Wert­auf­ho­lungs­ge­bot bei Grund und Boden ver­fas­sungs­ge­mäß

Das durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 1 ein­ge­führ­te Wert­auf­ho­lungs­ge­bot ver­stößt nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch inso­weit nicht gegen die Ver­fas­sung, als davon Teil­wert­ab­schrei­bun­gen erfasst wer­den, die mehr als zehn Jah­re vor Inkraft­tre­ten der Geset­zes­än­de­rung vor­ge­nom­men wor­den waren.

Wert­auf­ho­lungs­ge­bot bei Grund und Boden ver­fas­sungs­ge­mäß

Wert­an­satz von Grund und Boden nach dem StEntlG 1999/​2000/​2002

Grund und Boden ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder dem an deren Stel­le tre­ten­den Wert anzu­set­zen, sofern nicht der nied­ri­ge­re Teil­wert ange­setzt wer­den kann. Die Vor­aus­set­zun­gen für den Ansatz des nied­ri­ge­ren Teil­werts wur­den durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 geän­dert.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. vor Inkraft­tre­ten des StEntlG 1999/​2000/​2002 –EStG a.F.– konn­te statt der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der nied­ri­ge­re Teil­wert ange­setzt wer­den. Bei Wirt­schafts­gü­tern, die bereits am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs zum Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehör­ten, konn­te der Steu­er­pflich­ti­ge in den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren den Teil­wert auch dann anset­zen, wenn er höher als der letz­te Bilanz­an­satz war; es durf­ten jedoch höchs­tens die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stel­le tre­ten­de Wert ange­setzt wer­den (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG a.F.). Die­se Rege­lun­gen sind letzt­mals für das vor dem 1. Janu­ar 1999 enden­de Wirt­schafts­jahr anzu­wen­den (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F.).

Seit­her setzt der Ansatz des nied­ri­ge­ren Teil­werts eine vor­aus­sicht­lich dau­ern­de Wert­min­de­rung vor­aus (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG n.F.). Grund und Boden, der bereits am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs zum Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehört hat, ist in den fol­gen­den Jah­ren mit den Anschaf­fungs­kos­ten oder dem an deren Stel­le tre­ten­den Wert anzu­set­zen, es sei denn, der Steu­er­pflich­ti­ge weist nach, dass ein nied­ri­ge­rer Teil­wert ange­setzt wer­den kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F.). Die­se Rege­lung ist nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG n.F. erst­mals für das ers­te nach dem 31. Dezem­ber 1998 enden­de Wirt­schafts­jahr (Erst­jahr) anzu­wen­den. In Höhe von vier Fünf­teln des im Erst­jahr durch die Anwen­dung der neu­ge­fass­ten Vor­schrift ent­ste­hen­den Gewinns kann im Erst­jahr eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge gebil­det wer­den, die in den fol­gen­den vier Wirt­schafts­jah­ren jeweils mit min­des­tens einem Vier­tel gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen ist (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F.).

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs

Die Rege­lun­gen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Sät­ze 2 und 3 EStG n.F. ver­sto­ßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und/​oder Art. 20 Abs. 3 GG 2. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt der ent­ge­gen­ste­hen­den Mei­nung nicht. Eine Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und § 80 Abs. 1 BVerfGG kommt daher, so der Bun­des­fi­nanz­hof, nicht in Betracht.

Kein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG

Die strei­ti­ge Rege­lung ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Gesetz­ge­ber hat nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes. Die­ser Spiel­raum wird nach den aus Art. 3 Abs. 1 GG abge­lei­te­ten Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt 3.

