Vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge – und die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (Ein­kom­men­steu­er­ge­setz i.d.F. vor Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 1).

Vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge – und die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Die Neu­fas­sung ist nur auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen anzu­wen­den, die auf nach dem 31.12 2007 ver­ein­bar­ten Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen beru­hen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG n.F. Dau­ern­de Las­ten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F.in vol­lem Umfang abzieh­bar. Leib­ren­ten kön­nen ‑nach nähe­rer Maß­ga­be des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.- nur mit dem Ertrags­an­teil abge­zo­gen wer­den, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG auf­ge­führ­ten Tabel­le ergibt.

Wer­den wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung von Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge zuge­sagt (pri­va­te Ver­sor­gungs­ren­ten), stel­len die­se weder Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt beim Über­ge­ber noch Anschaf­fungs­kos­ten des Über­neh­mers dar, son­dern sind spe­zi­al­ge­setz­lich den Son­der­aus­ga­ben und den wie­der­keh­ren­den Bezü­gen zuge­ord­net 2. Für die Zuord­nung zu dem Typus der pri­va­ten Ver­sor­gungs­ren­te kommt es nicht auf das Ver­hält­nis des Kapi­tal­werts der zuge­sag­ten wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen zum Wert des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens an, son­dern dar­auf, ob die Leis­tun­gen aus den Net­to­er­trä­gen des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens erbracht wer­den kön­nen 3.

Die Aus­le­gung von Ver­trä­gen gehört zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf über­prü­fen kann, ob die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (§§ 133, 157 BGB), die Denk­ge­set­ze und mög­li­che Erfah­rungs­sät­ze zutref­fend ange­wen­det wor­den sind. Ist dem­ge­mäß die Wür­di­gung durch das Tat­sa­chen­ge­richt zwar nicht zwin­gend, aber doch mög­lich, so ist sie revi­si­ons­recht­lich bin­dend 4.

Für die Ein­ord­nung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Leib­ren­te oder dau­ern­de Last hat der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. fol­gen­de Grund­sät­ze auf­ge­stellt:

Wie­der­keh­ren­de Sach- und Geld­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­über­ga­be ver­ein­bart wer­den, stel­len dau­ern­de Las­ten dar, wenn sie abän­der­bar sind 5.

Für eine steu­er­recht­lich zu beach­ten­de Ände­rungs­klau­sel genügt der Vor­be­halt der Rech­te aus § 323 ZPO, weil dies so zu ver­ste­hen ist, dass der Ver­trag nach Maß­ga­be des mate­ri­el­len Rechts, auf das die­se Vor­schrift Bezug nimmt, abän­der­bar sein soll. Eine sol­che aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annah­me abän­der­ba­rer Leis­tun­gen, wenn die Ver­trags­part­ner deren Höhe nach dem Inhalt der gesam­ten Ver­ein­ba­run­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht haben, die einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­spre­chen 6.

Fehlt eine Bezug­nah­me auf § 323 ZPO, kann sich eine gleich­wer­ti­ge Ände­rungs­mög­lich­keit auf­grund eines Ver­trags­in­halts erge­ben, der eine Anpas­sung nach den Bedürf­nis­sen des Über­ge­bers oder der Leis­tungs­fä­hig­keit des Über­neh­mers erlaubt 7. Die­se muss jede Ver­trags­par­tei bei ver­än­der­ten Ver­hält­nis­sen ver­lan­gen kön­nen.

Die Abän­der­bar­keit kann aber auch aus der Rechts­na­tur des typi­schen Ver­sor­gungs­ver­trags fol­gen 8. Die Recht­spre­chung geht im Anschluss an die­se Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus, dass Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­ga­be von exis­tenz­si­chern­dem Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ver­ein­bart wer­den, "im Regel­fall" abän­der­bar sind 9, es sei denn, aus dem Ver­trag ergibt sich, dass die Par­tei­en aus­nahms­wei­se gleich­blei­ben­de Leis­tun­gen ver­ein­bart haben 10.

Die Ver­pflich­tung zu wie­der­keh­ren­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen in einem Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag ist selbst bei einer ver­trag­li­chen Bezug­nah­me auf § 323 ZPO dann als Leib­ren­te zu beur­tei­len, wenn die Ver­trags­par­tei­en eine Abän­der­bar­keit der Höhe der Ren­ten­leis­tun­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht haben, die einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­spre­chen.

