Vor­leis­tun­gen aus einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag – und der pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten

Hat ein buch­füh­ren­der Land­wirt ein Ent­gelt für die zeit­lich nicht begrenz­te Ver­pflich­tung erhal­ten, sei­ne Land­wirt­schaft nicht über den bis­he­ri­gen Umfang hin­aus zu erwei­tern, ist zur Wah­rung des Rea­li­sa­ti­ons­prin­zips ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu bil­den.

Vor­leis­tun­gen aus einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag – und der pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten

Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als RAP auf der Pas­siv­sei­te der Bilanz Ein­nah­men vor dem Abschluss­stich­tag aus­zu­wei­sen, soweit sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Zeit­punkt dar­stel­len; dem ent­spricht wört­lich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestim­mun­gen gel­ten als Grund­satz ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung auch für nicht gewerb­lich täti­ge Unter­neh­mer, also auch für Land­wir­te, die ihren Gewinn durch Bestands­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­teln 1. Die­se Vor­schrif­ten sol­len gewähr­leis­ten, dass ein vom Steu­er­pflich­ti­gen vor­ab ver­ein­nahm­tes Ent­gelt ent­spre­chend dem Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2, Nr. 5 HGB) erst dann ‑durch Auf­lö­sung des RAP- erfolgs­wirk­sam wird, wenn der Kauf­mann sei­ne noch aus­ste­hen­de Gegen­leis­tung erbracht hat 2. Gewin­ne dür­fen erst berück­sich­tigt wer­den, wenn sie am Abschluss­stich­tag durch Umsatz­ak­te rea­li­siert sind 3. Der Sinn die­ser Vor­schrif­ten liegt also dar­in, Ein­nah­men dem Jahr zuzu­ord­nen, zu dem sie wirt­schaft­lich gehö­ren 4.

Der Anwen­dungs­be­reich der Rech­nungs­ab­gren­zung betrifft in ers­ter Linie typi­sche Vor­leis­tun­gen eines Ver­trags­part­ners im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist aber nicht auf syn­al­lag­ma­ti­sche schuld­recht­li­che Leis­tun­gen beschränkt 5. Da das bezo­ge­ne Ent­gelt am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag nur inso­weit abzu­gren­zen ist, als es Ertrag für eine bestimm­te Zeit "nach die­sem Zeit­punkt" dar­stellt, muss jedoch eine Ver­pflich­tung zu einer nach die­sem Bilanz­stich­tag (zumin­dest zeit­an­tei­lig) noch zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung bestehen. Im Hin­blick auf eine bereits voll­zo­ge­ne Leis­tung kann eine Rech­nungs­ab­gren­zung nicht erfol­gen 6.

Eine Ein­nah­me, die die Bil­dung eines pas­si­ven RAP recht­fer­ti­gen kann, liegt nicht nur bei Bar- oder Buch­geld­zah­lun­gen vor. Sie kann auch in einer als Ertrag gebuch­ten For­de­rung bestehen, soweit ihrer Akti­vie­rung nicht der Grund­satz der Nicht­bi­lan­zie­rung von For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten aus schwe­ben­den Geschäf­ten ent­ge­gen­steht 7. Die­se Aus­le­gung steht nicht nur mit dem Wort­laut des Geset­zes in Ein­klang, das all­ge­mein von einer "Ein­nah­me" und nicht von einer "Ein­zah­lung" spricht. Sie ist auch nach dem oben dar­ge­leg­ten Geset­zes­zweck gebo­ten, da sie den peri­oden­ge­rech­ten Ertrags­aus­weis ohne Rück­sicht auf zufäl­li­ge Zah­lungs­zeit­punk­te gewähr­leis­tet. Die Not­wen­dig­keit einer Rech­nungs­ab­gren­zung kann unab­hän­gig von Zah­lungs­vor­gän­gen bei jeder zutref­fend gebuch­ten Ver­meh­rung des Betriebs­ver­mö­gens in Betracht kom­men.