Eine steu­er­bi­lanz­recht­li­che Abwei­chung vom Impa­ri­täts­prin­zip, die aus­schließ­lich den maß­geb­li­chen Zeit­punkt der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Auf­wand und Ertrag betrifft, gehört nicht zu den zen­tra­len Fra­gen gerech­ter Belas­tungs­ver­tei­lung und ver­letzt daher das Gebot fol­ge­rich­ti­ger Aus­ge­stal­tung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen nur dann, wenn sich kein sach­li­cher Grund dafür fin­den lässt, sie also als will­kür­lich zu bewer­ten ist 4. Zins- und Liqui­di­täts­vor­tei­le, die als Neben­ef­fekt auf der Bil­dung stil­ler Reser­ven beru­hen, bedür­fen unter dem Gesichts­punkt glei­cher Steu­er­be­las­tung nach finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit mit Blick auch auf die Über­schus­s­ein­künf­te einer Recht­fer­ti­gung, die vor allem in der Prak­ti­ka­bi­li­tät der Besteue­rung zu suchen ist. In der Ver­hin­de­rung der Bil­dung stil­ler Reser­ven liegt inso­weit weder eine rele­van­te Abwei­chung von einer ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Besteue­rung nach finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit noch eine Durch­bre­chung des (ein­fach­ge­setz­li­chen) objek­ti­ven Net­to­prin­zips 5.

Die Ein­füh­rung des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F.) anstel­le des bis dahin bestehen­den Bewer­tungs­wahl­rechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG a.F.) war weder in sach­li­cher noch in zeit­li­cher Hin­sicht will­kür­lich, und zwar auch inso­weit nicht, als davon Wert­zu­wäch­se aus der Zeit vor der Geset­zes­än­de­rung erfasst wer­den.

Ziel der Geset­zes­än­de­rung war es, die Mög­lich­keit bilan­zie­ren­der Unter­neh­mer zur Bil­dung stil­ler Reser­ven im Inter­es­se einer Anglei­chung an die Maß­stä­be für die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die nach den Grund­sät­zen von Zufluss und Abfluss besteu­ert wer­den, ein­zu­schrän­ken. Die Objek­ti­vie­rung der Gewinn­ermitt­lung ermög­li­che als Gegen­fi­nan­zie­rungs­maß­nah­me die Absen­kung des Steu­er­sat­zes auf Unter­neh­mens­ge­win­ne und füh­re ledig­lich zu einer zeit­li­chen Ver­schie­bung der Besteue­rung, deren tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung nur in den Zins­ef­fek­ten der vor­ge­zo­ge­nen Steu­er­zah­lung bestehe 6. Die Ände­rung erfolg­te somit nicht ohne sach­li­chen Grund.

Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber mit der stren­gen Gleich­be­hand­lung aller Wert­auf­ho­lun­gen im Zusam­men­hang mit frü­he­ren Teil­wert­ab­schrei­bun­gen – deren Belas­tungs­wir­kung durch die Mög­lich­keit zur Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F. auf fünf Jah­re ver­teilt wer­den kann – sei­nen wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum über­schrit­ten hät­te, sind nicht ersicht­lich 7. Der Ver­zicht auf eine zeit­li­che Beschrän­kung des für die Wert­auf­ho­lung maß­geb­li­chen Zeit­raums ver­mei­det im Übri­gen Pro­ble­me bei der gleich­mä­ßi­gen Erfas­sung der steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, die sich erge­ben könn­ten, wenn alle zuvor vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen defi­ni­tiv wür­den 8.

Ein Ver­stoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG zu ent­neh­men­de Gebot gleich­heits­kon­for­men Nor­men­voll­zugs liegt auch inso­weit nicht vor, als davon auch Teil­wert­ab­schrei­bun­gen erfasst wer­den, die mehr als zehn Jah­re zurück­lie­gen.

Zwar ver­langt der Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG für das Steu­er­recht, dass die Steu­er­pflich­ti­gen durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich belas­tet wer­den. Struk­tu­rell gegen­läu­fig wir­ken­de Erhe­bungs­re­ge­lun­gen, die in den Ver­ant­wor­tungs­be­reich des Gesetz­ge­bers fal­len und dazu füh­ren, dass der Besteue­rungs­an­spruch weit gehend nicht durch­ge­setzt wer­den kann, kön­nen im Zusam­men­wir­ken mit der zu voll­zie­hen­den mate­ri­el­len Steu­er­norm deren Ver­fas­sungs­wid­rig­keit begrün­den. Zur Gleich­heits­wid­rig­keit führt aller­dings nicht ohne wei­te­res die empi­ri­sche Inef­fi­zi­enz von Rechts­nor­men, wohl aber das nor­ma­ti­ve Defi­zit des wider­sprüch­lich auf Inef­fek­ti­vi­tät ange­leg­ten Rechts 9.