Die Abän­der­bar­keit der Leis­tun­gen an den/​die Ver­mö­gens­über­ge­ber ist nach der mate­ri­el­len Rechts­na­tur des Über­ga­be­ver­trags kon­sti­tu­ti­ves Ele­ment der als dau­ern­de Last abzieh­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen. Hier­zu wird übli­cher­wei­se eine ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung getrof­fen, wonach jeder Betei­lig­te, also sowohl der Eigen­tü­mer als auch die Berech­tig­ten, eine Abän­de­rung in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 323 ZPO ver­lan­gen kön­ne, sofern durch eine Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se der stan­des­ge­mä­ße Unter­halt des Zah­lungs­ver­pflich­te­ten oder der Berech­tig­ten nicht mehr gewähr­leis­tet sei. Wird jedoch zusätz­lich ver­ein­bart, dass eine Abän­de­rung nicht aus dem Mehr­be­darf abge­lei­tet wer­den darf, der sich infol­ge der dau­ern­den Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der Berech­tig­ten oder ihrer Auf­nah­me in ein Alten- oder Pfle­ge­heim ergibt, sind die Zah­lun­gen als Leib­ren­te und nicht als dau­ern­de Last zu beur­tei­len.

Bereits in den Urtei­len vom 28.01.1986 11 hat der Bun­des­fi­nanz­hof erkannt, eine Ver­pflich­tung zu wie­der­keh­ren­den Bar­leis­tun­gen in einem Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag sei als Leib­ren­te zu beur­tei­len, wenn die Ver­trags­par­tei­en eine Abän­der­bar­keit der Höhe der Ren­ten­leis­tun­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht hät­ten, die einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­sprä­chen, selbst wenn sie in die­sem Zusam­men­hang auf § 323 ZPO Bezug näh­men. In den Urtei­len in BFH/​NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Ent­schei­dun­gen bestä­tigt und im Beschluss vom 09.05.2007 12 sowie im Urteil vom 23.11.2016 13 dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen dann als Leib­ren­te anzu­se­hen sind, wenn die Abän­der­bar­keit bei Heim­un­ter­brin­gung bzw. Pfle­ge­be­dürf­tig­keit aus­ge­schlos­sen wird. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof aus fol­gen­den Erwä­gun­gen fest:

