Weg­zug­be­steue­rung – und fik­ti­ve Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te

§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ist auch nach den Modi­fi­ka­tio­nen durch das SEStEG dahin aus­zu­le­gen, dass er nur für die Fäl­le auf § 17 EStG ver­weist, in denen der gemei­ne Wert der Antei­le zu dem für die Besteue­rung maß­ge­ben­den Zeit­punkt die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt [1].

Weg­zug­be­steue­rung – und fik­ti­ve Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 % betei­ligt war. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist dabei grund­sätz­lich der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ent­steht ein Ver­äu­ße­rungs­ver­lust, ist die­ser unter den Maß­ga­ben des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG aus­gleichs- und abzugs­fä­hig.

Eine Ver­äu­ße­rung von Antei­len i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG hat im Streit­fall nicht statt­ge­fun­den. Jedoch bestimmt § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG, dass bei einer natür­li­chen Per­son, die ins­ge­samt min­des­tens zehn Jah­re nach § 1 Abs. 1 EStG unbe­schränkt steu­er­pflich­tig war und deren unbe­schränk­te Steu­er­pflicht durch Auf­ga­be des Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts endet, auf Antei­le i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeit­punkt der Been­di­gung der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht § 17 EStG auch ohne Ver­äu­ße­rung anzu­wen­den ist, wenn im Übri­gen für die Antei­le zu die­sem Zeit­punkt die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift erfüllt sind. An Stel­le des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses (§ 17 Abs. 2 EStG) tritt bei Anwend­bar­keit des § 6 AStG der gemei­ne Wert der Antei­le in dem nach § 6 Abs. 1 Satz 1 oder 2 AStG maß­ge­ben­den Zeit­punkt (§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG).

Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 AStG lagen in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall im Hin­blick auf den Gesell­schaf­ter vor:

Der Gesell­schaf­ter war inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor dem Weg­zug nach Öster­reich am Kapi­tal der Gesell­schaf­ten A und B unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 % betei­ligt; zudem war er vor dem Weg­zug für min­des­tens zehn Jah­re im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­tig. Die Auf­ga­be des inlän­di­schen Wohn­sit­zes und des gewöhn­li­chen Auf­ent­halts hat zudem zur Been­di­gung der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht des Gesell­schaf­ters nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt.

Aller­dings sind die Gesell­schaf­ter auf ihren Antrag hin gemäß § 1 Abs. 3 EStG für das (gesam­te) Streit­jahr als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig ver­an­lagt wor­den. Nach die­ser Bestim­mung kön­nen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auf Antrag auch natür­li­che Per­so­nen als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig behan­delt wer­den, die im Inland weder einen Wohn­sitz noch ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, soweit sie inlän­di­sche Ein­künf­te i.S. des § 49 EStG haben.

Ob eine auf § 1 Abs. 3 EStG beru­hen­de Ver­an­la­gung als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig dazu führt, dass der („Grund-“)Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht erfüllt ist [2] oder ob die auf einem Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG beru­hen­de „fik­ti­ve“ unbe­schränk­te Steu­er­pflicht nicht als unbe­schränk­te Steu­er­pflicht i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG anzu­se­hen ist [3], kann im Hin­blick auf den ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Fest­set­zungs­be­scheid jedoch offen­blei­ben.

Denn jeden­falls greift im Streit­fall der („Ersatz-“)Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG. Danach steht der Been­di­gung der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht nach Satz 1 die Begrün­dung eines Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts oder die Erfül­lung eines ande­ren ähn­li­chen Merk­mals in einem aus­län­di­schen Staat gleich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf Grund des­sen nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung als in die­sem Staat ansäs­sig anzu­se­hen ist. Eine der­ar­ti­ge Ansäs­sig­keit der Gesell­schaf­ter in Öster­reich ist hier nach Art. 4 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Öster­reich zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 24.08.2000 [4] ‑DBA-Öster­reich 2000- gege­ben. Nach die­ser Bestim­mung ist eine Per­son dann in einem Ver­trags­staat ansäs­sig, wenn sie nach dem Recht die­ses Staa­tes dort u.a. auf­grund ihres Wohn­sit­zes oder ihres stän­di­gen Auf­ent­halts steu­er­pflich­tig ist. Von einer wohn­sitz­be­ding­ten (unbe­schränk­ten) Steu­er­pflicht des Gesell­schaf­ters in Öster­reich ist für das Streit­jahr aus­zu­ge­hen, da nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz die Gesell­schaf­ter ihren Wohn­sitz nach dort ver­legt haben.