Die Akti­vie­rung von For­de­run­gen rich­tet sich bei buch­füh­ren­den Gewer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Für bilan­zie­ren­de Land­wir­te gilt inso­weit nichts ande­res. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB sind Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Eine Gewinn­rea­li­sie­rung tritt ein, wenn der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die von ihm geschul­de­ten Erfül­lungs­hand­lun­gen in der Wei­se erbracht hat, dass ihm die For­de­rung auf die Gegen­leis­tung (z.B. die Zah­lung) ‑von den mit jeder For­de­rung ver­bun­de­nen Risi­ken abge­se­hen- so gut wie sicher ist 8. Dies ist der Fall, wenn eine For­de­rung ent­we­der recht­lich bereits ent­stan­den ist oder die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen Ent­ste­hung der For­de­rung fest rech­nen kann 9. Ohne Bedeu­tung für die Gewinn­rea­li­sie­rung ist, ob am Bilanz­stich­tag die gel­tend gemach­ten Ansprü­che noch abge­rech­net wer­den müs­sen oder die For­de­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag fäl­lig wird 10.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt kei­ne Umstän­de fest­ge­stellt, die Anlass zu der Annah­me geben könn­ten, der Land­wirt habe die Maß­nah­men, die zur Ent­ste­hung der frag­li­chen For­de­rung gegen den Zweck­ver­band erfor­der­lich waren ‑ins­be­son­de­re die Nicht­er­wei­te­rung der Schwei­ne­hal­tung sowie die not­wen­di­gen Hand­lun­gen zur Ertei­lung der Bau­ge­neh­mi­gung für die Bio­gas­an­la­ge und den recht­zei­ti­gen Bau­be­ginn- ent­ge­gen der bilan­zi­el­len Behand­lung im Geschäfts­jahr 2005/​2006 nicht vor­ge­nom­men. Sol­ches hat auch das Finanz­amt nicht behaup­tet. Damit hat­te der Land­wirt die für die Ent­ste­hung der For­de­rung gegen den Zweck­ver­band wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im Wirt­schafts­jahr 2005/​2006 gesetzt. Dass die Fäl­lig­keit des Anspruchs gegen den Zweck­ver­band erst nach Ablauf des Geschäfts­jahrs ein­trat, ist für des­sen Akti­vie­rung ohne Bedeu­tung. Ohne Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de bestand auch kein Grund zu der Annah­me, dass der Zweck­ver­band die For­de­rung des Land­wirts bestrei­ten oder ihre Erfül­lung ver­wei­gern wür­de.

Ent­hält eine Ein­nah­me ledig­lich teil­wei­se eine Vor­leis­tung auf eine noch aus­ste­hen­de, zeit­raum­be­zo­ge­ne Gegen­leis­tung, ist sie zur Bil­dung eines pas­si­ven RAP auf­zu­tei­len 11. Die vom Steu­er­pflich­ti­gen zu erbrin­gen­de Gegen­leis­tung kann dabei auch in einem Unter­las­sen bestehen 12. Bei Schuld­ver­hält­nis­sen, die zeit­raum­be­zo­ge­ne Leis­tungs­ver­pflich­tun­gen begrün­den, ist hin­sicht­lich der Gewinn­rea­li­sie­rung danach zu unter­schei­den, ob die Dau­er­haf­tig­keit der Leis­tung selbst anhaf­tet oder nur den zeit­li­chen Rah­men für ein­zel­ne Leis­tun­gen bil­det. Im letzt­ge­nann­ten Fall (z.B. bei Suk­zes­siv­lie­fe­run­gen und Wie­der­kehr­schuld­ver­hält­nis­sen) tritt die Rea­li­sie­rung bei Erfül­lung jeder ein­zel­nen Leis­tung ein. Schuld­ver­hält­nis­se, bei denen die geschul­de­te Leis­tung selbst zeit­raum­be­zo­gen ist, füh­ren dem­ge­gen­über zu einer zeit­an­tei­li­gen Gewinn­rea­li­sie­rung, wenn für den gesam­ten Zeit­raum eine qua­li­ta­tiv gleich­blei­ben­de Dau­er­ver­pflich­tung besteht 13.

Dass dem Steu­er­pflich­ti­gen für die Gegen­leis­tung Kos­ten ent­ste­hen, ist für die Bil­dung eines pas­si­ven RAP nicht erfor­der­lich 14. Aus dem BFH-Urteil vom 17.07.1980 15 ergibt sich nichts ande­res. Auch in jenem Urteil hat der BFH die dem Steu­er­pflich­ti­gen für die "Unter­las­sungs­last" in Zukunft ent­ste­hen­den erhöh­ten Auf­wen­dun­gen nicht als Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für die Bil­dung eines pas­si­ven RAP ange­se­hen, son­dern er hat die­sen Umstand ledig­lich "zusätz­lich" zur Bestä­ti­gung der recht­li­chen Wer­tung ange­führt, dass sich die erhal­te­ne Ent­schä­di­gung als Ertrag für die Zeit nach dem Bilanz­stich­tag dar­stell­te.

