Vorweggenommenen Erbfolge – und die Versorgungsleistungen

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (Einkommensteuergesetz i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 20081).

Vorweggenommenen Erbfolge – und die Versorgungsleistungen

Die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG n.F. Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F.in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können -nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet2. Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können3.

Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend4.

Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last hat der Bundesfinanzhof u.a. folgende Grundsätze aufgestellt:

Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind5.

Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen6.

Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt7. Diese muss jede Vertragspartei bei veränderten Verhältnissen verlangen können.

Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen8. Die Rechtsprechung geht im Anschluss an diese Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, “im Regelfall” abänderbar sind9, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben10.

Die Verpflichtung zu wiederkehrenden Versorgungsleistungen in einem Vermögensübergabevertrag ist selbst bei einer vertraglichen Bezugnahme auf § 323 ZPO dann als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen.

Die Abänderbarkeit der Leistungen an den/die Vermögensübergeber ist nach der materiellen Rechtsnatur des Übergabevertrags konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen. Hierzu wird üblicherweise eine vertragliche Vereinbarung getroffen, wonach jeder Beteiligte, also sowohl der Eigentümer als auch die Berechtigten, eine Abänderung in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangen könne, sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei. Wird jedoch zusätzlich vereinbart, dass eine Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf abgeleitet werden darf, der sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit der Berechtigten oder ihrer Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergibt, sind die Zahlungen als Leibrente und nicht als dauernde Last zu beurteilen.

Bereits in den Urteilen vom 28.01.198611 hat der Bundesfinanzhof erkannt, eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag sei als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nähmen. In den Urteilen in BFH/NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 hat der Bundesfinanzhof diese Entscheidungen bestätigt und im Beschluss vom 09.05.200712 sowie im Urteil vom 23.11.201613 dahingehend konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof aus folgenden Erwägungen fest:

Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der “Vermögensübergabe” ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation sind die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft14. Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleiben soll15. Das Bundesverfassungsgericht hat im Beschluss vom 17.12 199216 hervorgehoben, verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei die Sonderstellung der “Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen” -d.h. der Ausschluss der ansonsten gebotenen Wertverrechnung mit einer Gegenleistung- allein durch den Gesichtspunkt, dass es den Beteiligten typischerweise darauf ankomme, dass die Kinder nur aus dem Ertrag, den die übergebene Ertragsgrundlage abwerfe, die Versorgungsleistungen erbringen sollten; auch die Besteuerung beim Bezieher als wiederkehrende Bezüge sei allein deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens vorbehielten.

Im hier entschiedenen Streitfall haben die Vertragsparteien zwar auf § 323 ZPO Bezug genommen. Eine Änderung nach dieser Vorschrift sollte jedoch nur dann verlangt werden können, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist. Für den im Alter am häufigsten vorkommenden Fall eines finanziellen Mehrbedarfs wegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit bzw. der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim haben die Vertragsparteien eine Anpassung der Barleistung vollständig ausgeschlossen, obwohl -jedenfalls bei der Heimunterbringung- der Kläger dann auch keine Sachleistungen mehr zu erbringen hat. Da die Kosten einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit durch die Krankenkasse/Pflegekasse gedeckt sein dürften, sind andere wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der Vermögensübergeber kaum denkbar. Die vom Kläger angeführte Trennung der Altenteiler dürfte eher die Ausnahme sein, wobei außerdem zweifelhaft ist, ob die dadurch verursachten Mehrkosten eine Anpassung der Barleistungen nach § 323 ZPO rechtfertigen. Infolgedessen erschließt sich dem Bundesfinanzhof nicht, wann im Streitfall § 323 ZPO zum Tragen kommen könnte.

Zudem ist zu beachten, dass entscheidend für die Höhe der nach § 323 ZPO angepassten Versorgungsleistungen nicht nur das Versorgungsbedürfnis der Berechtigten, sondern auch die Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers ist.

