janu­ar 2012 – IX R 51/​10

  1. vgl. in die­sem Sin­ne auch BFH, Urteil vom 10.12.2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312[]
  2. BGH, Beschluss vom 05.04.2011 – II ZR 173/​10, DStR 2011, 1475 ff., m.w.N. aus Recht­spre­chung und Schrift­tum[]
  3. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – IX R 14/​08, BFHE 228, 10, BSt­Bl II 2010, 460, zur Quo­ten­treu­hand[]