Vorbereitungshandlungen – oder doch schon der Beginn einer gewerblichen Tätigkeit?

Mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene vermögensverwaltende Tätigkeiten einer gewerblich geprägten Personengesellschaft stellen keine bloßen Vorbereitungshandlungen einer werbenden originär gewerblichen Tätigkeit, sondern eine eigenständige werbende Tätigkeit dar, wenn sie das Maß dessen überschreiten, was zur Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit erforderlich und üblich ist.

Vorbereitungshandlungen – oder doch schon der Beginn einer gewerblichen Tätigkeit?

Handlungen, die keine bloßen Vorbereitungshandlungen eines späteren Schiffsbetriebs darstellen, sind keine Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist.

Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein.

Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit.

Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter1.

Ebenso wie der Einzelunternehmer kann auch die Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben2.

Dementsprechend kann auch eine Personengesellschaft, deren Zweck nach ihrem Gesellschaftsvertrag (nur) der Erwerb und Betrieb eines Schiffs ist, vor Beginn dieses Schiffsbetriebs bereits einen anderen Gewerbebetrieb unterhalten, sofern sie tatsächlich Tätigkeiten entfaltet, die die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllen und sich nicht lediglich als Vorbereitungshandlungen des Schiffsbetriebs darstellen.

Stellen sich danach bestimmte Tätigkeiten nicht lediglich als Vorbereitungshandlungen eines noch nicht in Gang gesetzten Gewerbebetriebs, sondern bereits als eigenständige werbende Tätigkeit dar, bedeutet dies andererseits nicht, dass es sich bei dem damit schon in Gang gesetzten Gewerbebetrieb um einen gegenüber dem an sich beabsichtigten Gewerbebetrieb eigenständigen Gewerbebetrieb handelt, der beendet wird, bevor die andere werbende Tätigkeit aufgenommen wird. Vielmehr kann es sich auch um ein und denselben Gewerbebetrieb handeln, dessen Beginn zeitlich vorverlagert wurde und der später lediglich um eine weitere Tätigkeit erweitert wird. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass eine Personengesellschaft -anders als ein Einzelunternehmer- zur gleichen Zeit nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann, selbst wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt3. Ob im Einzelfall der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird oder ob ein bereits in Gang gesetzter Gewerbebetrieb lediglich um eine weitere werbende Tätigkeit erweitert wird, richtet sich danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Hierfür kann an die Kriterien angeknüpft werden, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG entwickelt wurden.

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Auch die Tätigkeit einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zu einem stehenden Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt4. Für den Beginn des Gewerbebetriebs einer solchen Gesellschaft ist grundsätzlich auf die Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit abzustellen. Ist eine Personengesellschaft allerdings zu dem Zweck gegründet worden, eine originär gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, und erfüllt diese Gesellschaft im Übrigen die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, beginnt der Gewerbebetrieb nicht allein wegen der in der Vorbereitungsphase der originär gewerblichen Tätigkeit üblicherweise anfallenden vermögensverwaltenden Tätigkeiten bereits mit deren Aufnahme5. Daher können selbst mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene vermögensverwaltende Tätigkeiten einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Einzelfall noch als Vorbereitungshandlungen einer werbenden originär gewerblichen Tätigkeit zu werten sein. Überschreiten die vermögensverwaltenden Tätigkeiten allerdings das Maß dessen, was zur Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit erforderlich und üblich ist, handelt es sich bei diesen Tätigkeiten nicht mehr um bloße Vorbereitungshandlungen der noch nicht aufgenommenen originär gewerblichen Tätigkeit, sondern um die Ingangsetzung eines Gewerbebetriebs, der mit der Aufnahme der Vermögensanlage beginnt. Ob dieser Gewerbebetrieb vor Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit endet oder um diese später lediglich erweitert wird, richtet sich, wie dargelegt, danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Dabei ist ohne Bedeutung, ob die im Rahmen der Vermögensanlage erwirtschafteten Mittel dem originär gewerblichen Betrieb zugeführt oder für andere Zwecke verwendet worden sind.

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Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen bejahte der Bundesfinanzhof, dass die Einschiffgesellschaft hier bereits einen Gewerbebetrieb unterhalten hat; auch unter Berücksichtigung der oben dargestellten Rechtsgrundsätze ergab sich für den Bundesfinanzhof, dass es sich bei den von der Einschiffgesellschaft getätigten Währungsgeschäften nicht lediglich um Vorbereitungshandlungen eines erst mit Indienststellung des Schiffs in Gang gesetzten (originär gewerblichen) Schiffsbetriebs handelt, sondern dass sie damit bereits eine werbende Tätigkeit aufgenommen hat:

Die Einschiffgesellschaft beabsichtigte -ihrem vertraglich niedergelegten Gesellschaftszweck entsprechend- den Betrieb eines Schiffs.

