Vor­über­ge­hen­de Pacht­ver­zichts bei Betriebs­auf­spal­tung

Auf­wen­dun­gen, die dem Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft durch die Nut­zungs­über­las­sung eines Wirt­schafts­guts an die Gesell­schaft ent­ste­hen, sind nicht vor­ran­gig durch die Beteiligungs‑, son­dern durch die Miet- oder Pacht­ein­künf­te ver­an­lasst und daher unge­ach­tet des § 3c Abs. 2 EStG in vol­lem Umfang abzieh­bar, wenn die Nut­zungs­über­las­sung zu Kon­di­tio­nen erfolgt, die einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten.

Vor­über­ge­hen­de Pacht­ver­zichts bei Betriebs­auf­spal­tung

Bei einem Ver­zicht auf ver­trag­lich ver­ein­bar­te Pacht­zah­lun­gen steht § 3c Abs. 2 EStG der Abzieh­bar­keit der durch die Nut­zungs­über­las­sung ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen nur ent­ge­gen, wenn der Ver­zicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist und daher einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält 1.

Auch wenn grund­sätz­lich das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­last für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 3c Abs. 2 EStG trägt, ist der Steu­er­pflich­ti­ge unter dem Gesichts­punkt des Fremd­ver­gleichs jeden­falls bei einem Pacht­ver­zicht, der end­gül­tig und nicht ledig­lich für einen ganz kur­zen Zeit­raum aus­ge­spro­chen wird, gehal­ten, dem Finanz­amt ein Min­dest­maß an sub­stan­ti­ier­ten Dar­le­gun­gen sowohl zur regio­na­len Markt­la­ge im Bereich der Gewer­be­im­mo­bi­li­en als auch zu sei­ner Ein­schät­zung der wirt­schaft­li­chen Zukunfts­aus­sich­ten der Päch­te­rin zu unter­brei­ten.

Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG in der in den Streit­jah­ren 2002 und 2003 gel­ten­den Fas­sung dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te (ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009: zu 60 %) abge­zo­gen wer­den.

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat –unter Her­an­zie­hung der in den Ent­schei­dun­gen des X. Senats des BFH vom 18.04.2012 2 für die Beur­tei­lung sub­stanz­be­zo­ge­ner Wert­min­de­run­gen ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze– zur Behand­lung lau­fen­der Auf­wen­dun­gen auf Wirt­schafts­gü­ter, die einer Kapi­tal­ge­sell­schaft von einem Gesell­schaf­ter zur Nut­zung über­las­sen wer­den, die fol­gen­den Leit­li­ni­en auf­ge­stellt 3:

Auch für die Abgren­zung von Auf­wen­dun­gen, die durch voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ver­an­lasst sei­en, zu sol­chen, die durch teil­wei­se steu­er­freie Ein­nah­men ver­an­lasst sei­en, sei maß­ge­bend, aus wel­chen Grün­den ("aus­lö­sen­des Moment") der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen täti­ge. Daher sei­en auch inner­halb einer Ein­kunfts­art Auf­wen­dun­gen der­je­ni­gen –voll steu­er­pflich­ti­gen oder teil­wei­se steu­er­frei­en– Ein­nah­men­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund ste­he und die Bezie­hun­gen zu ande­ren Ein­nah­men­ar­ten ver­drän­ge.

Auf­wen­dun­gen, die dem Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft durch die Nut­zungs­über­las­sung eines Wirt­schafts­guts an die Gesell­schaft ent­stün­den, sei­en voll abzieh­bar, wenn die Nut­zungs­über­las­sung zu Kon­di­tio­nen erfol­ge, die einem Fremd­ver­gleich stand­hiel­ten. In einem sol­chen Fall sei­en die Auf­wen­dun­gen vor­ran­gig durch die Erzie­lung voll steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men aus der Nut­zungs­über­las­sung ver­an­lasst. Dem­ge­gen­über sei bei einer unent­gelt­li­chen –und daher nicht fremd­üb­li­chen– Nut­zungs­über­las­sung ein Zusam­men­hang mit künf­ti­gen Erträ­gen aus der Betei­li­gung gege­ben. Die­ser Zusam­men­hang ermög­li­che zwar trotz der Unent­gelt­lich­keit der Nut­zungs­über­las­sung den Abzug der ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen, füh­re aber zur Anwen­dung des § 3c Abs. 2 EStG. Davon aus­ge­nom­men sei­en indes sub­stanz­be­zo­ge­ne Auf­wen­dun­gen wie Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) und Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen; die­se sei­en in Fort­ent­wick­lung der Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs­sur­tei­le in BFHE 237, 106 und BFHE 237, 119 unab­hän­gig von den Grün­den des Pacht­ver­zichts stets in vol­lem Umfang abzieh­bar. Im Fall einer ver­bil­lig­ten (teil­ent­gelt­li­chen) Über­las­sung sei­en die Auf­wen­dun­gen nach Maß­ga­be des Ver­hält­nis­ses zwi­schen dem tat­säch­lich gezahl­ten und dem fremd­üb­li­chen Pach­t­ent­gelt auf­zu­tei­len.

Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang kön­ne sich im Lau­fe der Zeit ändern. Bei einem Ver­zicht auf ver­trag­lich ver­ein­bar­te Pacht­ein­nah­men kom­me es dar­auf an, ob der Ver­zicht durch das Pacht­ver­hält­nis oder aber das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sei. Die auf Sei­ten des Ver­päch­ters vor­han­de­nen Grün­de für den Ver­zicht sei­en durch die Tat­sa­chen­in­stanz zu ermit­teln und unter dem Gesichts­punkt des Fremd­ver­gleichs zu wür­di­gen. Ein Pacht­ver­zicht auf­grund eines gene­rel­len Absin­kens der markt­üb­li­chen Pach­t­ent­gel­te oder im Rah­men einer fremd­üb­li­chen Sanie­rungs­maß­nah­me spre­che für eine Ver­an­las­sung durch das Pacht­ver­hält­nis. Dem­ge­gen­über deu­te es auf eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis hin, wenn ein frem­der Drit­ter den Ver­zicht in der kon­kre­ten Situa­ti­on weder in zeit­li­cher Hin­sicht noch der Höhe nach akzep­tiert, son­dern wei­ter­hin auf der Zah­lung des ver­ein­bar­ten Ent­gelts bestan­den oder aber das Pacht­ver­hält­nis been­det hät­te. Im Rah­men die­ser Wür­di­gung lie­ge die Fest­stel­lungs­last beim Finanz­amt, weil § 3c Abs. 2 EStG die Abzugs­fä­hig­keit von grund­sätz­lich ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen­den Auf­wen­dun­gen ein­schrän­ke.

Der erken­nen­de X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich die­sen Grund­sät­zen an.

Auf die­ser Grund­la­ge hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die von der dor­ti­gen Vor­in­stanz getrof­fe­ne Wür­di­gung bestä­tigt, an der Fremd­üb­lich­keit feh­le es –mit der Fol­ge der grund­sätz­li­chen Anwend­bar­keit des § 3c Abs. 2 EStG – , wenn ein Besitz­un­ter­neh­mer die ver­ein­bar­te Pacht gegen­über einer in Zah­lungs­schwie­rig­kei­ten befind­li­chen Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft über meh­re­re Jah­re hin­weg nicht gel­tend mache, ohne von sei­nem Recht zur Kün­di­gung des Pacht­ver­trags Gebrauch zu machen 4.

In einem wei­te­ren Ver­fah­ren hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Fest­stel­lung des dor­ti­gen Tatrich­ters, der Steu­er­pflich­ti­ge habe unwi­der­spro­chen und in nach­voll­zieh­ba­rer Wei­se vor­ge­tra­gen, der vor­über­ge­hen­de Ver­zicht auf Pacht­zins habe dem Bestand und der Erhal­tung des Miet­ver­hält­nis­ses gedient, allein nicht aus­rei­chen las­sen, um die Fremd­üb­lich­keit eines erheb­li­chen Pacht­ver­zichts (voll­stän­di­ger Ver­zicht für ein Jahr, danach dau­er­haf­te Her­ab­set­zung von zuvor 4.800 DM auf 1.000 EUR monat­lich) beja­hen zu kön­nen 5.

Für das wei­te­re Ver­fah­ren weist der Bun­des­fi­nanz­hof –ohne die Bin­dungs­wir­kung des § 126 Abs. 5 FGO– dar­auf hin, dass der Streit­fall im Ver­gleich zu den vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Fäl­len, in denen eine Fremd­üb­lich­keit des Pacht­ver­zichts ent­we­der zu ver­nei­nen war oder jeden­falls nicht abschlie­ßend fest­ge­stellt wer­den konn­te, eini­ge Beson­der­hei­ten auf­weist, die zuguns­ten der Klä­ger spre­chen könn­ten.

