Wer­be­agen­tu­ren – und die Abfär­be­wir­kung gewerb­li­cher Neben­tä­tig­kei­ten

Die (gewerb­li­che) Ver­mitt­lung von Druck­auf­trä­gen gegen Pro­vi­si­on durch eine Wer­be­agen­tur in der Rechts­form einer GbR führt zur Umqua­li­fi­zie­rung ihrer im Übri­gen aus­ge­üb­ten frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit, wenn die Net­to­um­satz­er­lö­se aus den Pro­vi­sio­nen 3% der Gesamt­net­to­um­satz­er­lö­se der Gesell­schaft oder den Betrag von 24.500 € über­stei­gen.

Wer­be­agen­tu­ren – und die Abfär­be­wir­kung gewerb­li­cher Neben­tä­tig­kei­ten

Damit konn­te es der Bun­des­fi­nanz­hof in dem hier ent­schie­de­nen Fall dahin­ste­hen las­sen, ob die GbR mit ihrer Haupt­tä­tig­keit, dem Betrieb einer "Wer­be­agen­tur" mit einer "Tätig­keit auf dem Gebiet des Web­de­signs" die Vor­aus­set­zun­gen einer frei­be­ruf­li­chen ‑hier allein in Betracht kom­men­den- künst­le­ri­schen Tätig­keit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Denn die GbR hat durch die Ver­mitt­lung von Druck­auf­trä­gen jeden­falls auch eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG aus­ge­übt, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dazu führt, dass ihre Ein­künf­te in vol­lem Umfang als sol­che aus Gewer­be­be­trieb gel­ten. Die ori­gi­när gewerb­li­chen Umsät­ze der GbR sind nicht von der­art unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, dass es der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gebie­tet, von der Anwen­dung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abzu­se­hen.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unter­liegt der Gewer­be­steu­er jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird. Nach Satz 2 der Vor­schrift ist unter Gewer­be­be­trieb ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ver­ste­hen.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewer­be­be­trieb in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer oHG, einer KG oder einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn die Gesell­schaft auch eine Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Ein­künf­te aus gewerb­li­chen Unter­neh­men) aus­übt. Die GbR ist eine Per­so­nen­ge­sell­schaft im Sin­ne die­ser Norm 1.

Die Ein­künf­te der GbR wer­den durch die erziel­ten Ver­mitt­lungs­pro­vi­sio­nen nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ins­ge­samt zu sol­chen aus Gewer­be­be­trieb.

Bei der Ver­mitt­lung von Druck­auf­trä­gen han­delt es sich um eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die­se Tätig­keit ist ‑ent­ge­gen den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt- nicht von so unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, dass die Umqua­li­fi­zie­rung aller Ein­künf­te der GbR in gewerb­li­che Ein­künf­te ‑bei unter­stell­ter künst­le­ri­scher Tätig­keit der GbR im Übri­gen- unver­hält­nis­mä­ßig wäre.

Im Unter­schied zur sog. gemisch­ten Tätig­keit eines Ein­zel­un­ter­neh­mers, bei dem gleich­zei­tig ver­rich­te­te gewerb­li­che und frei­be­ruf­li­che Betä­ti­gun­gen selbst bei sach­li­chen und wirt­schaft­li­chen Berüh­rungs­punk­ten in der Regel getrennt zu beur­tei­len sind, fin­giert die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für gemischt täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sämt­li­che Ein­künf­te als sol­che aus Gewer­be­be­trieb, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft neben nicht gewerb­li­chen Tätig­kei­ten gleich­zei­tig eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt. Uner­heb­lich ist dabei nach dem Wort­laut der Norm, ob der gewerb­li­chen Tätig­keit im Rah­men des gesam­ten Unter­neh­mens nur gering­fü­gi­ge wirt­schaft­li­che Bedeu­tung zukommt 2.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) hat die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Abfär­be­re­ge­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gera­de im Hin­blick auf die­se Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und die erheb­li­chen steu­er­recht­li­chen Fol­gen ‑die grund­sätz­lich unab­hän­gig von der Höhe der gewerb­li­chen Ein­künf­te und des Ver­hält­nis­ses zum Gesamt­ge­winn ein­tre­ten- grund­sätz­lich bestä­tigt 3. Die mit der Typi­sie­rung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ver­bun­de­nen Nach­tei­le ste­hen danach in einem ver­tret­ba­ren Ver­hält­nis zu den mit der Rege­lung ver­folg­ten Zie­len, die Ermitt­lung der Ein­künf­te auch gewerb­lich täti­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten durch Fik­ti­on nur einer Ein­kunfts­art zu ver­ein­fa­chen und das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men zu schüt­zen.