Dies bedeutet ber nicht, dass sie nicht bereits zuvor werbend tätig gewesen sein kann. Ein entsprechender Grundsatz für Fälle der vorliegenden Art lässt sich auch nicht aus dem BFH, Urteil vom 22.01.2015 – IV R 10/12 entnehmen. Gegenstand jener Entscheidung war allein die Frage, ob der (einzige) Gegenstand der Tätigkeit der dortigen Einschiffgesellschaft vorrangig der Betrieb des Schiffs oder vorrangig dessen Veräußerung war. Es ging nicht darum, ob die dortige Einschiffgesellschaft bereits vor Ingangsetzung des auf den Betrieb eines Schiffs gerichteten Gewerbebetriebs eine gewerbesteuerrechtlich relevante Tätigkeit aufgenommen hatte.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft beginnt nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit der in Einkünfteerzielungsabsicht unternommenen Aufnahme einer vermögensverwaltenden Tätigkeit4. Die Einkünfteerzielungsabsicht lässt sich als innere Tatsache nur anhand von äußeren Tatsachen feststellen. Davon ausgehend hatte das Finanzgericht hier zunächst festgestellt, dass sich die Absicht der Einschiffgesellschaft, aus Währungsgeschäften Einkünfte zu erzielen, noch nicht im Abschluss der (ersten) Termin-Ankaufsgeschäfte manifestiert habe, da diese, für sich alleine betrachtet, der Begrenzung des Wechselkursrisikos der in US-$ zu leistenden Kaufpreisraten für das Schiff gedient und daher noch zu den Vorbereitungshandlungen für die Ingangsetzung des Schiffsbetriebs gehört hätten. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist sodann die Würdigung des Finanzgericht, dass die Einschiffgesellschaft die An- und Verkaufsgeschäfte ab November 2008 in Einkünfteerzielungsabsicht getätigt habe; der Abschluss der Verkaufsgeschäfte sei für die Erreichung des Gesellschaftszwecks weder erforderlich noch nützlich gewesen und habe nur dem Zweck dienen können, aus dem Erwerb und Verkauf der gesicherten Dollarkontingente Währungsgewinne zu erzielen.

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Bei den von der Einschiffgesellschaft ab November 2008 getätigten Währungsgeschäften handelt es sich auch nicht lediglich um Vorbereitungshandlungen eines erst mit Indienststellung des Schiffs in Gang gesetzten (originär gewerblichen) Schiffsbetriebs. Denn derartige Devisentermingeschäfte sind für die Aufnahme eines Schiffsbetriebs weder erforderlich noch üblich. Das gilt selbst dann, wenn die daraus erzielten Gewinne später für den Schiffsbetrieb verwendet werden. Im Streitfall kommt hinzu, dass der Abschluss der ersten Devisen-Verkaufsgeschäfte sowie sämtlicher nachfolgenden Währungsgeschäfte allein deshalb erfolgte, um eine sich bietende Chance zu nutzen, einen Gewinn zu realisieren und zu entnehmen. Anders als die ersten Devisen-Ankaufsgeschäfte, die jedenfalls zunächst der Wechselkurssicherung dienten, standen die weiteren Währungsgeschäfte in keinerlei Bezug mit dem Betrieb des Schiffs, so dass es sich eindeutig nicht um Vorbereitungshandlungen dieser Tätigkeit gehandelt hat.

Zu Recht sind Finanzamt und Finanzgericht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus den streitigen Währungsgeschäften nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG der Gewerbesteuer unterliegt, da die Voraussetzungen des § 7 Satz 3 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht vorliegen. Dabei kann dahinstehen, ob es sich bei dem bereits im Streitjahr unterhaltenen Gewerbebetrieb und dem mit Inbetriebnahme des Schiffs im Folgejahr gegebenen Schiffsbetrieb um den nämlichen Gewerbebetrieb handelt oder ob von zwei unterschiedlichen, zeitlich nacheinander unterhaltenen Gewerbebetrieben auszugehen ist.

Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG.

Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte. Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Sie können dem Hauptgeschäft auch zeitlich vorgehen6.

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Dass die Einschiffgesellschaft erst mit Wirkung ab dem 1.01.2010, dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung ihres Schiffs, zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optiert hat, steht der Anwendung des § 7 Satz 3 GewStG i.V.m. § 5a EStG im Streitjahr nicht entgegen. Denn ungeachtet des Umstandes, dass der Antrag nach § 5a Abs. 1 EStG frühestens mit Wirkung ab Beginn des Jahres gestellt werden kann, in dem der Steuerpflichtige auch die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt, d.h. frühestens für das Jahr der Indienststellung des (ersten) Schiffs (vgl. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des Art. 9 Nr. 6 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29.12 20037, können bereits in Jahren, die dem Jahr der Indienststellung vorangehen, Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegen. Denn derartige Geschäfte können, wie dargelegt, dem Hauptgeschäft -dem Einsatz bzw. der Vercharterung des Schiffs- vorausgehen. Dementsprechend bestimmt § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F., dass vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne nicht zu besteuern und Verluste weder ausgleichsfähig noch verrechenbar sind; bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (§ 5a Abs. 3 Satz 3 EStG n.F.). Anders als die Einschiffgesellschaft offenbar meint, werden danach vor Indienststellung allerdings nur Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG und nicht sämtliche betrieblich veranlassten Geschäfte erfasst.