Mit dem den Anwen­dungs­be­reich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgren­zen­den steu­er­recht­li­chen Tat­be­stands­merk­mal der "Ver­mö­gens­über­ga­be" ist ein Ver­trags­ty­pus umschrie­ben, der sich grund­sätz­lich an dem zivil­recht­li­chen Typus der Hof- und Betriebs­über­ga­be ori­en­tiert. Infol­ge der Über­tra­gung von exis­tenz­si­chern­dem Ver­mö­gen zur Wei­ter­füh­rung durch die nach­fol­gen­de Genera­ti­on sind die Lebens­ver­hält­nis­se von Über­ge­ber und Über­neh­mer in beson­de­rer Wei­se mit­ein­an­der ver­knüpft 14. Die Ver­ein­ba­rung bezweckt die Vor­weg­nah­me der künf­ti­gen Erb­re­ge­lung mit wirt­schaft­li­cher Siche­rung der über­ge­ben­den Genera­ti­on. Die Gegen­leis­tung wird nicht nach dem Wert des über­ge­be­nen Ver­mö­gens, son­dern nach dem Ver­sor­gungs­be­dürf­nis des Über­ge­bers einer­seits und der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Über­neh­mers ande­rer­seits bemes­sen. Die Betei­lig­ten las­sen sich von dem Gedan­ken lei­ten, dass die über­tra­ge­ne exis­tenz­si­chern­de Wirt­schafts­ein­heit der Fami­lie erhal­ten blei­ben soll 15. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat im Beschluss vom 17.12 1992 16 her­vor­ge­ho­ben, ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt sei die Son­der­stel­lung der "Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen" ‑d.h. der Aus­schluss der ansons­ten gebo­te­nen Wert­ver­rech­nung mit einer Gegen­leis­tung- allein durch den Gesichts­punkt, dass es den Betei­lig­ten typi­scher­wei­se dar­auf ankom­me, dass die Kin­der nur aus dem Ertrag, den die über­ge­be­ne Ertrags­grund­la­ge abwer­fe, die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen erbrin­gen soll­ten; auch die Besteue­rung beim Bezie­her als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge sei allein des­halb ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimm­ten Ertrag des bereits über­ge­be­nen Ver­mö­gens vor­be­hiel­ten.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall haben die Ver­trags­par­tei­en zwar auf § 323 ZPO Bezug genom­men. Eine Ände­rung nach die­ser Vor­schrift soll­te jedoch nur dann ver­langt wer­den kön­nen, wenn durch eine Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se der stan­des­ge­mä­ße Unter­halt des Zah­lungs­ver­pflich­te­ten oder der Berech­tig­ten nicht mehr gewähr­leis­tet ist. Für den im Alter am häu­figs­ten vor­kom­men­den Fall eines finan­zi­el­len Mehr­be­darfs wegen einer dau­ern­den Pfle­ge­be­dürf­tig­keit bzw. der Auf­nah­me in ein Alten-/Pfle­ge­heim haben die Ver­trags­par­tei­en eine Anpas­sung der Bar­leis­tung voll­stän­dig aus­ge­schlos­sen, obwohl ‑jeden­falls bei der Heim­un­ter­brin­gung- der Klä­ger dann auch kei­ne Sach­leis­tun­gen mehr zu erbrin­gen hat. Da die Kos­ten einer vor­über­ge­hen­den Pfle­ge­be­dürf­tig­keit durch die Kran­ken­kas­se/​Pfle­ge­kas­se gedeckt sein dürf­ten, sind ande­re wesent­li­che Ände­run­gen der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se der Ver­mö­gens­über­ge­ber kaum denk­bar. Die vom Klä­ger ange­führ­te Tren­nung der Alten­tei­ler dürf­te eher die Aus­nah­me sein, wobei außer­dem zwei­fel­haft ist, ob die dadurch ver­ur­sach­ten Mehr­kos­ten eine Anpas­sung der Bar­leis­tun­gen nach § 323 ZPO recht­fer­ti­gen. Infol­ge­des­sen erschließt sich dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht, wann im Streit­fall § 323 ZPO zum Tra­gen kom­men könn­te.

Zudem ist zu beach­ten, dass ent­schei­dend für die Höhe der nach § 323 ZPO ange­pass­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nicht nur das Ver­sor­gungs­be­dürf­nis der Berech­tig­ten, son­dern auch die Leis­tungs­fä­hig­keit des Ver­mö­gens­über­neh­mers ist.

Zah­lun­gen zur Erfül­lung der (ange­pass­ten) Ver­sor­gungs­leis­tun­gen hät­te der Über­neh­mer im vor­lie­gen­den Fall aber nicht erbrin­gen müs­sen, wenn er die­se nicht aus den Erträ­gen des über­nom­me­nen Wein­bau­be­triebs hät­te leis­ten kön­nen, son­dern des­sen Sub­stanz hät­te ent­neh­men müs­sen. Der Betrieb wäre des­halb nicht durch eine Anpas­sung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen infol­ge dau­ern­der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der Eltern oder deren Auf­nah­me in ein Alten- oder Pfle­ge­heim in sei­ner Exis­tenz bedroht gewe­sen, son­dern nach­fol­gen­den Genera­tio­nen erhal­ten geblie­ben. Im Übri­gen wäre der Über­neh­mer auch nie­mals ver­pflich­tet, den gesam­ten von ihm erwirt­schaf­te­ten Gewinn des über­nom­me­nen Betriebs an die Ver­mö­gens­über­ge­ber aus­zu­keh­ren. Nicht nur der Ver­mö­gens­über­ge­ber, son­dern auch der Über­neh­mer hat Anspruch auf einen stan­des­ge­mä­ßen Lebens­un­ter­halt.

