Wenn die 1%-Regelung 50% der Kfz-Auf­wen­dun­gen über­steigt…

Auch wenn die Anwen­dung der 1 %-Rege­lung seit 2006 vor­aus­setzt, dass das Kfz zu mehr als 50 % betrieb­lich genutzt wird, ist es ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten, die nach der 1 %-Rege­lung ermit­tel­te Nut­zungs­ent­nah­me auf 50 % der Gesamt­auf­wen­dun­gen für das Kfz zu begren­zen.

Wenn die 1%-Regelung 50% der Kfz-Auf­wen­dun­gen über­steigt…

Die Ermitt­lung der pri­va­ten Nut­zungs­ent­nah­me für den vom Unter­neh­mer betrieb­lich genutz­ten PKW nach der sog. 1 %-Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ent­spricht, was zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht unstrei­tig ist, den Vor­ga­ben des Geset­zes.

Ent­nah­men des Steu­er­pflich­ti­gen für sich, sei­nen Haus­halt oder für ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teil­wert anzu­set­zen. Nach der Son­der­re­ge­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die pri­va­te Nut­zung eines zu mehr als 50 % betrieb­lich genutz­ten Kfz pro Kalen­der­mo­nat 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zzgl. der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Die 1 %-Rege­lung ist inso­weit eine grund­sätz­lich zwin­gen­de, stark typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung 1. Des­halb blei­ben indi­vi­du­el­le Beson­der­hei­ten hin­sicht­lich der Art und der Nut­zung des Kfz grund­sätz­lich eben­so unbe­rück­sich­tigt wie nach­träg­li­che Ände­run­gen des Fahr­zeug­wer­tes. Dem­entspre­chend ist im Rah­men der Anwen­dung der 1 %-Rege­lung der inlän­di­sche Lis­ten­preis auch dann Bemes­sungs­grund­la­ge, wenn das Fahr­zeug gebraucht ange­schafft 2 oder ein Groß­teil der Anschaf­fungs­kos­ten des Fahr­zeugs bereits als Betriebs­aus­ga­ben (Abset­zun­gen für Abnut­zung ‑AfA-) gel­tend gemacht wor­den sind 3.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vor, nament­lich, wenn das Kfz zu nicht mehr als 50 % betrieb­lich genutzt wird, ist die Nut­zungs­ent­nah­me nach den all­ge­mei­nen Regeln mit dem dar­auf ent­fal­len­den Auf­wand zu bewer­ten, der ggf. zu schät­zen ist. Der auf die Pri­vat­fahr­ten ent­fal­len­de Auf­wand kann bei einem zu mehr als 50 % betrieb­lich genutz­ten Kfz ange­setzt wer­den, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der Fahr­ten­buch­me­tho­de (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG) erfüllt sind 4.

Da der Unter­neh­mer im Streit­fall unstrei­tig das Kfz zu mehr als 50 % betrieb­lich genutzt und kein Fahr­ten­buch geführt hat, ist das Finanz­amt zutref­fend von der 1 %-Rege­lung aus­ge­gan­gen.

Die 1 %-Rege­lung ist ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Maß­stä­be sind in ers­ter Linie die Gebo­te der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Fol­ge­rich­tig­keit.

Im Bereich des Steu­er­rechts, ins­be­son­de­re des Ein­kom­men­steu­er­rechts, wird die Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt. Letz­te­res besagt, dass bei der Aus­ge­stal­tung der Steu­er­last am Prin­zip des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig i.S. der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den muss 5. Als Aus­nah­me hier­von hat das BVerfG u.a. die Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers aner­kannt. Jede gesetz­li­che Rege­lung muss ver­all­ge­mei­nern, dabei aber von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen 6.

