Wenn die 1%-Regelung 50% der Kfz-Aufwendungen übersteigt…

Auch wenn die Anwendung der 1 %-Regelung seit 2006 voraussetzt, dass das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, ist es verfassungsrechtlich nicht geboten, die nach der 1 %-Regelung ermittelte Nutzungsentnahme auf 50 % der Gesamtaufwendungen für das Kfz zu begrenzen.

Die Ermittlung der privaten Nutzungsentnahme für den vom Unternehmer betrieblich genutzten PKW nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entspricht, was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, den Vorgaben des Gesetzes.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Nach der Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die private Nutzung eines zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz pro Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die 1 %-Regelung ist insoweit eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung¹. Deshalb bleiben individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Kfz grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes. Dementsprechend ist im Rahmen der Anwendung der 1 %-Regelung der inländische Listenpreis auch dann Bemessungsgrundlage, wenn das Fahrzeug gebraucht angeschafft² oder ein Großteil der Anschaffungskosten des Fahrzeugs bereits als Betriebsausgaben (Absetzungen für Abnutzung -AfA-) geltend gemacht worden sind³.

Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vor, namentlich, wenn das Kfz zu nicht mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, ist die Nutzungsentnahme nach den allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten, der ggf. zu schätzen ist. Der auf die Privatfahrten entfallende Aufwand kann bei einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz angesetzt werden, wenn die Voraussetzungen der Fahrtenbuchmethode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG) erfüllt sind⁴.

Da der Unternehmer im Streitfall unstreitig das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt und kein Fahrtenbuch geführt hat, ist das Finanzamt zutreffend von der 1 %-Regelung ausgegangen.

Die 1 %-Regelung ist verfassungsrechtlich unbedenklich.

Verfassungsrechtliche Maßstäbe sind in erster Linie die Gebote der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit.

Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich qualifiziert, durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Letzteres besagt, dass bei der Ausgestaltung der Steuerlast am Prinzip des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss⁵. Als Ausnahme hiervon hat das BVerfG u.a. die Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers anerkannt. Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern, dabei aber von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen⁶.

Diese Typisierung dient der Praktikabilität und der Steuervereinfachung. Der Gesetzgeber verfügt hierbei über einen weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum. Dabei ist er insbesondere nicht gehalten, allen Besonderheiten des Einzelfalls durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen⁷. Allerdings darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen⁸. Er hat im Rahmen der von ihm gewählten Typisierung eine Regelung zu treffen, die Vor- und Nachteile in ein ausgewogenes Verhältnis bringt. Dabei sind im Rahmen dieses Gestaltungspielraums steuerrechtliche Regelungen nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes so auszugestalten, dass die Gleichheit im Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden kann. Um der materiellen Gleichheit willen darf der Gesetzgeber einen steuererheblichen Vorgang im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen⁹.

Nach diesen Maßstäben ist die 1 %-Regelung verfassungsrechtlich nach der Überzeugung des Bundesfinanzhofs nicht zu beanstanden. Er folgt damit der übereinstimmenden Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH¹⁰.

