Weg­fall der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen

Mit dem Weg­fall der Vor­aus­set­zung des § 13a Abs. 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft auch ohne Mit­tei­lung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht mehr nach Durch­schnitts­sät­zen zu ermit­teln, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für das Jahr, in dem die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen letzt­ma­lig vor­ge­le­gen haben, kei­ne Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht hat, obwohl er dazu ver­pflich­tet gewe­sen ist.

Weg­fall der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen

Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft nach Durch­schnitts­sät­zen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermit­teln, wenn ‑neben ande­ren Vor­aus­set­zun­gen- die selbst bewirt­schaf­te­te Flä­che der land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG) ohne Son­der­kul­tu­ren (§ 52 BewG) 20 ha nicht über­schrei­tet. Gemäß § 52 Abs. 31 EStG n.F. ist die Neu­re­ge­lung erst­mals für das Wirt­schafts­jahr anzu­wen­den, das nach dem 30.12 1999 endet.

Haben die Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vor­ge­le­gen und sind sie sodann in einem spä­te­ren Wirt­schafts­jahr weg­ge­fal­len, führt der Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen allein grund­sätz­lich noch nicht dazu, dass die Gewinn­ermitt­lung nicht mehr nach Durch­schnitts­sät­zen vor­zu­neh­men ist. Viel­mehr bedarf es gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG zusätz­lich einer Mit­tei­lung, mit der der Steu­er­pflich­ti­ge auf den Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen hin­ge­wie­sen wird. Erst die Mit­tei­lung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mit­tei­lung gemäß § 141 Abs. 2 AO nach­ge­bil­det ist 1, schließt als rechts­ge­stal­ten­der Ver­wal­tungs­akt kon­sti­tu­tiv die Mög­lich­keit der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen für die der Bekannt­ga­be der Mit­tei­lung nach­fol­gen­den Wirt­schafts­jah­re aus 2.

§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streit­fall anzu­wen­den­den Fas­sung ist auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges in das Gesetz zur Neu­re­ge­lung der Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wirt­schaft vom 25.06.1980 ‑LwBestG- 3 auf­ge­nom­men wor­den 4. Ziel war, den genann­ten Umstel­lungs­zeit­punkt der Gewinn­ermitt­lung klar­zu­stel­len 5. In der Ein­zel­be­grün­dung heißt es: "Mit der Vor­schrift soll sicher­ge­stellt wer­den, daß der Steu­er­pflich­ti­ge – wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buch­füh­rungs­pflicht – auf die letzt­ma­li­ge Anwen­dung des § 13a EStG durch eine beson­de­re Mit­tei­lung der Finanz­be­hör­de hin­ge­wie­sen wird. Die Vor­schrift dient der Rechts­si­cher­heit" 6. Die Vor­schrift ent­springt daher bereits dem aus Treu und Glau­ben fol­gen­den Für­sor­ge­ge­dan­ken 7.

Aus­ge­hend von die­sem der Norm zu Grun­de lie­gen­den Schutz­ge­dan­ken und unter Her­an­zie­hung des Wort­lauts des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der BFH eine Mit­tei­lung in den Fäl­len nicht für erfor­der­lich erach­tet, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge einen Betrieb neu eröff­net 8, oder ‑damit ver­gleich­bar- in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht hat 9. Dane­ben hat der BFH das Erfor­der­nis einer Mit­tei­lung auch in den Fäl­len negiert, in denen das Finanz­amt die Vor­aus­set­zun­gen der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen nur auf Grund wis­sent­lich fal­scher Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen bejaht hat 10.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist muss­te das Finanz­amt den Land­wirt nicht nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F., hier die Über­schrei­tung der selbst bewirt­schaf­te­ten Flä­chen von 20 ha, sowie dar­auf hin­wei­sen, dass er damit ab dem fol­gen­den Wirt­schafts­jahr den Gewinn nicht mehr nach Durch­schnitts­sät­zen ermit­teln konn­te.

§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG fin­det neben den bereits unter II. 2.b genann­ten Fall­grup­pen auch dann kei­ne Anwen­dung, wenn die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 13a EStG weg­ge­fal­len sind und der Steu­er­pflich­ti­ge für das Vor­jahr bzw. für die Vor­jah­re, in denen die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen letzt­ma­lig vor­ge­le­gen haben, trotz bestehen­der Ver­pflich­tung kei­ne Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht hat.