Die Dau­er­haf­tig­keit haf­te­te den Leis­tun­gen des Land­wirts selbst an, die sich kon­ti­nu­ier­lich in der Zeit voll­zie­hen. Der Land­wirt hat­te nicht nur einen ein­ma­li­gen Ver­zicht auf die Aus­wei­tung sei­ner Schwei­ne­hal­tung erklärt. Nach dem wirt­schaft­li­chen Gehalt und den recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen dem Land­wirt und dem Zweck­ver­band bestand die Leis­tungs­ver­pflich­tung des Land­wirts viel­mehr dar­in, sei­nen Schwei­ne­mast­be­trieb auf der Hof­stel­le dau­er­haft nicht über den bis­he­ri­gen Umfang von maxi­mal … Zucht­sau­en aus­zu­deh­nen und die Aus­sied­lungs­grund­stü­cke nicht für die Schwei­ne­mast zu nut­zen. Der Land­wirt hat folg­lich für sich und sei­ne Rechts­nach­fol­ger eine, zudem durch Dienst­bar­kei­ten auch ding­lich abge­si­cher­te, Unter­las­sungs­last auf sich genom­men 16. Die­se muss­te er nicht nur bis zum Abschluss­stich­tag des Wirt­schafts­jahrs 2005/​2006, son­dern auch dar­über hin­aus erfül­len.

Die Ein­nah­me stell­te sich fer­ner als Ertrag für eine "bestimm­te Zeit" nach dem Abschluss­stich­tag dar, wie das Finanz­ge­richt eben­falls zutref­fend erkannt hat.

Als bestimm­te Zeit i.S. von § 250 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist jeden­falls ein kalen­der­mä­ßig fest­ge­leg­ter oder bere­chen­ba­rer Zeit­raum anzu­se­hen 17. Eine "bestimm­te Zeit" kann nach der Recht­spre­chung des BFH aber auch eine immer­wäh­ren­de Zeit sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge eine zeit­lich nicht begrenz­te Dau­er­leis­tung zu erbrin­gen hat 18.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der vor­ge­nann­ten Recht­spre­chung an. Auch eine immer­wäh­ren­de Zeit ist bestimmt, weil fest­steht, dass sie nie­mals enden wird. Dem­ge­mäß ist auch bei einer immer­wäh­ren­den Dul­dungs- bzw. Unter­las­sungs­pflicht für jedes Jahr, das der Bewil­li­gung folgt, sicher, dass es von der Rege­lung erfasst wird. Eine will­kür­li­che Beein­flus­sung des Gewinns, die zur Objek­ti­vie­rung der Rech­nungs­le­gung durch das Merk­mal "bestimm­te Zeit" ver­hin­dert wer­den soll 19, ist daher nicht zu befürch­ten. Die Recht­spre­chung wahrt dar­über hin­aus das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip. Denn sie ver­hin­dert bei immer­wäh­ren­den Dul­dungs- und Unter­las­sungs­pflich­ten einen sofor­ti­gen Erfolgs­aus­weis, der nicht sach­ge­recht wäre. Der mit der Dul­dungs- bzw. Unter­las­sungs­pflicht Belas­te­te hat zwar die Ein­nah­me gewinn­er­hö­hend zu erfas­sen, er muss aber sei­ne hier­für geschul­de­te Gegen­leis­tung (zumin­dest antei­lig) in der Zukunft erst noch erbrin­gen. Des­halb ent­spricht es einer peri­oden­ge­rech­ten Gewinn­ab­gren­zung, die durch die Ein­nah­me ein­ge­tre­te­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung durch Bil­dung eines pas­si­ven RAP (teil­wei­se) zu kom­pen­sie­ren. Dabei ist es uner­heb­lich, ob die Dul­dungs- bzw. Unter­las­sungs­pflicht z.B. auf fünf Jah­re befris­tet oder immer­wäh­rend ist. Maß­geb­lich ist viel­mehr, dass in dem jewei­li­gen Bilan­zie­rungs­zeit­raum (noch) eine Dul­dungs- bzw. Unter­las­sungs­pflicht besteht, für die das Ent­gelt bereits gewinn­er­hö­hend erfasst wor­den ist.

Im Streit­fall hat­te sich der Land­wirt ver­pflich­tet, die Schwei­ne­hal­tung dau­er­haft nicht zu erwei­tern. Er hat damit als Gegen­leis­tung für die Ein­nah­me in Höhe von … EUR eine immer­wäh­ren­de Unter­las­sungs­pflicht über­nom­men. Nach den vor­ge­nann­ten Maß­stä­ben stellt sich die Ein­nah­me folg­lich (teil­wei­se) als Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach dem Abschluss­stich­tag dar.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung eines pas­si­ven RAP vor, besteht eine Pas­si­vie­rungs­pflicht 20. Das Finanz­ge­richt hat daher zutref­fend dar­auf erkannt, dass der Land­wirt im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) einen pas­si­ven RAP anset­zen durf­te, weil sei­ne Bilanz bei ihrer Ein­rei­chung beim Finanz­amt inso­weit den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung unter Befol­gung der Vor­schrif­ten des EStG nicht ent­sprach 21.