Die Anknüpfung der 1 %-Regelung an den Listenpreis stellt eine typisierend-pauschalierende Regelung dar, die sich im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums bewegt. Es handelt sich um einen sachgerechten Maßstab. Der Ansatz des Gesetzgebers in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, die Bewertung der privaten Nutzungsentnahme anhand der 1 %-Regelung ausgehend vom Listenpreis vorzunehmen, entspricht dem Erfordernis, die Entnahmen des Steuerpflichtigen für die private Lebensführung nach dem Nutzungsvorteil zu bemessen, der dem Steuerpflichtigen zukommt¹¹. Soweit die 1 %-Regelung zum Tragen kommt, will (gerade) der Bezug zum inländischen Listenpreis sicherstellen, dass alle Vorteile, die mit dem Zurverfügungstellen des Fahrzeugs für den Steuerpflichtigen verbunden sind, umfasst werden (folglich auch Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur- und Wartungskosten, Treibstoffkosten). Die so vom Gesetzgeber zu Grunde gelegte Bemessungsgrundlage des Bruttolistenpreises bezweckt also nicht die tatsächlichen Neuanschaffungskosten des Fahrzeugs und erst recht nicht dessen gegenwärtigen Wert im Zeitpunkt der Überlassung möglichst realitätsgerecht abzubilden¹². Sie will vielmehr an den tatsächlichen geldwerten Vorteil anknüpfen. Dabei handelt es sich um den Betrag, der vom Steuerpflichtigen für eine vergleichbare Nutzung aufgewandt werden müsste und den er durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs erspart¹³. Grundlage der Bewertung des Nutzungsvorteils sind statistische Erhebungen, in welche die durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind¹⁴. Der Bundesfinanzhof teilt deshalb nicht die von den Unternehmern vorgebrachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der 1 %-Regelung, soweit sie sich gegen die Höhe des Listenpreises als Anknüpfungsmaßstab der Besteuerung richten.

Die Bewertung des Nutzungsvorteils mittels der 1 %-Regelung ist mit dem Ansatz in Höhe von 1 % des Bruttolistenpreises je Monat eine grob typisierende Regelung, da sie stark divergierende Sachverhalte zusammenfasst. Hierzu zählen die Nutzung neuer oder gebrauchter bzw. teurer oder preiswerter Kfz, der unterschiedliche Umfang der betrieblichen bzw. privaten Nutzung, die unterschiedliche Nutzungsdauer von betrieblichen Kfz, die divergierenden Möglichkeiten der AfA und die unterschiedliche Höhe von Umsatzsteuersätzen¹⁵. Dennoch überschreitet die Typisierung nicht die Grenzen des Zulässigen. Zum einen betrifft sie einen Bereich, in dem wegen der äußerst engen Verknüpfung zwischen privater und betrieblicher Sphäre einzelfallbezogene Ermittlungen der Finanzverwaltung nahezu ausgeschlossen sind. Zum anderen ist die 1 %-Regelung nicht als zwingende und unwiderlegbare Typisierung konzipiert. Jeder Steuerpflichtige kann der Anwendung der typisierenden Regelung durch den Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts mittels eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs¹⁶ entgehen¹⁷. Insbesondere (auch) im Hinblick hierauf („Escape-Klausel“) folgt der Bundesfinanzhof der bisherigen Rechtsprechung des BFH, die die Typisierungsregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als verfassungsrechtlich unbedenklich beurteilt¹⁸.

Soweit der Unternehmer die Auffassung vertritt, ein solches Fahrtenbuch könne nicht mit vertretbarem Aufwand ordnungsgemäß geführt werden, vermag der Bundesfinanzhof dem nicht zu folgen. Denn der mit der Führung eines Fahrtenbuchs verbundene Aufwand kann ebenso wenig als unzumutbar angesehen werden wie die sonstigen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung seiner Einkünfte (vgl. z.B. §§ 140 ff. AO)¹⁹. Hiervon zu unterscheiden ist die Frage, ob bereits leichte Fehler oder Ungenauigkeiten bei den Eintragungen in das Fahrtenbuch dessen steuerlicher Anerkennung insgesamt entgegenstünden oder ob dies unverhältnismäßig wäre und deshalb nicht zur Anwendung der typisierenden Gesetzesvorschriften führen dürfte.

Ebenso wenig ist die Höhe der Nutzungsentnahme aus verfassungsrechtlichen Gründen auf 50 % der Gesamtkosten zu begrenzen.

Eine Begrenzung des Betrags der Nutzungsentnahme auf die Gesamtkosten (100 %) war bereits vor 2006 verfassungsrechtlich nicht geboten.