Nach der zu § 6 AStG in sei­ner Ursprungs­fas­sung (a.F.) des Geset­zes zur Wah­rung der steu­er­li­chen Gleich­mä­ßig­keit bei Aus­lands­be­zie­hun­gen und zur Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Wett­be­werbs­la­ge bei Aus­lands­in­ves­ti­tio­nen (Außen­steu­er­re­form­ge­setz) vom 08.09.1972 [5] ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [6] ist § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. dahin aus­zu­le­gen, dass er nur für die Fäl­le auf § 17 EStG ver­weist, in denen der gemei­ne Wert der Antei­le zu dem für die Besteue­rung maß­ge­ben­den Zeit­punkt die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt [7]. Dar­an ist auch für die im Streit­jahr anzu­wen­den­de Geset­zes­fas­sung fest­zu­hal­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sein Aus­le­gungs­er­geb­nis sei­ner­zeit damit begrün­det, dass die­ses sich zwar nicht aus dem Wort­sinn des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F., jedoch aus zahl­rei­chen ande­ren Aus­le­gungs­kri­te­ri­en erge­be. Dazu gehö­re ein­mal die Über­schrift vor § 6 AStG a.F. „Besteue­rung des Ver­mö­gens­zu­wach­ses“. Fer­ner erge­be sich dies aus § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG a.F. Danach sei der nach § 17 und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG (in der sei­ner­zei­ti­gen Fas­sung ‑a.F.-) anzu­set­zen­de Gewinn „um den nach den vor­ste­hen­den Vor­schrif­ten besteu­er­ten Ver­mö­gens­zu­wachs zu kür­zen“. Wür­de § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. auch Wert­min­de­run­gen von Antei­len an inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erfas­sen, so wäre es nur logisch und sys­tem­ge­recht, den nach § 17 und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG a.F. anzu­set­zen­den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len um die bereits nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. erfass­te Ver­mö­gens­min­de­rung zu erhö­hen. Die kla­re Fas­sung des § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG a.F. erlau­be jedoch eine sol­che Rechts­fol­ge nicht.

Auch die Nor­mie­rung der Ersatz­tat­be­stän­de in § 6 Abs. 3 AStG a.F. sowie die Rege­lung in § 6 Abs. 4 AStG a.F. spre­che für die­se Sicht­wei­se. Die Auf­stel­lung von Ersatz­tat­be­stän­den in § 6 Abs. 3 AStG a.F. sei in der Regie­rungs­be­grün­dung zum Außen­steu­er­re­form­ge­setz [8] mit dem Ziel der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hungs­mög­lich­kei­ten begrün­det wor­den. Eine Umge­hung der Steu­er­pflicht nach § 17 EStG a.F. dro­he aber nicht, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger Antei­le an einer inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren gemei­ner Wert unter die Anschaf­fungs­kos­ten gesun­ken sei, in eine aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft oder in ein aus­län­di­sches Betriebs­ver­mö­gen ein­le­ge. Wür­de des­halb § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. auch auf Anteils­wert­min­de­run­gen ange­wen­det, so wür­den die Ersatz­tat­be­stän­de des § 6 Abs. 3 AStG a.F. nicht mehr der Ver­hin­de­rung der Steu­er­um­ge­hung die­nen, son­dern eine Steu­er­be­güns­ti­gung begrün­den. Ähn­li­ches gel­te für die Anwen­dung des § 6 Abs. 4 AStG a.F. Nach die­ser Vor­schrift ent­fal­le der Steu­er­an­spruch nach § 6 Abs. 1 AStG a.F., wenn der Steu­er­pflich­ti­ge inner­halb von fünf Jah­ren seit Been­di­gung der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht wie­der unbe­schränkt steu­er­pflich­tig wer­de. Soll­te die Vor­schrift auch auf Anteils­wert­min­de­run­gen anzu­wen­den sein, dann wür­de die Been­di­gung der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht steu­er­be­güns­ti­gend wir­ken, wäh­rend die Wie­der­be­grün­dung der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht die Steu­er­be­güns­ti­gung in Fort­fall gera­ten lie­ße. Dies mache kei­nen Sinn und ste­he auch mit den Ziel­set­zun­gen des Außen­steu­er­ge­set­zes nicht in Ein­klang. Schließ­lich hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Rege­lungs­ab­sicht des Gesetz­ge­bers und den Zweck des § 6 AStG a.F. bezo­gen. Die Vor­schrift wol­le aus­weis­lich der Über­schrift des Außen­steu­er­re­form­ge­set­zes die steu­er­li­che Gleich­mä­ßig­keit bei Aus­lands­be­zie­hun­gen wah­ren. Die steu­er­li­che Gleich­mä­ßig­keit sei aber nur dann bedroht, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger stil­le Reser­ven ins Aus­land ver­la­ge­re und sie damit der inlän­di­schen Besteue­rung ent­zie­he. Eine ent­spre­chen­de Ungleich­mä­ßig­keit dro­he nicht, wenn Wert­min­de­run­gen ins Aus­land ver­la­gert wür­den. Ver­lus­te aus einer Anteils­ver­äu­ße­rung sei­en gemäß §§ 17 und 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG a.F. im Inland aus vie­ler­lei Grün­den nur sehr beschränkt berück­sich­ti­gungs­fä­hig. § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. hät­te des­halb einen begüns­ti­gen­den Cha­rak­ter, wenn die Vor­schrift auch auf Anteils­wert­min­de­run­gen anzu­wen­den sein soll­te. Dass ein sol­cher begüns­ti­gen­der Cha­rak­ter nicht beab­sich­tigt sei, erge­be sich sowohl aus der Regie­rungs­be­grün­dung zum Außen­steu­er­re­form­ge­setz [9] als auch aus dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­ta­ges [10]. Danach wer­de § 6 AStG a.F. allein von der Über­le­gung getra­gen, Ver­mö­gens­zu­wäch­se in wesent­li­chen Betei­li­gun­gen an inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten steu­er­lich noch zu einem Zeit­punkt zu erfas­sen, in dem die Besteue­rung im Inland nach den Grund­sät­zen der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht unein­ge­schränkt mög­lich sei.

