Vor­weg­ge­nom­me Betriebs­aus­ga­ben trotz aus­blei­ben­der Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen

Ent­ste­hen bei einer beab­sich­tig­ten neben­be­ruf­li­chen Tätig­keit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG vor­weg­ge­nom­me­ne Betriebs­aus­ga­ben, kommt es aber nicht mehr zur Aus­füh­rung der Tätig­keit, steht nach einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs das Abzugs­ver­bot des § 3c EStG dem Abzug die­ser Betriebs­aus­ga­ben nicht ent­ge­gen.

Vor­weg­ge­nom­me Betriebs­aus­ga­ben trotz aus­blei­ben­der Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen

Gemäß § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen für bestimm­te neben­be­ruf­li­che Tätig­kei­ten steu­er­frei; gemäß Satz 2 sind Ein­nah­men für die in Satz 1 bezeich­ne­ten Tätig­kei­ten bis zu einer bestimm­ten Höhe als Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen anzu­se­hen. Nach § 3c EStG dür­fen Aus­ga­ben, die mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. § 3c EStG bestä­tigt den all­ge­mei­nen Grund­satz, dass bei steu­er­frei­en Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von unmit­tel­bar mit die­sen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den soll. Nach Sinn und Zweck die­ser Rege­lun­gen kann der Abzug der ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen als vor­weg­ge­nom­me­ne Betriebs­aus­ga­ben nicht beschränkt wer­den, wenn tat­säch­lich kei­ne Auf­wands­ent­schä­di­gung gezahlt wur­de.

Bei Ein­nah­men, die gemäß § 3 Nr. 26 EStG wegen ihrer Art als Auf­wen­dungs­er­satz steu­er­frei sind, geht der Gesetz­ge­ber typi­sie­rend davon aus, dass die Ein­nah­men durch Aus­ga­ben "neu­tra­li­siert" wer­den. Fal­len aber kei­ne Ein­nah­men an, so kommt eine Ver­rech­nung der Auf­wen­dun­gen mit (steu­er­frei­en) Ein­nah­men nicht in Betracht. Das Abzugs­ver­bot basiert in den Fäl­len des Auf­wen­dungs­er­sat­zes auf der Annah­me, dass ein Abzug wegen des Feh­lens einer Belas­tung nicht gerecht­fer­tigt sei; an einer Belas­tung fehlt es aber nur, soweit tat­säch­lich Ersatz geleis­tet wor­den ist. Die Auf­fas­sung, dass die "rea­len" Auf­wen­dun­gen mit "poten­ti­el­len" Ein­nah­men zu ver­rech­nen sei­en, ver­stößt gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, nach dem Auf­wen­dun­gen, die mit der Ein­kunfts­er­zie­lung in Zusam­men­hang ste­hen, steu­er­lich zwin­gend zu berück­sich­ti­gen sind. Die­ses Ergeb­nis wird bestä­tigt, wenn man § 3 Nr. 26 EStG eine ähn­li­che Wir­kung wie einer Betriebs­aus­ga­ben-/Wer­bungs­kos­ten­pau­scha­le und nicht wie einer Steu­er­be­frei­ung bei­misst; die Pau­scha­lie­rung kommt nicht in Betracht, wenn höhe­re Aus­ga­ben nach­ge­wie­sen wer­den. Mit die­ser Aus­le­gung wird gewähr­leis­tet, dass die Steu­er­frei­heit in den Fäl­len des steu­er­frei­en Auf­wen­dungs­er­sat­zes im Ver­gleich zu einer haupt­be­ruf­li­chen Tätig­keit nicht zu einer Ver­schlech­te­rung führt; ohne die Rege­lung des § 3 Nr. 26 EStG, die für bestimm­te Fäl­le eine Bes­ser­stel­lung bewir­ken soll, bestün­den aber auch kei­ne Zwei­fel an der Abzugs­mög­lich­keit der ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen.

Wich­tig: Das Urteil ver­hält sich zur Rechts­la­ge bsi 1999. Wie der Fall auf der Grund­la­ge des neu gefass­ten § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 zu beur­tei­len ist, kann die­sem Urteil nicht ent­nom­men wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6.06.2005 – XI R 61/​04