Die­se Typi­sie­rung dient der Prak­ti­ka­bi­li­tät und der Steu­er­ver­ein­fa­chung. Der Gesetz­ge­ber ver­fügt hier­bei über einen wei­ten Beur­tei­lungs- und Gestal­tungs­spiel­raum. Dabei ist er ins­be­son­de­re nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 7. Aller­dings darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 8. Er hat im Rah­men der von ihm gewähl­ten Typi­sie­rung eine Rege­lung zu tref­fen, die Vor- und Nach­tei­le in ein aus­ge­wo­ge­nes Ver­hält­nis bringt. Dabei sind im Rah­men die­ses Gestal­tung­spiel­raums steu­er­recht­li­che Rege­lun­gen nach Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes so aus­zu­ge­stal­ten, dass die Gleich­heit im Belas­tungs­er­folg für alle Steu­er­pflich­ti­gen her­ge­stellt wer­den kann. Um der mate­ri­el­len Gleich­heit wil­len darf der Gesetz­ge­ber einen steu­er­erheb­li­chen Vor­gang im typi­schen Lebens­vor­gang erfas­sen und indi­vi­du­ell gestalt­ba­re Beson­der­hei­ten unbe­rück­sich­tigt las­sen 9.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die 1 %-Rege­lung ver­fas­sungs­recht­lich nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht zu bean­stan­den. Er folgt damit der über­ein­stim­men­den Recht­spre­chung der Ertrag­steu­er­se­na­te des BFH 10.

Die Anknüp­fung der 1 %-Rege­lung an den Lis­ten­preis stellt eine typi­sie­rend-pau­scha­lie­ren­de Rege­lung dar, die sich im Rah­men des gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­spiel­raums bewegt. Es han­delt sich um einen sach­ge­rech­ten Maß­stab. Der Ansatz des Gesetz­ge­bers in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, die Bewer­tung der pri­va­ten Nut­zungs­ent­nah­me anhand der 1 %-Rege­lung aus­ge­hend vom Lis­ten­preis vor­zu­neh­men, ent­spricht dem Erfor­der­nis, die Ent­nah­men des Steu­er­pflich­ti­gen für die pri­va­te Lebens­füh­rung nach dem Nut­zungs­vor­teil zu bemes­sen, der dem Steu­er­pflich­ti­gen zukommt 11. Soweit die 1 %-Rege­lung zum Tra­gen kommt, will (gera­de) der Bezug zum inlän­di­schen Lis­ten­preis sicher­stel­len, dass alle Vor­tei­le, die mit dem Zur­ver­fü­gung­stel­len des Fahr­zeugs für den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­den sind, umfasst wer­den (folg­lich auch Steu­ern, Ver­si­che­rungs­prä­mi­en, Repa­ra­tur- und War­tungs­kos­ten, Treib­stoff­kos­ten). Die so vom Gesetz­ge­ber zu Grun­de geleg­te Bemes­sungs­grund­la­ge des Brut­to­lis­ten­prei­ses bezweckt also nicht die tat­säch­li­chen Neu­an­schaf­fungs­kos­ten des Fahr­zeugs und erst recht nicht des­sen gegen­wär­ti­gen Wert im Zeit­punkt der Über­las­sung mög­lichst rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den 12. Sie will viel­mehr an den tat­säch­li­chen geld­wer­ten Vor­teil anknüp­fen. Dabei han­delt es sich um den Betrag, der vom Steu­er­pflich­ti­gen für eine ver­gleich­ba­re Nut­zung auf­ge­wandt wer­den müss­te und den er durch die Nut­zung des betrieb­li­chen Fahr­zeugs erspart 13. Grund­la­ge der Bewer­tung des Nut­zungs­vor­teils sind sta­tis­ti­sche Erhe­bun­gen, in wel­che die durch­schnitt­li­chen Gesamt­kos­ten aller auch pri­vat genutz­ten betrieb­li­chen Fahr­zeu­ge ein­ge­gan­gen sind 14. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt des­halb nicht die von den Unter­neh­mern vor­ge­brach­ten Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der 1 %-Rege­lung, soweit sie sich gegen die Höhe des Lis­ten­prei­ses als Anknüp­fungs­maß­stab der Besteue­rung rich­ten.

