Wertaufholungsgebot bei Grund und Boden verfassungsgemäß

Das durch das StEntlG 1999/2000/20021 eingeführte Wertaufholungsgebot verstößt nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs auch insoweit nicht gegen die Verfassung, als davon Teilwertabschreibungen erfasst werden, die mehr als zehn Jahre vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung vorgenommen worden waren.

Wertaufholungsgebot bei Grund und Boden verfassungsgemäß

Wertansatz von Grund und Boden nach dem StEntlG 1999/2000/2002

Grund und Boden ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert anzusetzen, sofern nicht der niedrigere Teilwert angesetzt werden kann. Die Voraussetzungen für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts wurden durch das StEntlG 1999/2000/2002 geändert.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 –EStG a.F.– konnte statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörten, konnte der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher als der letzte Bilanzansatz war; es durften jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG a.F.). Diese Regelungen sind letztmals für das vor dem 1. Januar 1999 endende Wirtschaftsjahr anzuwenden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F.).

Seither setzt der Ansatz des niedrigeren Teilwerts eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG n.F.). Grund und Boden, der bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört hat, ist in den folgenden Jahren mit den Anschaffungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F.). Diese Regelung ist nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG n.F. erstmals für das erste nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr (Erstjahr) anzuwenden. In Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr durch die Anwendung der neugefassten Vorschrift entstehenden Gewinns kann im Erstjahr eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F.).

Das Urteil des Bundesfinanzhofs

Die Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Sätze 2 und 3 EStG n.F. verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und/oder Art. 20 Abs. 3 GG2. Der Bundesfinanzhof folgt der entgegenstehenden Meinung nicht. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und § 80 Abs. 1 BVerfGG kommt daher, so der Bundesfinanzhof, nicht in Betracht.

Kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG

Die streitige Regelung verstößt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Gesetzgeber hat nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts einen weit reichenden Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes. Dieser Spielraum wird nach den aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt3.

Eine steuerbilanzrechtliche Abweichung vom Imparitätsprinzip, die ausschließlich den maßgeblichen Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwand und Ertrag betrifft, gehört nicht zu den zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung und verletzt daher das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen nur dann, wenn sich kein sachlicher Grund dafür finden lässt, sie also als willkürlich zu bewerten ist4. Zins- und Liquiditätsvorteile, die als Nebeneffekt auf der Bildung stiller Reserven beruhen, bedürfen unter dem Gesichtspunkt gleicher Steuerbelastung nach finanzieller Leistungsfähigkeit mit Blick auch auf die Überschusseinkünfte einer Rechtfertigung, die vor allem in der Praktikabilität der Besteuerung zu suchen ist. In der Verhinderung der Bildung stiller Reserven liegt insoweit weder eine relevante Abweichung von einer verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit noch eine Durchbrechung des (einfachgesetzlichen) objektiven Nettoprinzips5.

Die Einführung des Wertaufholungsgebots (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F.) anstelle des bis dahin bestehenden Bewertungswahlrechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG a.F.) war weder in sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht willkürlich, und zwar auch insoweit nicht, als davon Wertzuwächse aus der Zeit vor der Gesetzesänderung erfasst werden.

Ziel der Gesetzesänderung war es, die Möglichkeit bilanzierender Unternehmer zur Bildung stiller Reserven im Interesse einer Angleichung an die Maßstäbe für diejenigen Steuerpflichtigen, die nach den Grundsätzen von Zufluss und Abfluss besteuert werden, einzuschränken. Die Objektivierung der Gewinnermittlung ermögliche als Gegenfinanzierungsmaßnahme die Absenkung des Steuersatzes auf Unternehmensgewinne und führe lediglich zu einer zeitlichen Verschiebung der Besteuerung, deren tatsächliche wirtschaftliche Belastung nur in den Zinseffekten der vorgezogenen Steuerzahlung bestehe6. Die Änderung erfolgte somit nicht ohne sachlichen Grund.

Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit der strengen Gleichbehandlung aller Wertaufholungen im Zusammenhang mit früheren Teilwertabschreibungen – deren Belastungswirkung durch die Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F. auf fünf Jahre verteilt werden kann – seinen weiten Gestaltungsspielraum überschritten hätte, sind nicht ersichtlich7. Der Verzicht auf eine zeitliche Beschränkung des für die Wertaufholung maßgeblichen Zeitraums vermeidet im Übrigen Probleme bei der gleichmäßigen Erfassung der steuerlichen Leistungsfähigkeit, die sich ergeben könnten, wenn alle zuvor vorgenommenen Teilwertabschreibungen definitiv würden8.

Ein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot gleichheitskonformen Normenvollzugs liegt auch insoweit nicht vor, als davon auch Teilwertabschreibungen erfasst werden, die mehr als zehn Jahre zurückliegen.

Zwar verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Strukturell gegenläufig wirkende Erhebungsregelungen, die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallen und dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weit gehend nicht durchgesetzt werden kann, können im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit begründen. Zur Gleichheitswidrigkeit führt allerdings nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts9.

Anhaltspunkte dafür, dass das Wertaufholungsgebot weit gehend nicht durchgesetzt werden könnte, sind nicht ersichtlich; sie lassen sich auch der Revisionsbegründung nicht entnehmen. Daraus, dass möglicherweise in Einzelfällen bei fehlenden Unterlagen für weit zurückliegende Zeiträume nicht mehr aufgeklärt werden kann, ob Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden, so dass eine Wertaufholung unterbleibt10 ergibt sich noch keine strukturell gegenläufig wirkende Erhebungsregelung. In solchen Fällen verbleibt es grundsätzlich bei der latenten Steuerpflicht der stillen Reserven, so dass lediglich der Besteuerungszeitpunkt verschoben wird. Im Streitfall sind im Übrigen Schwierigkeiten bei der Ermittlung der früheren Teilwertabschreibungen nicht ersichtlich; über die Höhe der Teilwertabschreibungen besteht kein Streit.