Schließ­lich folgt der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall aus­drück­lich nicht der Ein­schät­zung, im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Über­ga­be­ver­trags sei nicht abseh­bar gewe­sen, ob eine dau­ern­de Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der Ver­mö­gens­über­ge­ber bzw. deren Auf­nah­me in einem Alten-/Pfle­ge­heim ein­tre­te. Ange­sichts der demo­gra­phi­schen Ent­wick­lung und der Tat­sa­che, dass der Klä­ger kei­ner­lei per­sön­li­che Pfle­ge­leis­tun­gen im Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag über­nom­men hat, lagen Auf­wen­dun­gen für die Pflegebedürftigkeit/​Aufnahme der Ver­mö­gens­über­ge­ber in einem Alten- oder Pfle­ge­heim zumin­dest im Bereich des Mög­li­chen. Vor allem haben die Ver­trags­be­tei­lig­ten die­sen Punkt bei Ver­trags­ab­schluss sehr wohl bedacht: Sie haben eine Anpas­sung nicht der Bar­leis­tun­gen, son­dern der gesam­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen infol­ge Pflegebedürftigkeit/​Aufnahme in ein Alten- oder Pfle­ge­heim aus­ge­schlos­sen.

Mit die­sem Urteil weicht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht von frü­he­ren Ent­schei­dun­gen ab:

Im Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78 hat­te sich der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs mit der Fra­ge zu befas­sen, ob Ver­sor­gungs­leis­tun­gen auch dann abän­der­bar, also als dau­ern­de Last abzieh­bar sind, wenn eine aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf § 323 ZPO fehlt. In der Ent­schei­dung in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­den, Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sei­en dann nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, wenn sie nicht aus den lau­fen­den Net­to­er­trä­gen des über­ge­be­nen Ver­mö­gens gezahlt wer­den kön­nen. Der Aus­schluss der Anpas­sung der Bar­leis­tun­gen im Fal­le einer Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der Über­ge­ber bzw. deren Auf­nah­me in ein Heim war in bei­den Ent­schei­dun­gen ohne Belang. In den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 130, 520, BSt­Bl II 1980, 573, und in BFHE 130, 524, BSt­Bl II 1980, 575, wur­de die Ände­rung der Höhe der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen wegen der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der Über­ge­ber nicht aus­ge­schlos­sen. Im BFH-Urteil in BFHE 166, 564, BSt­Bl II 1992, 499 hat­te sich die Über­neh­me­rin im Über­ga­be­ver­trag aus­drück­lich ver­pflich­tet, den Eltern im Alter und bei Krank­heit "Wart und Pfle­ge" zu gewäh­ren. Im Urteil in BFHE 173, 152, BSt­Bl II 1996, 669 schließ­lich war eine Ver­sor­gungs­ren­te von einer Ver­äu­ße­rungs­ren­te abzu­gren­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Mai 2017 – X R 9/​14

  1. BGBl I 2007, 3150[]
  2. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – X R 54/​94, BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, unter II. 1.b, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  4. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/​00, BFHE 201, 278, BSt­Bl II 2003, 467, unter 1.a cc[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78, unter C.II. 3.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 15.03.1994 – X R 93/​90, BFH/​NV 1994, 848, m.w.N. der älte­ren Recht­spre­chung, und in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, unter II. 1.b aa[]
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78, unter C.II. 3.c[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 166, 564, BSt­Bl II 1992, 499, unter 3., 4.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 25.03.1992 – X R 38/​86, BFH/​NV 1992, 595; vom 26.01.1994 – X R 141/​90, BFH/​NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27.08.1996 – IX R 86/​93, BFHE 181, 175, BSt­Bl II 1997, 47, unter 2.d aa; und vom 16.03.1999 – X R 87/​95, BFH/​NV 2000, 12, unter II. 1.b[]
  10. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 27.11.1996 – X R 85/​94, BFHE 182, 110, BSt­Bl II 1997, 284; in BFH/​NV 2000, 12; und vom 02.11.2000 – X B 50/​00, BFH/​NV 2001, 592[]
  11. BFH, Urtei­le 28.01.1986 – IX R 12/​80, BFHE 146, 68, BSt­Bl II 1986, 348; und – IX R 5/​80, BFH/​NV 1986, 526[]
  12. BFH, Beschluss vom 09.05.2007 – X B 162/​06, BFH/​NV 2007, 1501[]
  13. BFH, Urteil vom 23.11.2016 – X R 8/​14, BFHE 256, 415, BSt­Bl II 2017, 512[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, m.w.N.[]
  15. so schon BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 17.12 1992 – 1 BvR 4/​87, HFR 1993, 264, DStR 1993, 315[]