Die Bewer­tung des Nut­zungs­vor­teils mit­tels der 1 %-Rege­lung ist mit dem Ansatz in Höhe von 1 % des Brut­to­lis­ten­prei­ses je Monat eine grob typi­sie­ren­de Rege­lung, da sie stark diver­gie­ren­de Sach­ver­hal­te zusam­men­fasst. Hier­zu zäh­len die Nut­zung neu­er oder gebrauch­ter bzw. teu­rer oder preis­wer­ter Kfz, der unter­schied­li­che Umfang der betrieb­li­chen bzw. pri­va­ten Nut­zung, die unter­schied­li­che Nut­zungs­dau­er von betrieb­li­chen Kfz, die diver­gie­ren­den Mög­lich­kei­ten der AfA und die unter­schied­li­che Höhe von Umsatz­steu­er­sät­zen 15. Den­noch über­schrei­tet die Typi­sie­rung nicht die Gren­zen des Zuläs­si­gen. Zum einen betrifft sie einen Bereich, in dem wegen der äußerst engen Ver­knüp­fung zwi­schen pri­va­ter und betrieb­li­cher Sphä­re ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Ermitt­lun­gen der Finanz­ver­wal­tung nahe­zu aus­ge­schlos­sen sind. Zum ande­ren ist die 1 %-Rege­lung nicht als zwin­gen­de und unwi­der­leg­ba­re Typi­sie­rung kon­zi­piert. Jeder Steu­er­pflich­ti­ge kann der Anwen­dung der typi­sie­ren­den Rege­lung durch den Nach­weis des tat­säch­li­chen Sach­ver­halts mit­tels eines ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs 16 ent­ge­hen 17. Ins­be­son­de­re (auch) im Hin­blick hier­auf ("Escape-Klau­sel") folgt der Bun­des­fi­nanz­hof der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH, die die Typi­sie­rungs­re­ge­lung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich beur­teilt 18.

Soweit der Unter­neh­mer die Auf­fas­sung ver­tritt, ein sol­ches Fahr­ten­buch kön­ne nicht mit ver­tret­ba­rem Auf­wand ord­nungs­ge­mäß geführt wer­den, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen. Denn der mit der Füh­rung eines Fahr­ten­buchs ver­bun­de­ne Auf­wand kann eben­so wenig als unzu­mut­bar ange­se­hen wer­den wie die sons­ti­gen Mit­wir­kungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bei der Ermitt­lung sei­ner Ein­künf­te (vgl. z.B. §§ 140 ff. AO) 19. Hier­von zu unter­schei­den ist die Fra­ge, ob bereits leich­te Feh­ler oder Unge­nau­ig­kei­ten bei den Ein­tra­gun­gen in das Fahr­ten­buch des­sen steu­er­li­cher Aner­ken­nung ins­ge­samt ent­ge­gen­stün­den oder ob dies unver­hält­nis­mä­ßig wäre und des­halb nicht zur Anwen­dung der typi­sie­ren­den Geset­zes­vor­schrif­ten füh­ren dürf­te.

Eben­so wenig ist die Höhe der Nut­zungs­ent­nah­me aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den auf 50 % der Gesamt­kos­ten zu begren­zen.

Eine Begren­zung des Betrags der Nut­zungs­ent­nah­me auf die Gesamt­kos­ten (100 %) war bereits vor 2006 ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten.

Der Steu­er­pflich­ti­ge hat­te seit jeher die Mög­lich­keit, ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch zu füh­ren und hier­mit den tat­säch­li­chen Sach­ver­halt nach­zu­wei­sen. Dies ver­hin­dert eine Über­maß­be­steue­rung des Steu­er­pflich­ti­gen. Eine teleo­lo­gi­sche Redu­zie­rung des Wort­lau­tes durch Decke­lung der Nut­zungs­ent­nah­me auf die Gesamt­kos­ten war des­halb nicht gebo­ten. Das gilt unab­hän­gig davon, dass die Finanz­ver­wal­tung im Wege der Bil­lig­keit eine Decke­lung auf 100 % der Gesamt­kos­ten vor­nimmt.

Die Recht­spre­chung hat Beden­ken in Bezug auf eine Über­maß­be­steue­rung in den Fäl­len, in denen die zu ver­steu­ern­de Nut­zungs­ent­nah­me die Gesamt­auf­wen­dun­gen über­steigt, zwar einer­seits unter Hin­weis auf die sog. Decke­lungs­re­ge­lung 20, ande­rer­seits aber auch wegen der Mög­lich­keit des Nach­wei­ses des tat­säch­li­chen Sach­ver­halts zurück­ge­wie­sen 21. Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet den zuletzt genann­ten Aspekt auch für sich allein genom­men als aus­rei­chend.