An die­sen Erwä­gun­gen hat sich durch die zwi­schen­zeit­li­chen Rechts­än­de­run­gen nichts Grund­le­gen­des geän­dert. So lau­tet die amt­li­che Über­schrift des § 6 AStG nach wie vor „Besteue­rung des Ver­mö­gens­zu­wach­ses“. Den Begriff „Ver­mö­gen­zu­wachs“ ver­wen­det das Gesetz jetzt über­dies auch in § 6 Abs. 5 Satz 6 und 7 sowie in Abs. 6 Satz 1 und 3 AStG. Die Bestim­mung des § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG ent­hält wei­ter­hin kei­ne Rege­lung, nach der der nach § 17 und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG anzu­set­zen­de Gewinn um eine bereits nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG erfass­te Ver­mö­gens­min­de­rung zu erhö­hen wäre. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof in dem Urteil in BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615 des Wei­te­ren in Bezug genom­me­ne Rege­lung des § 6 Abs. 4 AStG a.F. ist nach ihrer Ver­la­ge­rung in § 6 Abs. 3 AStG in ihrem Kern nicht ver­än­dert wor­den.

In den mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12 2006 [11] vor­ge­nom­me­nen Modi­fi­zie­run­gen und Ergän­zun­gen des § 6 AStG fin­den sich wei­te­re Bele­ge für die vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­ne Sicht­wei­se.

So wird nun­mehr nach den Maß­ga­ben des § 6 Abs. 5 AStG aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den [12] für Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Mit­glied­staats der Euro­päi­schen Uni­on oder eines zum Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR) gehö­ren­den Staats bei Weg­zug in einen sol­chen Staat „die nach Absatz 1 geschul­de­te Steu­er“ von Amts wegen zins­los und ohne Sicher­heits­leis­tung bis zur Ver­äu­ße­rung der Antei­le (oder zum Ein­tritt eines der in § 6 Abs. 5 Satz 4 AStG gere­gel­ten Ersatz­tat­be­stän­de) gestun­det. In die­sen Fäl­len ‑zu denen auch der Streit­fall gehört- bewirkt die Weg­zugs­be­steue­rung folg­lich kei­nen sofor­ti­gen Besteue­rungs­zu­griff mehr auf noch nicht rea­li­sier­te Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne. Die Weg­zugs­be­steue­rung beein­flusst wäh­rend des Stun­dungs­zeit­raums auch nicht die Ver­lust­fest­stel­lung; denn nach § 6 Abs. 5 Satz 6 AStG ist „der Ver­mö­gen­zu­wachs nach Satz 1“ bei Anwen­dung des § 10d EStG nicht zu berück­sich­ti­gen, wenn der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ohne des­sen Ein­be­zie­hung nega­tiv ist. Die sofor­ti­ge Steu­er­fest­set­zung wirkt daher in die­sen Fäl­len im Ergeb­nis nur noch als Siche­rungs­in­stru­ment des Fis­kus, damit die­ser im spä­te­ren Rea­li­sa­ti­ons­fall ohne Wei­te­res auf die bis zum Weg­zugs­zeit­punkt im jewei­li­gen Anteil vor­han­de­nen stil­len Reser­ven zugrei­fen kann.