Zahlungen zur Erfüllung der (angepassten) Versorgungsleistungen hätte der Übernehmer im vorliegenden Fall aber nicht erbringen müssen, wenn er diese nicht aus den Erträgen des übernommenen Weinbaubetriebs hätte leisten können, sondern dessen Substanz hätte entnehmen müssen. Der Betrieb wäre deshalb nicht durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge dauernder Pflegebedürftigkeit der Eltern oder deren Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim in seiner Existenz bedroht gewesen, sondern nachfolgenden Generationen erhalten geblieben. Im Übrigen wäre der Übernehmer auch niemals verpflichtet, den gesamten von ihm erwirtschafteten Gewinn des übernommenen Betriebs an die Vermögensübergeber auszukehren. Nicht nur der Vermögensübergeber, sondern auch der Übernehmer hat Anspruch auf einen standesgemäßen Lebensunterhalt.

Schließlich folgt der Bundesfinanzhof im vorliegenden Fall ausdrücklich nicht der Einschätzung, im Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags sei nicht absehbar gewesen, ob eine dauernde Pflegebedürftigkeit der Vermögensübergeber bzw. deren Aufnahme in einem Alten-/Pflegeheim eintrete. Angesichts der demographischen Entwicklung und der Tatsache, dass der Kläger keinerlei persönliche Pflegeleistungen im Vermögensübergabevertrag übernommen hat, lagen Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit/Aufnahme der Vermögensübergeber in einem Alten- oder Pflegeheim zumindest im Bereich des Möglichen. Vor allem haben die Vertragsbeteiligten diesen Punkt bei Vertragsabschluss sehr wohl bedacht: Sie haben eine Anpassung nicht der Barleistungen, sondern der gesamten Versorgungsleistungen infolge Pflegebedürftigkeit/Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ausgeschlossen.

Mit diesem Urteil weicht der Bundesfinanzhof nicht von früheren Entscheidungen ab:

Im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 hatte sich der Große Senat des Bundesfinanzhofs mit der Frage zu befassen, ob Versorgungsleistungen auch dann abänderbar, also als dauernde Last abziehbar sind, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO fehlt. In der Entscheidung in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, Versorgungsleistungen seien dann nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie nicht aus den laufenden Nettoerträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können. Der Ausschluss der Anpassung der Barleistungen im Falle einer Pflegebedürftigkeit der Übergeber bzw. deren Aufnahme in ein Heim war in beiden Entscheidungen ohne Belang. In den Urteilen des Bundesfinanzhofs in BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573, und in BFHE 130, 524, BStBl II 1980, 575, wurde die Änderung der Höhe der Versorgungsleistungen wegen der Pflegebedürftigkeit der Übergeber nicht ausgeschlossen. Im BFH-Urteil in BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499 hatte sich die Übernehmerin im Übergabevertrag ausdrücklich verpflichtet, den Eltern im Alter und bei Krankheit “Wart und Pflege” zu gewähren. Im Urteil in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669 schließlich war eine Versorgungsrente von einer Veräußerungsrente abzugrenzen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Mai 2017 – X R 9/14

  1. BGBl I 2007, 3150 []
  2. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II. 1.b, mit zahlreichen weiteren Nachweisen []
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 []
  4. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc []
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II. 3. []
  6. BFH, Urteile vom 15.03.1994 – X R 93/90, BFH/NV 1994, 848, m.w.N. der älteren Rechtsprechung, und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II. 1.b aa []
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II. 3.c []
  8. BFH, Urteil in BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 3., 4. []
  9. BFH, Urteile vom 25.03.1992 – X R 38/86, BFH/NV 1992, 595; vom 26.01.1994 – X R 141/90, BFH/NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27.08.1996 – IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47, unter 2.d aa; und vom 16.03.1999 – X R 87/95, BFH/NV 2000, 12, unter II. 1.b []
  10. BFH-Entscheidungen vom 27.11.1996 – X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284; in BFH/NV 2000, 12; und vom 02.11.2000 – X B 50/00, BFH/NV 2001, 592 []
  11. BFH, Urteile 28.01.1986 – IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348; und – IX R 5/80, BFH/NV 1986, 526 []
  12. BFH, Beschluss vom 09.05.2007 – X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501 []
  13. BFH, Urteil vom 23.11.2016 – X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512 []
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, m.w.N. []
  15. so schon BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 []
  16. BVerfG, Beschluss vom 17.12 1992 – 1 BvR 4/87, HFR 1993, 264, DStR 1993, 315 []