Es war gera­de Ziel und Zweck der 1 %-Rege­lung, anders als sonst bei der Besteue­rung der pri­va­ten Nut­zungs­ent­nah­men, nicht an den Auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern an sei­nen Vor­teil anzu­knüp­fen. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die­sen von der Regel­be­wer­tung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG abwei­chen­den Maß­stab bestehen nicht. Pri­vat genutz­te PKW im Betriebs­ver­mö­gen spie­len im Wirt­schafts­le­ben eine Son­der­rol­le. Knüpft aber die gesetz­li­che Rege­lung aus­drück­lich und ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig an Wer­te an, die gera­de nicht dem Auf­wand ent­spre­chen, so ist es auch fol­ge­rich­tig, kei­ne auf­wands­be­zo­ge­ne Begren­zung vor­zu­neh­men.

Die­se Aspek­te schlie­ßen in glei­cher Wei­se Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der seit 2006 gel­ten­den Besteue­rung aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2018 – X R 28/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 13.02.2003 – X R 23/​01, BFHE 201, 499, BSt­Bl II 2003, 472; vom 07.11.2006 – VI R 19/​05, BFHE 215, 256, BSt­Bl II 2007, 116; vom 09.11.2017 – III R 20/​16, BFHE 260, 113, BSt­Bl II 2018, 278, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2001 – IV R 27/​00, BFHE 195, 200, BSt­Bl II 2001, 403; BFH, Beschluss vom 18.12 2007 – XI B 178/​06, BFH/​NV 2008, 562, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 59/​98, BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 260, 113, BSt­Bl II 2018, 278, Rz 14, m.w.N.[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.a[]
  6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.b[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268; stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 96, 1, unter B.I. 1.[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273, unter II. 3.; vom 18.09.2012 – VIII R 28/​10, BFHE 239, 233, BSt­Bl II 2013, 120, unter II. 2.a, sowie vom 13.12 2012 – VI R 51/​11, BFHE 240, 69, BSt­Bl II 2013, 385, unter II.b[]
  11. vgl. inso­weit nur BFH, Urteil in BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273, unter II. 4.b cc[]
  12. so schon BFH, Urteil in BFHE 260, 113, BSt­Bl II 2018, 278, Rz 15[]
  13. so schon BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BSt­Bl II 2013, 385, Rz 17[]
  14. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – VI R 132/​00, BFHE 199, 230, BSt­Bl II 2003, 311, unter II. 2.a[]
  15. vgl. für die Zeit vor der Geset­zes­än­de­rung auch: BFH, Urteil in BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273, unter II. 4.b aa[]
  16. vgl. inso­weit z.B. BFH, Urteil vom 15.02.2017 – VI R 50/​15, BFH/​NV 2017, 1155, Rz 15, m.w.N.[]
  17. so schon BFH, Urteil in BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273, unter II. 4.a, m.w.N.[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BSt­Bl II 2013, 385, unter II.c, m.w.N.[]
  19. vgl. auch zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Fahr­ten­buch­auf­la­ge nach § 31a StVZO: BVerfG, Beschluss vom 07.12 1981 – 2 BvR 1172/​81, NJW 1982, 568[]
  20. aus BMF, Schrei­ben vom 12.05.1997 – IV B 2 ‑S 2177- 29/​97, BSt­Bl I 1997, 562, Rz 13, ersetzt durch das BMF, Schrei­ben vom 21.01.2002 – IV A 6 ‑S 2177- 1/​02, BSt­Bl I 2002, 148, Rz 14, ersetzt durch das BMF, Schrei­ben vom 18.11.2009 – IV C 6 ‑S 2177/​07/​10004, BSt­Bl I 2009, 1326, Rz 18[]
  21. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 59/​04, BFH/​NV 2007, 1838, unter II. 3.c, m.w.N.[]