Für zum Weg­zugs­zeit­punkt noch nicht rea­li­sier­te Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te exis­tie­ren hin­ge­gen kei­ne spie­gel­bild­li­chen Rege­lun­gen, die einen Auf­schub der Steu­er­wirk­sam­keit bis zum Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt bewir­ken könn­ten [13]. Wären im Rah­men des § 6 AStG auch fik­ti­ve Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te zu berück­sich­ti­gen, könn­ten die­se viel­mehr sofort steu­er­wirk­sam wer­den, ohne dass abseh­bar wäre, ob, wann und unter wel­chen Umstän­den es zu einem spä­te­ren Rea­li­sa­ti­ons­akt kom­men wür­de und ob die dann rea­li­sier­ten Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te über­haupt im Inland steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen wären. Nichts spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber § 6 AStG ein der­art ‑zu Las­ten des Fis­kus- unaus­ge­wo­ge­nes Besteue­rungs­kon­zept hat zugrun­de legen wol­len.

Inso­weit weist der Bun­des­fi­nanz­hof auch auf die eben­falls durch das SEStEG ein­ge­füg­te Bestim­mung des § 6 Abs. 6 AStG hin. Nach § 6 Abs. 6 Satz 1 AStG ist der Steu­er­be­scheid auf­zu­he­ben oder zu ändern, wenn im Fal­le der Been­di­gung der Stun­dung nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG (d.h. wegen Ver­äu­ße­rung des Anteils oder eines gleich­ge­stell­ten Tat­be­stands) der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn „nied­ri­ger als der Ver­mö­gens­zu­wachs nach Absatz 1“ ist und die Wert­min­de­rung bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung durch den Zuzugs­staat nicht berück­sich­tigt wird. § 6 Abs. 6 Satz 3 AStG bestimmt, dass die Wert­min­de­rung „höchs­tens im Umfang des Ver­mö­gens­zu­wach­ses nach Absatz 1 zu berück­sich­ti­gen“ ist. Die hier im Gesetz aus­drück­lich erwähn­te und in einen Gegen­satz zum „Ver­mö­gens­zu­wachs“ gesetz­te „Wert­min­de­rung“ der Antei­le soll danach also nur dann Berück­sich­ti­gung fin­den kön­nen, wenn sie sich nach dem Weg­zug durch Ver­äu­ße­rung oder einen gleich­ge­stell­ten Tat­be­stand rea­li­siert hat und soweit sie den zum Weg­zugs­zeit­punkt vor­han­de­nen (und unter Stun­dung besteu­er­ten) Ver­mö­gens­zu­wachs nicht über­steigt. Das von den Gesell­schaf­tern befür­wor­te­te Geset­zes­ver­ständ­nis dahin­ge­hend, dass unter den vom Gesetz ver­wen­de­ten Begriff des Ver­mö­gens­zu­wach­ses auch eine Wert­min­de­rung zu sub­su­mie­ren sei („nega­ti­ver Ver­mö­gens­zu­wachs“), ist damit nicht ver­ein­bar.

Soweit die Gesell­schaf­ter dem­ge­gen­über in den durch das SEStEG bewirk­ten Ände­run­gen Anhalts­punk­te für eine Rechts­än­de­rung in Rich­tung auf die Ein­be­zie­hung auch von fik­ti­ven Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­ten in die Anwen­dung von § 6 AStG sehen [14], ver­mag dies nicht zu über­zeu­gen [15].