Dabei ist das BVerfG aller­dings davon aus­ge­gan­gen, dass die gewer­be­steu­er­li­che Belas­tung auf ein zumut­ba­res Maß gemil­dert wird durch die Mög­lich­keit, mit Hil­fe gesell­schafts­recht­li­cher Gestal­tun­gen der Abfär­be­re­ge­lung aus­zu­wei­chen (sog. Aus­glie­de­rungs­mo­dell) 4, durch die Anrech­nung der Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er nach § 35 EStG und schließ­lich durch die restrik­ti­ve Recht­spre­chung des BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, u.a. durch den Aus­schluss einer die Ein­kunfts­art ins­ge­samt fin­gie­ren­den Wir­kung einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit von äußerst gerin­gem Aus­maß 5.

Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist zunächst, dass die Gesell­schaft sowohl gewerb­li­che als auch von die­sen zu tren­nen­de nicht gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt, d.h. dass die unter­schied­li­chen Tätig­kei­ten nicht der­art mit­ein­an­der ver­floch­ten sind, dass sie sich gegen­sei­tig unlös­bar bedin­gen. Ist die Tätig­keit der Gesell­schaft hin­ge­gen wegen untrenn­ba­rer Ver­flech­tung der Tätig­kei­ten ein­heit­lich als ori­gi­när gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren, ergibt sich die Gewer­be­steu­er­pflicht unmit­tel­bar aus § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Liegt hin­ge­gen eine ein­heit­li­che frei­be­ruf­li­che Tätig­keit vor, ent­fällt die Anwen­dung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 6.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist die Ver­mitt­lung von Druck­auf­trä­gen an eine Dru­cke­rei eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die getrennt von der Tätig­keit der GbR als Werbeagentur/​Webdesign zu betrach­ten ist. Denn eine der­ar­ti­ge Ver­flech­tung, dass sich die Ver­mitt­lung und die krea­ti­ve Tätig­keit unlös­bar bedin­gen, liegt nicht vor. So könn­ten die Wer­be­auf­trä­ge auch ohne die Ver­mitt­lung an Dru­cke­rei­en statt­fin­den und es wird auch kein ein­heit­li­cher Erfolg in Form von Erstel­lung des Pro­dukts und Ver­mitt­lung an eine Dru­cke­rei geschul­det. Dafür spricht bereits, dass die Ver­mitt­lungs­pro­vi­si­on von der Dru­cke­rei selbst und nicht von den Kun­den der GbR gezahlt wird. Es wird viel­mehr eine wei­te­re, geson­dert ver­gü­te­te Leis­tung von der GbR an die Dru­cke­rei erbracht.

Die­se gewerb­li­chen Ein­künf­te der GbR sind nicht so gering, dass der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit die Abfär­be­wir­kung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Streit­fall aus­schließt.

Auf­grund der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung des BVerfG, das die Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Abfär­be­re­ge­lung u.a. auf der Grund­la­ge der restrik­ti­ven Aus­le­gung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch den BFH bejaht hat, hält der Bun­des­fi­nanz­hof an der Recht­spre­chung fest, dass einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit einer ansons­ten Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len­den Per­so­nen­ge­sell­schaft dann kei­ne die übri­ge Tätig­keit der Gesell­schaft umqua­li­fi­zie­ren­de Wir­kung zukommt, wenn es sich um eine gewerb­li­che Tätig­keit von äußerst gerin­gem Aus­maß han­delt 7.

Eine Tätig­keit von äußerst gerin­gem Aus­maß, die nicht dazu führt, dass die gesam­te Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­heit­lich als gewerb­lich fin­giert wird, liegt dann vor, wenn die ori­gi­när gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se 3% der Gesamt­net­to­um­satz­er­lö­se der Gesell­schaft und den Betrag von 24.500 € im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht über­stei­gen.

Ob es sich bei der gewerb­li­chen Tätig­keit um eine äußerst gering­fü­gi­ge Tätig­keit han­delt, die nicht zur Umqua­li­fi­zie­rung der übri­gen Ein­künf­te führt, kann nur anhand eines Ver­gleichs bei­der Tätig­kei­ten fest­ge­stellt wer­den.