Anhalts­punk­te dafür, dass das Wert­auf­ho­lungs­ge­bot weit gehend nicht durch­ge­setzt wer­den könn­te, sind nicht ersicht­lich; sie las­sen sich auch der Revi­si­ons­be­grün­dung nicht ent­neh­men. Dar­aus, dass mög­li­cher­wei­se in Ein­zel­fäl­len bei feh­len­den Unter­la­gen für weit zurück­lie­gen­de Zeit­räu­me nicht mehr auf­ge­klärt wer­den kann, ob Teil­wert­ab­schrei­bun­gen vor­ge­nom­men wur­den, so dass eine Wert­auf­ho­lung unter­bleibt 10 ergibt sich noch kei­ne struk­tu­rell gegen­läu­fig wir­ken­de Erhe­bungs­re­ge­lung. In sol­chen Fäl­len ver­bleibt es grund­sätz­lich bei der laten­ten Steu­er­pflicht der stil­len Reser­ven, so dass ledig­lich der Besteue­rungs­zeit­punkt ver­scho­ben wird. Im Streit­fall sind im Übri­gen Schwie­rig­kei­ten bei der Ermitt­lung der frü­he­ren Teil­wert­ab­schrei­bun­gen nicht ersicht­lich; über die Höhe der Teil­wert­ab­schrei­bun­gen besteht kein Streit.

Kein Ver­stoß gegen Art. 14 GG

Dar­über hin­aus liegt in die­ser Rege­lung des StEntlG 1999/​2000/​2002 auch kei­ne Ver­let­zung des Art. 14 GG. Eine sol­che Ver­let­zung kommt auch unter dem Aspekt der Über­maß­be­steue­rung nicht in Betracht. Denn es ist nicht erkenn­bar, dass durch die Rege­lung eine ver­fas­sungs­recht­li­che Ober­gren­ze zumut­ba­rer Belas­tung erreicht wor­den wäre 11.

Die obli­ga­to­ri­sche Wert­auf­ho­lung tritt an die Stel­le des zuvor bestehen­den Bewer­tungs­wahl­rechts. Die Rechts­fol­gen konn­ten daher auch frü­her, wenn auch wahl­wei­se her­bei­ge­führt wer­den. In der Sache wer­den die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der nicht rea­li­sier­ten Ver­lus­te rück­gän­gig gemacht, soweit es zu Wert­auf­ho­lun­gen gekom­men ist 12. Die obli­ga­to­ri­sche Wert­auf­ho­lung führt somit ledig­lich zu einer Kor­rek­tur frü­he­rer Steu­er­ent­las­tun­gen, die aus den frü­her vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen resul­tier­ten 13. Sie betrifft im Übri­gen nur das Wann, nicht das Ob der Besteue­rung 5. Zudem wird die Belas­tungs­wir­kung abge­fe­dert, weil die Mög­lich­keit besteht, die Wert­auf­ho­lung auf fünf Jah­re zu ver­tei­len (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F.).

Kei­ne unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs führt § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG n.F. auch nicht zu einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung (Art. 20 Abs. 3 GG), soweit davon auch Wert­auf­ho­lun­gen aus der Zeit vor Inkraft­tre­ten der geän­der­ten Vor­schrif­ten erfasst wer­den.

Es han­delt sich um eine zuläs­si­ge so genann­te "unech­te" Rück­wir­kung 14.

Die Bil­dung stil­ler Reser­ven führt im Übri­gen regel­mä­ßig zu einer nicht peri­oden­ge­rech­ten Besteue­rung 15. Das ist nicht von vorn­her­ein ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig 16.