Der Steuerpflichtige hatte seit jeher die Möglichkeit, ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu führen und hiermit den tatsächlichen Sachverhalt nachzuweisen. Dies verhindert eine Übermaßbesteuerung des Steuerpflichtigen. Eine teleologische Reduzierung des Wortlautes durch Deckelung der Nutzungsentnahme auf die Gesamtkosten war deshalb nicht geboten. Das gilt unabhängig davon, dass die Finanzverwaltung im Wege der Billigkeit eine Deckelung auf 100 % der Gesamtkosten vornimmt.

Die Rechtsprechung hat Bedenken in Bezug auf eine Übermaßbesteuerung in den Fällen, in denen die zu versteuernde Nutzungsentnahme die Gesamtaufwendungen übersteigt, zwar einerseits unter Hinweis auf die sog. Deckelungsregelung²⁰, andererseits aber auch wegen der Möglichkeit des Nachweises des tatsächlichen Sachverhalts zurückgewiesen²¹. Der Bundesfinanzhof erachtet den zuletzt genannten Aspekt auch für sich allein genommen als ausreichend.

Es war gerade Ziel und Zweck der 1 %-Regelung, anders als sonst bei der Besteuerung der privaten Nutzungsentnahmen, nicht an den Aufwand des Steuerpflichtigen, sondern an seinen Vorteil anzuknüpfen. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diesen von der Regelbewertung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG abweichenden Maßstab bestehen nicht. Privat genutzte PKW im Betriebsvermögen spielen im Wirtschaftsleben eine Sonderrolle. Knüpft aber die gesetzliche Regelung ausdrücklich und verfassungsrechtlich zulässig an Werte an, die gerade nicht dem Aufwand entsprechen, so ist es auch folgerichtig, keine aufwandsbezogene Begrenzung vorzunehmen.

Diese Aspekte schließen in gleicher Weise Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der seit 2006 geltenden Besteuerung aus.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Mai 2018 – X R 28/15

1. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 13.02.2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; vom 07.11.2006 – VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, jeweils m.w.N.[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2001 – IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403; BFH, Beschluss vom 18.12 2007 – XI B 178/06, BFH/NV 2008, 562, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 14, m.w.N.[↩]
5. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.a[↩]
6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.b[↩]
7. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1[↩]
8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268; ständige Rechtsprechung[↩]
9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 96, 1, unter B.I. 1.[↩]
10. BFH, Urteile in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 3.; vom 18.09.2012 – VIII R 28/10, BFHE 239, 233, BStBl II 2013, 120, unter II. 2.a, sowie vom 13.12 2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, unter II.b[↩]
11. vgl. insoweit nur BFH, Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4.b cc[↩]
12. so schon BFH, Urteil in BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 15[↩]
13. so schon BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, Rz 17[↩]
14. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – VI R 132/00, BFHE 199, 230, BStBl II 2003, 311, unter II. 2.a[↩]
15. vgl. für die Zeit vor der Gesetzesänderung auch: BFH, Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4.b aa[↩]
16. vgl. insoweit z.B. BFH, Urteil vom 15.02.2017 – VI R 50/15, BFH/NV 2017, 1155, Rz 15, m.w.N.[↩]
17. so schon BFH, Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4.a, m.w.N.[↩]
18. BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, unter II.c, m.w.N.[↩]
19. vgl. auch zur Verfassungsmäßigkeit der Fahrtenbuchauflage nach § 31a StVZO: BVerfG, Beschluss vom 07.12 1981 – 2 BvR 1172/81, NJW 1982, 568[↩]
20. aus BMF, Schreiben vom 12.05.1997 – IV B 2 -S 2177- 29/97, BStBl I 1997, 562, Rz 13, ersetzt durch das BMF, Schreiben vom 21.01.2002 – IV A 6 -S 2177- 1/02, BStBl I 2002, 148, Rz 14, ersetzt durch das BMF, Schreiben vom 18.11.2009 – IV C 6 -S 2177/07/10004, BStBl I 2009, 1326, Rz 18[↩]
21. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838, unter II. 3.c, m.w.N.[↩]