Als geeig­ne­ter Ver­gleichs­maß­stab ist das ‑im Regel­fall ohne Schwie­rig­kei­ten zu ermit­teln­de- Ver­hält­nis der Net­to­um­sät­ze der gewerb­li­chen Tätig­keit zu den Gesamt­net­to­um­sät­zen der Gesell­schaft aus selb­stän­di­ger Arbeit und gewerb­li­cher Tätig­keit her­an­zu­zie­hen. Die erwirt­schaf­te­ten Umsät­ze erlau­ben bei typi­sie­ren­der Betrach­tung Rück­schlüs­se auf den auf die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten ent­fal­len­den zeit­li­chen und finan­zi­el­len Auf­wand der Gesell­schaft und damit dar­auf, ob der gewerb­li­chen Tätig­keit eine völ­lig unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukommt.

Hin­sicht­lich der Höhe des Anteils der gewerb­li­chen Umsät­ze folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Auf­fas­sung des Finanz­amt, wonach ledig­lich ein Anteil von 1,25% als äußerst gering­fü­gig anzu­se­hen ist. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass jeden­falls bei einem Anteil der gewerb­li­chen Umsatz­er­lö­se in Höhe von 1,25% der Gesamt­um­satz­er­lö­se eine gewerb­li­che Tätig­keit von äußerst gerin­gem Umfang vor­lie­ge 8. Eine Ent­schei­dung, dass höhe­re gewerb­li­che Umsät­ze immer zum Ein­tritt der Abfär­be­wir­kung füh­ren, war damit jedoch nicht getrof­fen. So hat der BFH bereits im Urteil in BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass erst bei gewerb­li­chen Umsät­zen in Höhe von 6% ein äußerst gerin­ger Umfang nicht mehr vor­lie­gen dürf­te 9. In einem spä­te­ren sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren wur­de zumin­dest ein Umsatz­an­teil in Höhe von 2,81% des Gesamt­um­sat­zes noch als äußerst gering­fü­gig ange­se­hen 10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auf die­ser Grund­la­ge einen gewerb­li­chen Umsatz­an­teil von 3% typi­sie­rend noch für von so unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, dass eine Umqua­li­fi­zie­rung der gesam­ten Ein­künf­te unver­hält­nis­mä­ßig wäre. Dabei sind die Net­to­um­sät­ze zugrun­de zu legen, um das Ver­hält­nis der Umsät­ze bei unter­schied­li­chen Umsatz­steu­er­sät­zen nicht zu ver­fäl­schen.

Zur Ver­mei­dung einer Pri­vi­le­gie­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die beson­ders hohe frei­be­ruf­li­che Umsät­ze erzie­len und damit in grö­ße­rem Umfang gewerb­lich tätig sein könn­ten und unter Berück­sich­ti­gung des Norm­zwecks, das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men zu schüt­zen, ist es außer­dem erfor­der­lich, den Betrag der gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se, bei dem noch von einem äußerst gering­fü­gi­gen Umfang aus­ge­gan­gen wer­den kann, auf einen Höchst­be­trag in Höhe von 24.500 € zu begren­zen. Die­ser ori­en­tiert sich an dem gewer­be­steu­er­li­chen Frei­be­trag für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regel­fall droht dann kein Aus­fall von Gewer­be­steu­er, wenn bereits die gewerb­li­chen Umsät­ze unter dem gewinn­be­zo­ge­nen Frei­be­trag in Höhe von 24.500 € lie­gen.

Aller­dings han­delt es sich bei dem Frei­be­trag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG um eine Gewinn- und nicht um eine Umsatz­gren­ze. Auch liegt der Zweck die­ser Rege­lung nicht in der Frei­stel­lung von Klein­ge­wer­be­trei­ben­den von der Gewer­be­steu­er, son­dern in der Her­stel­lung einer ver­gleich­ba­ren gewer­be­steu­er­li­chen Belas­tung im Ver­gleich zu Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten durch Berück­sich­ti­gung eines fik­ti­ven Unter­neh­mer­loh­nes 11.

Gleich­wohl ist es sach­ge­recht, den für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den gewer­be­steu­er­li­chen Frei­be­trag als Umsatz­gren­ze für eine typi­sie­ren­de Ein­schrän­kung der Abfär­be­wir­kung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG her­an­zu­zie­hen.

Der Norm­zweck des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG steht einer Anwen­dung des Frei­be­tra­ges als abso­lu­te Umsatz­gren­ze im Rah­men des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ent­ge­gen. Denn wenn auch eine Frei­stel­lung von gerin­gen gewerb­li­chen Ein­künf­ten nicht Zweck der Norm ist, so ist sie doch deren Ergeb­nis. Da gewerb­li­che Erträ­ge in die­ser Höhe nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet wer­den, droht inso­weit auch nicht die Gefahr von Steu­er­aus­fäl­len.