So lag die Höhe des ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Pacht­zin­ses (jähr­lich 80.240 EUR) so erheb­lich über den anfal­len­den Auf­wen­dun­gen (jähr­lich 19.400 EUR), dass der Klä­ger nicht nur in der Ver­gan­gen­heit beacht­li­che Über­schüs­se aus der Ver­pach­tung erzie­len konn­te, son­dern selbst in den von Pacht­ver­zich­ten gepräg­ten Streit­jah­ren jeweils noch nen­nens­wer­te Über­schüs­se aus der Ver­pach­tung erwirt­schaf­te­te. Ob die­se Über­schüs­se auch im Fall einer Kün­di­gung des Pacht­ver­hält­nis­ses und der Suche nach einem neu­en Päch­ter hät­ten erzielt wer­den kön­nen, dürf­te zumin­dest zwei­fel­haft sein, zumal das Finanz­ge­richt für die Fol­ge­jah­re kei­ne wei­te­ren Pacht­aus­fäl­le fest­ge­stellt hat.

Zudem waren die Ent­gelt­min­de­rung (acht Mona­te) bzw. die Pacht­ver­zich­te (vier bzw. drei Mona­te) auf rela­tiv kur­ze Zeit­räu­me befris­tet. Nach Aus­lau­fen die­ser Son­der­ver­ein­ba­run­gen hat die GmbH sogleich wie­der den vol­len ver­ein­bar­ten Betrag ent­rich­tet.

Auf der ande­ren Sei­te reicht allein die Behaup­tung der Klä­ger, ein Wech­sel der Päch­te­rin sei wegen des hohen Leer­stands bei Gewer­be­im­mo­bi­li­en kaum mög­lich gewe­sen, nicht aus, um die Fremd­üb­lich­keit des vor­über­ge­hen­den Pacht­ver­zichts zu beja­hen. Zwar trägt grund­sätz­lich das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­last für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 3c Abs. 2 EStG; gleich­wohl bleibt es auch in die­sem Bereich bei der Mit­wir­kungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen. Die­ser ist daher jeden­falls dann, wenn der Pacht­ver­zicht sich nicht ledig­lich auf einen ganz kur­zen Zeit­raum beschränkt und –wie hier– nicht in Form einer Stun­dung, son­dern end­gül­tig aus­ge­spro­chen wird, unter dem Gesichts­punkt des Fremd­ver­gleichs gehal­ten, dem Finanz­amt ein Min­dest­maß an sub­stan­ti­ier­ten Dar­le­gun­gen sowohl zur regio­na­len Markt­la­ge im Bereich der Gewer­be­im­mo­bi­li­en als auch zu sei­ner Ein­schät­zung der wirt­schaft­li­chen Zukunfts­aus­sich­ten der Päch­te­rin zu unter­brei­ten. Sol­che Anga­ben sind dem Steu­er­pflich­ti­gen schon des­halb zumut­bar, weil er –sofern sei­ne Hand­lungs­wei­se vor­ran­gig durch das Pacht­ver­hält­nis, nicht aber durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst gewe­sen ist– ent­spre­chen­de Über­le­gun­gen bereits zur Vor­be­rei­tung sei­ner kauf­män­ni­schen Ent­schei­dung ange­stellt haben muss.

Ergän­zend kann der vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs benann­te Gesichts­punkt zu berück­sich­ti­gen sein, ob auch frem­de Ver­trags­part­ner der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft wäh­rend deren Liqui­di­täts­kri­se auf For­de­run­gen bzw. ver­trag­li­che Ansprü­che end­gül­tig ver­zich­tet haben.

Der Bereich des fremd­üb­li­chen Ver­hal­tens wird zudem ver­las­sen, wenn der Voll­zug des Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trags durch will­kür­li­che Aus­set­zung und anschlie­ßen­de Wie­der­auf­nah­me der Zah­lun­gen sowie durch Schwan­kun­gen in der Höhe des Zahl­be­trags gekenn­zeich­net ist, die nicht durch sol­che Ände­run­gen der Ver­hält­nis­se gerecht­fer­tigt sind, die auch ein frem­der Ver­trags­part­ner zum Anlass einer Ver­trags­än­de­rung genom­men hät­te 6. Allein der Umstand, dass die Pacht vor den Streit­jah­ren mehr­fach erhöht wor­den ist, stellt jedoch kei­ne "Schwan­kung des Zahl­be­trags" in die­sem Sin­ne dar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2013 – X R 17/​11

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 49/​11, BFHE 240, 333[]
  2. BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106; und – X R 7/​10, BFHE 237, 119[]
  3. BFH, Urtei­le vom 28.02.2013 – IV R 49/​11, BFHE 240, 333, und – IV R 4/​11, BFH/​NV 2013, 1081[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 240, 333, unter B.II.4.[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 1081[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2004 – X R 14/​01, BFHE 205, 261, BSt­Bl II 2004, 826, unter II.6.a[]