Kein Verstoß gegen Art. 14 GG

Darüber hinaus liegt in dieser Regelung des StEntlG 1999/2000/2002 auch keine Verletzung des Art. 14 GG. Eine solche Verletzung kommt auch unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung nicht in Betracht. Denn es ist nicht erkennbar, dass durch die Regelung eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung erreicht worden wäre11.

Die obligatorische Wertaufholung tritt an die Stelle des zuvor bestehenden Bewertungswahlrechts. Die Rechtsfolgen konnten daher auch früher, wenn auch wahlweise herbeigeführt werden. In der Sache werden die steuerlichen Auswirkungen der nicht realisierten Verluste rückgängig gemacht, soweit es zu Wertaufholungen gekommen ist12. Die obligatorische Wertaufholung führt somit lediglich zu einer Korrektur früherer Steuerentlastungen, die aus den früher vorgenommenen Teilwertabschreibungen resultierten13. Sie betrifft im Übrigen nur das Wann, nicht das Ob der Besteuerung5. Zudem wird die Belastungswirkung abgefedert, weil die Möglichkeit besteht, die Wertaufholung auf fünf Jahre zu verteilen (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F.).

Keine unzulässige Rückwirkung

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs führt § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG n.F. auch nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung (Art. 20 Abs. 3 GG), soweit davon auch Wertaufholungen aus der Zeit vor Inkrafttreten der geänderten Vorschriften erfasst werden.

Es handelt sich um eine zulässige so genannte „unechte“ Rückwirkung14.

Die Bildung stiller Reserven führt im Übrigen regelmäßig zu einer nicht periodengerechten Besteuerung15. Das ist nicht von vornherein verfassungsrechtlich unzulässig16.

Die vorliegend streitige Vorschrift regelt die Bewertung des Anlagevermögens an Bilanzstichtagen, die nach dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung liegen. Dass damit auch frühere Wertaufholungen erfasst werden, ergibt sich aus dem formellen Bilanzenzusammenhang. Die Wirkung ist insofern derjenigen bei einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) vergleichbar17. Soweit der Gewinn in solchen Fällen – abweichend von dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung – periodenübergreifend erfasst wird, ist dies jedoch nach ständiger Rechtsprechung verfassungsrechtlich unbedenklich, sofern nicht im Einzelfall die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes zu einem anderen Ergebnis führen18.

Ein allgemeines Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand des geltenden Rechts genügt für eine Berufung auf die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht; es ist verfassungsrechtlich nicht geschützt19. Besondere Gründe des Vertrauensschutzes sind vorliegend weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die Möglichkeit, dass der Kläger Teilwertabschreibungen nicht vorgenommen oder von dem Wahlrecht zur Wertaufholung schon früher Gebrauch gemacht hätte, wenn er mit der Rechtsänderung gerechnet hätte, reicht dafür nicht aus.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Februar 2010 – IV R 37/07

  1. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402[]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707; gleicher Ansicht u.a. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 579b; Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 110; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 438; Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 53; Schwenke, BB 1997, 2408; Stobbe/ Loose, FR 1999, 405, 409; anderer Ansicht Pickhardt, DStZ 1997, 671, 673; Schlotter, Teilwertabschreibung und Wertaufholung zwischen Steuerbilanz und Verfassungsrecht, Köln 2005, S. 328 ff., m.w.N.; Schön, BB 1997, 1333 und 2411; Wermeckes, DStZ 1999, 479, 484[]
  3. u.a. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, zur Regelung der Jubiläumsrückstellungen durch § 52 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093[]
  4. BVerfGE 123, 111; anderer Ansicht u.a. Schlotter, a.a.O., S. 293 ff.[]
  5. vgl. BVerfGE 123, 111[][]
  6. BT-Drs. 14/265, S. 171[]
  7. vgl. BVerfGE 123, 111, zur Auflösung der Jubiläumsrückstellungen[]
  8. Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 625[]
  9. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, m.w.N.[]
  10. vgl. dazu BMF, Schreiben vom 25.02.2000 – IV C 2 -S 2171b- 14/00, BStBl I 2000, 372, Tz. 35[]
  11. vgl. BVerfGE 123, 111, zur Auflösung von Jubiläumsrückstellungen[]
  12. Schwenke, BB 1997, 2408, unter VII; a.A. Schön, BB 1997, 1333[]
  13. vgl. Stobbe/Loose, FR 1999, 405, 409[]
  14. so im Ergebnis Schwenke, BB 1997, 2408, unter IV; a.A. Schlotter, a.a.O., S. 328 ff.; Schön, BB 1997, 1333; zur Begründung im Einzelnen siehe BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171[]
  16. vgl. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 123, 111, zur Auflösung von Jubiläumsrückstellungen; vom 05.07.2005 – 2 BvR 492-501/04, BFH/NV 2005, Beilage 4, 365, zur Bilanzberichtigung[]
  17. im Ergebnis a.A. Schön, BB 1997, 1333[]
  18. u.a. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2005, Beilage 4, 365; BFH, Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443, m.w.N.[]
  19. BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, m.w.N.[]