Die vor­lie­gend strei­ti­ge Vor­schrift regelt die Bewer­tung des Anla­ge­ver­mö­gens an Bilanz­stich­ta­gen, die nach dem Inkraft­tre­ten der Geset­zes­än­de­rung lie­gen. Dass damit auch frü­he­re Wert­auf­ho­lun­gen erfasst wer­den, ergibt sich aus dem for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang. Die Wir­kung ist inso­fern der­je­ni­gen bei einer Bilanz­be­rich­ti­gung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) ver­gleich­bar 17. Soweit der Gewinn in sol­chen Fäl­len – abwei­chend von dem Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung – peri­oden­über­grei­fend erfasst wird, ist dies jedoch nach stän­di­ger Recht­spre­chung ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, sofern nicht im Ein­zel­fall die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes zu einem ande­ren Ergeb­nis füh­ren 18.

Ein all­ge­mei­nes Ver­trau­en auf den unver­än­der­ten Fort­be­stand des gel­ten­den Rechts genügt für eine Beru­fung auf die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes nicht; es ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht geschützt 19. Beson­de­re Grün­de des Ver­trau­ens­schut­zes sind vor­lie­gend weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich. Die Mög­lich­keit, dass der Klä­ger Teil­wert­ab­schrei­bun­gen nicht vor­ge­nom­men oder von dem Wahl­recht zur Wert­auf­ho­lung schon frü­her Gebrauch gemacht hät­te, wenn er mit der Rechts­än­de­rung gerech­net hät­te, reicht dafür nicht aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Febru­ar 2010 – IV R 37/​07

  1. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402[]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/​06, BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707; glei­cher Ansicht u.a. Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 579b; Fischer in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 110; Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 438; Schmidt/​Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 53; Schwen­ke, BB 1997, 2408; Stobbe/​Loo­se, FR 1999, 405, 409; ande­rer Ansicht Pick­hardt, DStZ 1997, 671, 673; Schlot­ter, Teil­wert­ab­schrei­bung und Wert­auf­ho­lung zwi­schen Steu­er­bi­lanz und Ver­fas­sungs­recht, Köln 2005, S. 328 ff., m.w.N.; Schön, BB 1997, 1333 und 2411; Wer­me­ckes, DStZ 1999, 479, 484[]
  3. u.a. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, zur Rege­lung der Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen durch § 52 Abs. 6 Sät­ze 1 und 2 EStG i.d.F. des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093[]
  4. BVerfGE 123, 111; ande­rer Ansicht u.a. Schlot­ter, a.a.O., S. 293 ff.[]
  5. vgl. BVerfGE 123, 111[][]
  6. BT-Drs. 14/​265, S. 171[]
  7. vgl. BVerfGE 123, 111, zur Auf­lö­sung der Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen[]
  8. Stob­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 625[]
  9. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56, m.w.N.[]
  10. vgl. dazu BMF, Schrei­ben vom 25.02.2000 – IV C 2 ‑S 2171b- 14/​00, BSt­Bl I 2000, 372, Tz. 35[]
  11. vgl. BVerfGE 123, 111, zur Auf­lö­sung von Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen[]
  12. Schwen­ke, BB 1997, 2408, unter VII; a.A. Schön, BB 1997, 1333[]
  13. vgl. Stobbe/​Loose, FR 1999, 405, 409[]
  14. so im Ergeb­nis Schwen­ke, BB 1997, 2408, unter IV; a.A. Schlot­ter, a.a.O., S. 328 ff.; Schön, BB 1997, 1333; zur Begrün­dung im Ein­zel­nen sie­he BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – IV R 25/​04, BFHE 213, 315, BSt­Bl II 2008, 171[]
  16. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 123, 111, zur Auf­lö­sung von Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen; vom 05.07.2005 – 2 BvR 492 – 501/​04, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 4, 365, zur Bilanz­be­rich­ti­gung[]
  17. im Ergeb­nis a.A. Schön, BB 1997, 1333[]
  18. u.a. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 4, 365; BFH, Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/​96, BFHE 185, 492, BSt­Bl II 1998, 443, m.w.N.[]
  19. BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707, m.w.N.[]