Die Höhe des RAP bemisst sich bei Vor­leis­tun­gen aus einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag nach dem Anteil der Ein­nah­me, der die nach dem Bilanz­stich­tag zu erbrin­gen­de Gegen­leis­tung abgilt. Die­se rich­tet sich nach dem Ver­hält­nis der am Abschluss­stich­tag noch aus­ste­hen­den Gegen­leis­tung zur gesam­ten Gegen­leis­tung 22. Der pas­si­ve RAP ist Aus­druck einer Leis­tungs­ver­pflich­tung, die der sofort erfolgs­wirk­sa­men Ver­ein­nah­mung ent­ge­gen­steht. Bleibt die­se nach Art und Umfang gleich, führt dies zu einer dem Zeit­ab­lauf ent­spre­chen­den linea­ren Auf­lö­sung des pas­si­ven RAP 23.

Dies gilt auch für den hier zu beur­tei­len­den pas­si­ven RAP. Die vom Land­wirt emp­fan­ge­ne Ein­nah­me für die Dau­er­ver­pflich­tung, den Schwei­ne­mast­be­trieb auf der Hof­stel­le nicht über den bis­he­ri­gen Umfang hin­aus zu erwei­tern und auf den Aus­sied­lungs­grund­stü­cken kei­ne Schwei­ne­mast zu betrei­ben, kann als Kapi­tal­wert einer Jah­res­ver­gü­tung auf unbe­grenz­te Zeit auf­ge­fasst wer­den. Rech­ne­risch ist sie wie ein auf bestimm­te Zeit gezahl­tes Nut­zungs­ent­gelt zu behan­deln 24.