Dass eine Gewer­be­steu­er­pflicht der ansons­ten frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­te dann nicht gebo­ten ist, wenn die gewerb­li­chen Ein­künf­te für sich genom­men kei­ne Gewer­be­steu­er zei­ti­gen wür­den, steht im Übri­gen auch im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des BFH, wonach auch eine Gewer­be­steu­er­be­frei­ung der gewerb­li­chen Ein­künf­te auf die frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­te "abfärbt", so dass im Ergeb­nis kei­ne Gewer­be­steu­er ent­steht 12.

Es wür­de jedoch dem vor­ran­gi­gen Zweck der Abfär­be­re­ge­lung ‑der ver­ein­fach­ten weil ein­heit­li­chen Ein­künf­teer­mitt­lung- zuwi­der lau­fen, den Frei­be­trag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ‑wie dort vor­ge­se­hen- im Rah­men des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewinn­gren­ze zu berück­sich­ti­gen, da dies eine getrenn­te Ein­künf­teer­mitt­lung für die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten ‑mit den damit ver­bun­de­nen Zuord­nungs- und Auf­tei­lungs­schwie­rig­kei­ten- zur Fol­ge hät­te. Die aus Grün­den der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gebo­te­ne Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­rei­ches des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG darf nicht dazu füh­ren, dass damit der eigent­li­che Norm­zweck gefähr­det wird 13. Die Berück­sich­ti­gung des Frei­be­tra­ges als Umsatz­gren­ze ver­mei­det der­ar­ti­ge Schwie­rig­kei­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit nicht der Auf­fas­sung, von der Anwen­dung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG schon dann abzu­se­hen, wenn eine Tren­nung der selb­stän­di­gen von den gewerb­li­chen Ein­künf­ten ohne Schwie­rig­kei­ten mög­lich ist, und die gewerb­li­chen Ein­künf­te, d.h. der Gewinn, unter dem Frei­be­trag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG lie­gen.

Das wei­te­re Argu­ment der Vor­in­stanz, die gewerb­li­chen Umsät­ze dürf­ten aus Grün­den der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit auch des­we­gen nicht zu einer Umqua­li­fi­zie­rung füh­ren, weil die fest­ge­setz­te Gewer­be­steu­er (15.071 € und 6.170 €) höher oder bei­na­he so hoch wie die ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­te sei, hält der Bun­des­fi­nanz­hof für nicht sach­ge­recht. Denn die defi­ni­ti­ve Gewer­be­steu­er­be­las­tung wird durch die Mög­lich­keit der Anrech­nung auf die Ein­kom­men­steu­er­schuld der Gesell­schaf­ter nach § 35 EStG wesent­lich gemin­dert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 2014 – VIII R 41/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 37/​10, BFH/​NV 2013, 910, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 10.08.1994 – I R 133/​93, BFHE 175, 357, BSt­Bl II 1995, 171; vom 19.02.1998 – IV R 11/​97, BFHE 186, 37, BSt­Bl II 1998, 603[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 3, 247, unter C.II.[]
  4. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 12.06.2002 – XI R 21/​99, BFH/​NV 2002, 1554; in BFHE 186, 37, BSt­Bl II 1998, 603, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229; vom 30.08.2001 – IV R 43/​00, BFHE 196, 511, BSt­Bl II 2002, 152; vom 29.11.2001 – IV R 91/​99, BFHE 197, 400, BSt­Bl II 2002, 221[]
  6. Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 186, m.w.N.[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229; in BFHE 196, 511, BSt­Bl II 2002, 152; in BFHE 197, 400, BSt­Bl II 2002, 221; BFH, Beschluss vom 08.03.2004 – IV B 212/​03, BFH/​NV 2004, 954[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229; bestä­tigt im BFH, Urteil vom 15.12 2010 – VIII R 50/​09, BFHE 232, 162, BSt­Bl II 2011, 506, bei dem die gewerb­li­chen Umsät­ze jedoch noch unter 1% lagen[]
  9. unter Hin­weis auf das BFH, Urteil in BFHE 175, 357, BSt­Bl II 1995, 171[]
  10. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 954[]
  11. vgl. zur Kri­tik FG Müns­ter, Urteil vom 19.06.2008 – 8 K 4272/​06 G, EFG 2008, 1975[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 196, 511, BSt­Bl II 2002, 152[]
  13. so auch Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 1426; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 153; Kem­per­mann, Deut­sches Steu­er­recht 2002, 664[]