Dahinstehen kann, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F., der nach § 52 Abs. 15 Sätze 2 und 3 EStG n.F. auf den Streitfall an sich anwendbar wäre, verfassungsgemäß ist8. Denn auch im Fall seiner Verfassungswidrigkeit wären Gewinne oder Verluste aus Hilfsgeschäften i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG vor Indienststellung von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst. Diese umfasst den Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, wozu nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, wie dargelegt, auch Hilfsgeschäfte gehören. Da sie der Haupttätigkeit zeitlich auch vorausgehen können, können insoweit also auch schon vor Indienststellung des Schiffs Gewinne anfallen. Da zu diesem Zeitpunkt noch keine Tonnage vorhanden ist, sind insoweit keine Einkünfte zu berücksichtigen. An dieser Beurteilung hat das BFH, Urteil in BFHE 244, 364, BStBl II 2014, 774 betreffend das Erstjahr i.S. des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. nichts geändert.

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Danach kommt es sowohl bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG n.F. als auch bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. darauf an, ob ein Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gegeben ist.

Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen unterlag der Gewinn aus den streitigen Währungsgeschäften nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG der Gewerbesteuer.

Handelt es sich bei dem bereits im Streitjahr unterhaltenen Gewerbebetrieb und dem mit Inbetriebnahme des Schiffs im Folgejahr gegebenen Schiffsbetrieb um zwei unterschiedliche, zeitlich nacheinander unterhaltene Gewerbebetriebe der Einschiffgesellschaft, folgt dies schon daraus, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb der Einschiffgesellschaft im Streitjahr nicht auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, der nach § 5a EStG ermittelt werden könnte, sondern ausschließlich auf die Durchführung von Währungsgeschäften entfallen ist. Der maßgebliche Gewerbeertrag wäre allein nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln. Dass der dem Gewerbesteuermessbetrag für diesen Fall zugrunde zu legende Gewinn im angegriffenen Bescheid der Höhe nach unzutreffend ermittelt worden wäre, behauptet auch die Einschiffgesellschaft nicht.

Handelt es sich bei dem bereits im Streitjahr unterhaltenen Gewerbebetrieb und dem mit Inbetriebnahme des Schiffs im Folgejahr gegebenen Schiffsbetrieb hingegen um den nämlichen Gewerbebetrieb, den die Einschiffgesellschaft demnach bereits im Streitjahr unterhalten hat, wäre die Einschiffgesellschaft durch den angegriffenen Gewerbesteuermessbescheid ebenfalls nicht in ihren Rechten verletzt. Denn für diesen Fall, von dessen Vorliegen das Finanzamt im angegriffenen Bescheid ausgegangen ist, macht die Einschiffgesellschaft erfolglos geltend, dass auch die Gewinne aus den streitigen Währungsgeschäften von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst seien, da es sich um (der Indienststellung des Schiffs vorangehende) Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG handele. Denn Handlungen, die, wie hier die streitigen Währungsgeschäfte, keine bloßen Vorbereitungshandlungen der späteren Schiffsbetriebstätigkeit darstellen, können schon dem Grunde nach keine Hilfsgeschäfte jener Tätigkeit sein. Auch wenn danach im Fall des nämlichen, bereits im Streitjahr unterhaltenen Gewerbebetriebs der dem Gewerbeertrag zugrunde zu legende Gewinn, soweit er bereits im Streitjahr auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach § 5a EStG zu ermitteln wäre, wären die streitigen Währungsgewinne von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG nicht erfasst, sondern nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

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Zu Recht ist das Finanzgericht zuletzt davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht gegeben sind. Dies folgt schon daraus, dass der streitige Gewerbeertrag im Streitjahr, wie dargelegt, allein aus Gewinnen mit Währungsgeschäften resultierte und damit nicht einmal teilweise aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. April 2017 – IV R 49/15

  1. ständige Rechtsprechung, zuletzt z.B. BFH, Urteil vom 13.10.2016 – IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475[]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000; und vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464[][]
  5. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253; ferner BFH, Urteil vom 24.11.1983 – IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.[]
  7. BGBl I 2003, 3076) -EStG n.F.-; ebenso zu § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – IV R 15/13, BFHE 244, 364, BStBl II 2014, 774[]
  8. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522[]