Dies folgt sowohl aus dem Wort­laut als auch der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Ziel­set­zung die­ser Norm.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gewinn "letzt­ma­lig für das Wirt­schafts­jahr nach Durch­schnitt­sät­zen zu ermit­teln, das nach Bekannt­ga­be der Mit­tei­lung endet, durch die die Finanz­be­hör­de" u.a. "auf … den Weg­fall einer … Vor­aus­set­zung des Sat­zes 1 hin­ge­wie­sen hat". Gibt ein Steu­er­pflich­ti­ger kei­ne Steu­er­erklä­rung nebst Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen ab, kann er schon nach dem Wort­laut der Vor­schrift sei­nen Gewinn nach Durch­schnitt­sät­zen nicht mehr "letzt­ma­lig" ermit­teln. Denn eine "letzt­ma­li­ge" Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen setzt den­knot­wen­dig vor­aus, dass eine Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen vor­ma­lig durch­ge­führt wor­den ist. Dabei kommt es nicht dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge wis­sent­lich oder unwis­sent­lich sei­ner Steu­er­erklä­rungs­pflicht nicht nach­ge­kom­men ist. Aus­schlag­ge­bend ist allein, dass eine Gewinn­ermitt­lung nicht bei dem Finanz­amt ein­ge­reicht wor­den ist und des­halb die der Mit­tei­lung zukom­men­de Schutz­funk­ti­on nicht ein­grei­fen kann. Denn ein Steu­er­pflich­ti­ger, der sei­ner Steu­er­erklä­rungs­pflicht nicht nach­kommt und eine Gewinn­ermitt­lung für sei­nen Betrieb aus Land- und Forst­wirt­schaft nicht durch­führt, kann sich weder dar­auf beru­fen, dass er einer nach Treu und Glau­ben gebo­te­nen beson­de­ren Für­sor­ge bedür­fe, noch dar­auf, dass der Hin­weis auf den Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 EStG sei­ner Rechts­si­cher­heit im Hin­blick auf die Art der durch­zu­füh­ren­den Gewinn­ermitt­lung die­ne.

Für die­se Aus­le­gung spre­chen auch die Moti­ve, wel­che den Gesetz­ge­ber zur Neu­re­ge­lung des § 13a EStG a.F. ver­an­lasst haben. Haupt­ziel des LwBestG war es näm­lich, inner­halb der Land­wirt­schaft für grö­ße­re Steu­er­ge­rech­tig­keit zu sor­gen, weil bis­her die tat­säch­li­chen Gewin­ne ‑vor allem durch den frü­he­ren § 13a EStG a.F.- nur sehr unzu­rei­chend erfasst waren 11. Die­se am Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes) ori­en­tier­te Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers gebie­tet es, die beab­sich­tig­te Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 13a EStG kon­se­quent und frü­hest­mög­lich umzu­set­zen. Mit dem gesetz­ge­be­ri­schen Ziel wäre es nicht zu ver­ein­ba­ren, wenn die unter Beach­tung des Gleich­heits­sat­zes gebo­te­ne Ermitt­lung des tat­säch­li­chen Gewinns durch eine dem Sinn und Zweck wider­spre­chen­de Aus­le­gung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG wei­ter hin­aus­ge­zö­gert wür­de.

Der Land­wirt war bereits unge­ach­tet der Höhe der von ihnen erziel­ten Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung auch für die Kalen­der­jah­re ver­pflich­tet, die vor dem Kalen­der­jahr lagen, in dem erst­mals die Vor­aus­set­zun­gen des § 13a EStG nicht mehr vor­la­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Beschluss in BFH/​NV 2011, 257 aus­ge­führt, dass die Klä­ger wegen der Ver­ein­ba­rung des Güter­stands der Güter­ge­mein­schaft auch ohne aus­drück­lich geschlos­se­nen Gesell­schafts­ver­trag den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb in der Form einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG betrie­ben haben. Dar­aus folgt zugleich, dass die Gewin­ne der Klä­ger aus Land- und Forst­wirt­schaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len waren. Da im Streit­fall kein Fall von gerin­ger Bedeu­tung vor­lag, war das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren auch nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO ent­behr­lich.

Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 AO waren die Klä­ger des­halb ver­pflich­tet, eine Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung abzu­ge­ben, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO Steu­er­erklä­rung i.S. des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ist. Dane­ben waren die Klä­ger, wovon auch das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­gan­gen ist, auf Grund der Höhe der erziel­ten Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft zumin­dest ab dem Kalen­der­jahr 1996 gemäß § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a ESt­DV zur Abga­be von Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen ver­pflich­tet.

Der LAnd­wirt kann sich auch nicht unter Her­an­zie­hung des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben mit Aus­sicht auf Erfolg dar­auf beru­fen, dass es einer Mit­tei­lung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG des­halb bedurft habe, weil das Finanz­amt die Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­run­gen sowohl in den Streit­jah­ren als auch in den Jah­ren davor zunächst immer gedul­det habe. Für den Steu­er­pflich­ti­gen erge­ben sich aus der Anwen­dung des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben nur dann Rechts­fol­gen, wenn die Finanz­be­hör­de ihm gegen­über einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen hat, sei es durch eine Zusa­ge oder durch nach­hal­ti­ges Ver­hal­ten. Die­ser Ver­trau­ens­tat­be­stand muss zudem ursäch­lich für Maß­nah­men, Hand­lun­gen oder Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen gewe­sen sein 12. Das Finanz­amt hat die Klä­ger nicht von der Abga­be der Steu­er­erklä­run­gen befreit. Allein das Untä­tig­blei­ben des Finanz­amt ist nicht geeig­net, einen Ver­trau­ens­tat­be­stand der Klä­ger zu begrün­den 13. Ins­be­son­de­re lässt die feh­len­de Auf­for­de­rung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung die gesetz­li­che Pflicht der Klä­ger zur Abga­be der Steu­er­erklä­run­gen nicht ent­fal­len.

Das Finanz­amt war berech­tigt, den Gewinn des Land­wirts aus der von ihnen betrie­be­nen Land­wirt­schaft für die hier maß­geb­li­chen Wirt­schafts­jah­re 1999/​2000 bis 2001/​02 nach Richt­sät­zen zu schät­zen (§ 162 AO).

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steu­er­pflich­ti­ge vom Finanz­amt dar­auf hin­ge­wie­sen wor­den oder ist ein sol­cher Hin­weis, wie im Streit­fall, nicht erfor­der­lich, so hat der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestands­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG auf­grund frei­wil­li­ger Buch­füh­rung zu ermit­teln. Ein Zwang zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich besteht aller­dings nur, wenn der Land- und Forst­wirt buch­füh­rungs­pflich­tig und auf den Beginn die­ser Buch­füh­rungs­pflicht hin­ge­wie­sen wor­den ist (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Kommt danach eine Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen nicht mehr in Betracht, führt der Steu­er­pflich­ti­ge aber weder die für eine Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen noch ‑frei­wil­lig oder dazu ver­pflich­tet- Bücher, so ist die Finanz­be­hör­de gemäß § 162 AO zur Schät­zung befugt 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Okto­ber 2014 – IV R 61/​11

  1. vgl. BT-Drs. 8/​3673, S. 16[]
  2. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 14/​05, BFHE 217, 525, BSt­Bl II 2007, 816[]
  3. BGBl I 1980, 732, BSt­Bl I 1980, 400[]
  4. BT-Drs. 8/​3673, S. 6[]
  5. BT-Drs. 8/​3673, S. 15[]
  6. BT-Drs. 8/​3673, S. 16[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 217, 525, BSt­Bl II 2007, 816[]
  8. BFH, Urteil vom 26.06.1986 – IV R 151/​84, BFHE 147, 152, BSt­Bl II 1986, 741[]
  9. BFH, Urteil vom 26.05.1994 – IV R 34/​92, BFHE 175, 105, BSt­Bl II 1994, 891[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 197, 223, BSt­Bl II 2002, 147[]
  11. BT-Drs. 8/​3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH, Urtei­le in BFHE 197, 223, BSt­Bl II 2002, 147, und in BFHE 217, 525, BSt­Bl II 2007, 816[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 147, 152, BSt­Bl II 1986, 741[]
  13. vgl. inso­weit auch zur Ver­wir­kung eines Steu­er­an­spruchs: BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 51/​11, BFH/​NV 2014, 1716[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 147, 152, BSt­Bl II 1986, 741, und in BFHE 197, 223, BSt­Bl II 2002, 147[]