Aller­dings hat sich der Wort­laut des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG dahin­ge­hend geän­dert, dass es jetzt nicht mehr heißt, § 17 EStG sei auf „Antei­le an einer inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft“ auch ohne Ver­äu­ße­rung anzu­wen­den (so die Ursprungs­fas­sung). Die mit dem SEStEG ein­ge­füg­te heu­ti­ge For­mu­lie­rung stellt auf „Antei­le im Sin­ne des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes“ ab, auf die § 17 EStG auch ohne Ver­äu­ße­rung anwend­bar sein soll. Mit die­ser Umfor­mu­lie­rung soll­te bewirkt wer­den, dass § 6 Abs. 1 AStG auch auf Antei­le an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft i.S. des § 17 EStG anwend­bar ist [16]. Zur Fra­ge der Berück­sich­ti­gung auch von Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­ten im Rah­men der Rechts­fol­ge des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 17 EStG lässt sich aus die­ser tat­be­stand­li­chen Erwei­te­rung indes­sen nichts ablei­ten. Die ange­ord­ne­te Rechts­fol­ge, näm­lich die Anwend­bar­keit des § 17 EStG auch ohne Ver­äu­ße­rung, ist gleich geblie­ben und [17] nicht umfas­sen­der gewor­den. Dass bei iso­lier­ter Betrach­tung des Wort­lauts nur des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG sich kein Anhalt für einen Aus­schluss von fik­ti­ven Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­ten aus dem Rechts­fol­gen­ver­weis auf § 17 EStG ergibt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof schon in dem Urteil in BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615 zur ursprüng­li­chen Fas­sung kon­sta­tiert. Gleich­wohl ist er auf­grund der oben beschrie­be­nen Umstän­de zu einer den Wort­laut ein­schrän­ken­den Aus­le­gung gelangt. Für die Aus­le­gung der Neu­fas­sung ist dies in glei­cher Wei­se mög­lich und gebo­ten.

Mit den durch das SEStEG vor­ge­nom­me­nen Ände­run­gen hat sich § 6 AStG nicht zu einer umfas­sen­den Ent­stri­ckungs­vor­schrift gewan­delt, die auch die Berück­sich­ti­gung von zum Weg­zugs­zeit­punkt gege­be­nen, noch nicht rea­li­sier­ten Wert­ver­lus­ten erfor­dert [18]. Zwar ist in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG i.d.F. des SEStEG ‑par­al­lel zum all­ge­mei­nen Ent­stri­ckungs­tat­be­stand für Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG- der Aus­schluss oder die Beschrän­kung des Besteue­rungs­rechts der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land hin­sicht­lich des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns gene­rell und unab­hän­gig von der jewei­li­gen Ursa­che als Ersatz­tat­be­stand für einen Weg­zug nor­miert wor­den. Die­se tat­be­stand­li­che Erwei­te­rung des § 6 AStG lässt indes­sen nicht den Schluss dar­auf zu, dass der Gesetz­ge­ber nun­mehr in Abkehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­pra­xis auch noch nicht rea­li­sier­te Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te in den Anwen­dungs­be­reich des § 6 AStG hat ein­be­zie­hen wol­len. Aus der dies­be­züg­li­chen Geset­zes­be­grün­dung zum SEStEG [19] ergibt sich dafür kein Anhalt.

Soweit sich die Gesell­schaf­ter auf den erwähn­ten all­ge­mei­nen Ent­stri­ckungs­tat­be­stand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG und dar­auf beru­fen, dass sich in des­sen Anwen­dungs­be­reich noch nicht rea­li­sier­te Wert­ver­lus­te durch Teil­wert­ab­schrei­bun­gen steu­er­min­dernd aus­wir­ken kön­nen, lässt sich dar­aus für die Aus­le­gung des § 6 AStG nichts gewin­nen. Denn es ist ein gene­rel­les Merk­mal der Besteue­rung von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len i.S. des § 17 EStG, dass sich Wert­ver­lus­te erst im Rea­li­sie­rungs­fall aus­wir­ken kön­nen und dass eine der Teil­wert­ab­schrei­bung ver­gleich­ba­re Mög­lich­keit der vor­zei­ti­gen steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Wert­ver­lus­ten nicht exis­tiert. Es ist kein Grund dafür ersicht­lich, war­um im Anwen­dungs­be­reich des § 6 AStG Ande­res zu gel­ten hät­te.