Im Streit­fall kann dabei aller­dings nicht an Berech­nungs­merk­ma­le ange­knüpft wer­den, die zwi­schen dem Land­wirt und dem Zweck­ver­band als den Ver­trags­par­tei­en fest­ge­legt wor­den sind. Denn dem zwei­ten Nach­trag lässt sich nicht ent­neh­men, für wel­chen Zeit­raum bzw. auf wel­cher sons­ti­gen Grund­la­ge die Ver­trags­par­tei­en das Ent­gelt bemes­sen haben. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kann bei die­ser Sach­la­ge jedoch nicht auf § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zurück­ge­grif­fen wer­den. Nach die­ser Vor­schrift gilt als betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Geschäfts- oder Fir­men­werts eines Gewer­be­be­triebs oder eines Betriebs der Land- und Forst­wirt­schaft ein Zeit­raum von 15 Jah­ren. Die­se Norm steht mit der hier inter­es­sie­ren­den Fra­ge, wel­cher Anteil der Ein­nah­me die nach dem Bilanz­stich­tag zu erbrin­gen­de Gegen­leis­tung (des Land­wirts) abgilt, indes­sen in kei­nem Zusam­men­hang 25. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG kann daher zur Bemes­sung der Höhe eines pas­si­ven RAP nicht, auch nicht ana­log oder nach sei­nem Rechts­ge­dan­ken ange­wen­det wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist viel­mehr der Auf­fas­sung, dass unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den eine Ver­tei­lung der Ein­nah­me auf 25 Jah­re sach­ge­recht ist. Danach ergibt sich vor­lie­gend eine Lauf­zeit von 25 Jah­ren, die für die Auf­lö­sung des pas­si­ven RAP anzu­set­zen ist 26.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Febru­ar 2017 – VI R 96/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 09.12 1993 – IV R 130/​91, BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202; und vom 20.11.1980 – IV R 126/​78, BFHE 132, 418, BSt­Bl II 1981, 398[]
  2. BFH, Urtei­le vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, BFH/​NV 2015, 1577; vom 23.02.2005 – I R 9/​04, BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481; in BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202; und vom 03.05.1983 – VIII R 100/​81, BFHE 138, 443, BSt­Bl II 1983, 572[]
  3. BFH, Urteil vom 24.07.1996 – I R 94/​95, BFHE 181, 64, BSt­Bl II 1997, 122[]
  4. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/​06, BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781; und vom 07.03.2007 – I R 18/​06, BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697[]
  7. BFH, Urtei­le vom 31.05.1967 – I 208/​63, BFHE 89, 191, BSt­Bl III 1967, 607; vom 17.07.1974 – I R 195/​72, BFHE 113, 115, BSt­Bl II 1974, 684; und vom 17.09.1987 – IV R 49/​86, BFHE 151, 386, BSt­Bl II 1988, 327; Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 5 EStG Rz 2210; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 902; Ritz­row, Die Steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2012, 137; Balmes/​Graessner, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2011, 885; Küting/​Strauß, Der Betrieb 2010, 1189; Bau­er, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 49; a.A. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 247; Klein, BB 1969, 908[]
  8. BFH, Urtei­le vom 09.01.2013 – I R 33/​11, BFHE 240, 226; und vom 23.03.2011 – X R 42/​08, BFHE 233, 398, BSt­Bl II 2012, 188[]
  9. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 10/​98, BFHE 193, 406, BSt­Bl II 2001, 349; und vom 06.10.2009 – I R 36/​07, BFHE 226, 342, BSt­Bl II 2010, 232[]
  10. BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 1/​93, BFHE 171, 448, BSt­Bl II 1993, 786[]
  11. HHR/​Tiedchen, EStG, § 5 Rz 2214; Bau­er, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 76[]
  12. BFH, Urteil vom 22.07.1982 – IV R 111/​79, BFHE 136, 266, BSt­Bl II 1982, 655[]
  13. BFH, Urteil vom 10.09.1998 – IV R 80/​96, BFHE 186, 429, BSt­Bl II 1999, 21; Bau­er, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 73; jeweils m.w.N.[]
  14. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.10.1969 – IV 175/​65, BFHE 98, 25, BSt­Bl II 1970, 315, zur Bil­dung eines pas­si­ven RAP wegen der Ver­pflich­tung zur Unter­las­sung von Wett­be­werb, und in BFHE 136, 266, BSt­Bl II 1982, 655, zur Bil­dung eines pas­si­ven RAP wegen der Ver­pflich­tung, eine Müh­le still­zu­le­gen und den Müh­len­be­trieb für 30 Jah­re nicht wie­der auf­zu­neh­men[]
  15. BFH, Urteil vom 17.07.1980 – IV R 10/​76, BFHE 133, 363, BSt­Bl II 1981, 669[]
  16. sie­he dazu BFH, Urtei­le in BFHE 133, 363, BSt­Bl II 1981, 669, und in BFHE 136, 266, BSt­Bl II 1982, 655[]
  17. BFH, Urtei­le in BFHE 133, 363, BSt­Bl II 1981, 669; und vom 05.04.1984 – IV R 96/​82, BFHE 141, 31, BSt­Bl II 1984, 552; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 682, m.w.N.[]
  18. BFH, Urtei­le in BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202; vom 24.03.1982 – IV R 96/​78, BFHE 135, 483, BSt­Bl II 1982, 643; und vom 17.10.1968 – IV 84/​65, BFHE 94, 369, BSt­Bl II 1969, 180; eben­so Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 15.03.1995, BSt­Bl I 1995, 183; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 251; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 684; Leingärtner/​Kanzler, Kap. 33 Rz 18; Tied­chen, BB 1997, 2471; Stob­be, FR 1995, 399; a.A. Bau­er, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 106; Bor­de­win, Deut­sche Steu­er­zei­tung 1982, 463; Mathi­ak, Steu­er und Wirt­schaft 1983, 69[]
  19. s. BFH, Urtei­le in BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202; und vom 25.10.1994 – VIII R 65/​91, BFHE 176, 359, BSt­Bl II 1995, 312; Henn­richs, Mün­che­ner Kom­men­tar zum Bilanz­recht, 2013, HGB § 250 Rz 26[]
  20. HHR/​Tiedchen, EStG, § 5 Rz 2225[]
  21. dazu auch BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317[]
  22. BFH, Urtei­le in BFHE 89, 191, BSt­Bl III 1967, 607, und in BFHE 181, 64, BSt­Bl II 1997, 122, m.w.N.; Bau­er, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 117; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 253[]
  23. BFH, Beschluss vom 26.03.1991 – IV B 132/​90, BFH/​NV 1991, 736, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 17.04.1985 – I R 132/​81, BFHE 144, 213, BSt­Bl II 1985, 617; in BFHE 94, 369, BSt­Bl II 1969, 180, und in BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202[]
  24. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 94, 369, BSt­Bl II 1969, 180, und in BFHE 135, 483, BSt­Bl II 1982, 643[]
  25. eben­so Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 684[]
  26. im Ergeb­nis eben­so BFH, Urtei­le in BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202, und in BFHE 94, 369, BSt­Bl II 1969, 180 für eine von einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb ein­ge­räum­te, zeit­lich unbe­grenz­te Dienst­bar­keit[]