Die fik­ti­ven Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne hin­sicht­lich der ver­schie­de­nen Antei­le (hier: A und B) sind im Rah­men des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 17 EStG auch nicht sal­die­rend mit den zum Weg­zugs­zeit­punkt zu ver­zeich­nen­den Wert­min­de­run­gen der übri­gen Antei­le (hier: C, D und E) zu ver­rech­nen [20]. Dem steht die § 17 EStG zugrun­de lie­gen­de, anteils­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se ent­ge­gen [21]. § 17 EStG knüpft in sei­nem ori­gi­nä­ren Anwen­dungs­be­reich punk­tu­ell an ein­zel­ne Antei­le und auf die­se bezo­ge­ne Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge und gleich­ge­stell­te Tat­be­stän­de an [22] und unter­wirft die jewei­li­gen Ver­äu­ße­rungs­er­geb­nis­se jeweils der Besteue­rung als (fik­ti­ve) gewerb­li­che Ein­künf­te. Eine Sal­die­rung der Ver­äu­ße­rungs­er­geb­nis­se meh­re­rer von einem Steu­er­pflich­ti­gen gehal­te­ner Antei­le fin­det auf die­ser Ebe­ne nicht statt. Nichts ande­res gilt im Bereich des § 6 AStG, der an „Antei­le i.S. des § 17“ und auf die­se bezo­ge­ne fik­ti­ve (posi­ti­ve) Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zum Weg­zugs­zeit­punkt anknüpft.

Die Not­wen­dig­keit einer Berück­sich­ti­gung fik­ti­ver Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te im Rah­men der Weg­zugs­be­steue­rung nach § 6 AStG kann sich nicht dar­aus erge­ben, dass nach dem Vor­brin­gen des Gesell­schaf­ters nach öster­rei­chi­schem Ein­kom­men­steu­er­recht der zum Zuzugs­zeit­punkt bestehen­de gemei­ne Wert der Antei­le als Aus­gangs­wert für die Steu­er­ver­stri­ckung in Öster­reich anzu­set­zen ist. Denn dadurch, dass im Rah­men des § 6 AStG fik­ti­ve Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te von Antei­len i.S. des § 17 EStG nicht berück­sich­tigt wer­den, wird noch kei­ne Ent­schei­dung dar­über getrof­fen, ob und in wel­chem Umfang im Fal­le einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung eines sol­chen Anteils ein etwai­ger ‑dann tat­säch­lich rea­li­sier­ter- Ver­äu­ße­rungs­ver­lust im Inland zu berück­sich­ti­gen ist oder nicht. Selbst wenn es in einem spä­te­ren Ver­äu­ße­rungs­fall dazu kom­men wür­de, dass ein rea­li­sier­ter Ver­äu­ße­rungs­ver­lust im Zuzugs­staat kei­ne Berück­sich­ti­gung fin­det und ‑aus wel­chem Rechts­grund auch immer- eine Ver­pflich­tung des deut­schen Fis­kus ent­ste­hen könn­te, den bis zum Weg­zugs­zeit­punkt ent­stan­de­nen Teil der Wert­min­de­rung steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen, könn­te dar­aus in kei­nem Fall auch die Ver­pflich­tung abge­lei­tet wer­den, bereits im Vor­griff ‑im Weg­zugs­zeit­punkt- eine noch nicht rea­li­sier­te Wert­min­de­rung steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen.

Das mit Öster­reich bestehen­de Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung steht der Besteue­rung des fik­ti­ven Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 6 AStG nicht ent­ge­gen. Viel­mehr behält Art. 13 Abs. 6 Satz 1 DBA-Öster­reich 2000 dem Ver­trags­staat, in dem eine natür­li­che Per­son wäh­rend min­des­tens fünf Jah­ren ansäs­sig war, aus­drück­lich das Recht vor, bei Antei­len an Gesell­schaf­ten einen Ver­mö­gens­zu­wachs bis zu ihrem Ansäs­sig­keits­wech­sel zu besteu­ern. Der ande­re Staat hat in die­sem Fall nach Satz 2 der Vor­schrift bei spä­te­rer Ver­äu­ße­rung der Antei­le bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns als Anschaf­fungs­kos­ten den Betrag zugrun­de zu legen, den der erst­ge­nann­te Staat im Zeit­punkt des Weg­zugs als Erlös ange­nom­men hat. Die abkom­mens­recht­li­chen Rege­lun­gen sind mit­hin auf die Weg­zugs­be­steue­rung nach § 6 AStG abge­stimmt.

Uni­ons­recht­li­che Beden­ken hin­sicht­lich der Weg­zugs­be­steue­rung bestehen in den Fäl­len, in denen die Steu­er nach Maß­ga­be von § 6 Abs. 5 AStG zu stun­den ist, nicht [23]. Ein sol­cher Fall liegt hier vor, wobei wie­der­um offen­blei­ben kann, ob im Fall des Gesell­schaf­ters schon der Grund­tat­be­stand des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG erfüllt ist oder ob nur der (Ersatz-)Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG greift. Denn im erst­ge­nann­ten Fall wäre die Stun­dung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG zu gewäh­ren. Im zweit­ge­nann­ten Fall grif­fe die Rege­lung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 AStG, der zufol­ge § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 AStG ent­spre­chend anzu­wen­den ist, wenn im Fall des Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Steu­er­pflich­ti­ge einer der deut­schen unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht ver­gleich­ba­ren Steu­er­pflicht in einem Mit­glied­staat der EU oder einem Ver­trags­staat des EWR-Abkom­mens unter­liegt und Staats­an­ge­hö­ri­ger eines die­ser Staa­ten ist.

Einen Ansatz­punkt für einen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof heri­bei nicht zu erken­nen. Ins­be­son­de­re trifft § 6 AStG ‑wie oben aus­ge­führt- kei­ne Ent­schei­dung dar­über, ob im Fall der spä­te­ren Rea­li­sie­rung eines Wert­ver­lusts der Antei­le C, D und E die bis zum Weg­zug ent­stan­de­nen Wert­min­de­run­gen im Rah­men der inlän­di­schen Besteue­rung zu berück­sich­ti­gen sind oder nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2017 – I R 27/​15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.02.1990 – I R 43/​86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615[]
  2. so Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 1 Rz 27; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 6 AStG Rz 40; Mül­ler-Goso­ge in Haa­se, AStG/​DBA, 3. Aufl., § 6 AStG Rz 65; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 4. Aufl., Rz 6.412[]
  3. so Strunk/​Kaminski in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, § 6 AStG Rz 14.2; Blümich/​Elicker, § 6 AStG Rz 44[]
  4. BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 585[]
  5. BGBl I 1972, 1713, BStBl I 1972, 450[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615[]
  7. zustim­mend BMF, Schrei­ben vom 14.05.2004 ‑Grund­sät­ze zur Anwen­dung des Außensteuergesetzes‑, BStBl I 2004, Son­der­num­mer 1/​2004, 3, Tz. 6.1.3.3[]
  8. BT-Drs. VI/​2883, Rz 79[]
  9. vgl. BT-Drs. VI/​2883, Rz 24 bis 26, 74, 75, 77 und 78[]
  10. BT-Drs. VI/​3537[]
  11. BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[]
  12. vgl. Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 16/​2710, S. 27, 53[]
  13. vgl. Rie­del, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau ‑ISR- 2016, 193, 197[]
  14. so auch Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 51; Strunk/​Kaminski in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., § 6 AStG Rz 138; Mül­ler-Goso­ge in Haa­se, a.a.O., § 6 AStG Rz 124; Hecht in Fuhr­mann, Außen­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 6 Rz 15; Rie­del, ISR 2016, 193 ff.; Häck, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2015, 486 f.; Blümich/​Elicker, § 6 AStG Rz 63 f.[]
  15. wie hier Kraft, AStG, § 6 Rz 291; Jacob, Steu­er­an­walts­ma­ga­zin 2009, 130, 132[]
  16. BT-Drs. 16/​2710, S. 52[]
  17. ent­ge­gen Strunk/​Kaminski in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., § 6 AStG Rz 138[]
  18. so aber Rie­del, ISR 2016, 193, 195 ff.; vgl. auch Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 51[]
  19. BT-Drs. 16/​2710, S. 27, 52 ff.[]
  20. a.A. Jacob, Steu­er­an­walts­ma­ga­zin 2009, 130, 132 ff.[]
  21. inso­weit auch Rie­del, ISR 2016, 193, 197[]
  22. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 52/​02, BFHE 206, 98, BStBl II 2004, 556; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 17 Rz 66; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 1, 162[]
  23. s. BFH, Beschluss vom 23.09.2008 – I B 92/​08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524, Rz 12 ff.; BFH, Urteil vom 25.08.2009 – I R 88, 89/​07, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438, Rz 44 f.[]