Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge – und der Über­gang zur Ton­nage­be­steue­rung

Bei der Ermitt­lung des nach § 5a Abs. 4 EStG fest­zu­stel­len­den Unter­schieds­be­trags beim Über­gang zur Besteue­rung nach der Ton­na­ge ist der in eine Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge ein­ge­stell­te Betrag nicht zu berück­sich­ti­gen.

Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge – und der Über­gang zur Ton­nage­be­steue­rung

Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum Schluss des Wirt­schafts­jah­res, das der erst­ma­li­gen Anwen­dung der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nach § 5a Abs. 1 EStG vor­an­geht (Über­gangs­jahr), für jedes Wirt­schafts­gut, das unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient, der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert in ein beson­de­res Ver­zeich­nis auf­zu­neh­men. Zu den Wirt­schafts­gü­tern, für die nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ein Unter­schieds­be­trag fest­zu­stel­len ist, gehö­ren auch nega­ti­ve (pas­si­ve) Wirt­schafts­gü­ter wie die hier im Streit befind­li­che Fremd­wäh­rungs­ver­bind­lich­keit 1. Der Unter­schieds­be­trag ist nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG geson­dert und bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ‑wie bei der Klä­ge­rin- ein­heit­lich fest­zu­stel­len.

a)) Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ergibt sich der Unter­schieds­be­trag aus der Dif­fe­renz zwi­schen Buch­wert und Teil­wert. Die Bil­dung einer Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ist mate­ri­ell ein Akt der Gewinn­ver­wen­dung und hat daher kei­nen Ein­fluss auf die Höhe des Buch- und des Teil­werts eines Wirt­schafts­guts. Der Wort­laut des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG spricht danach gegen eine Ein­be­zie­hung des in die Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge des § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ein­ge­stell­ten Betrags in den Unter­schieds­be­trag.

Auch aus Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4 EStG ergibt sich nicht, dass eine Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags zu berück­sich­ti­gen ist.

Ziel des § 5a Abs. 4 EStG ist es zwar, die stil­len Reser­ven, die sich vor dem Über­gang zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge ange­sam­melt haben, zum Schluss des Über­gangs­jahrs fest­zu­hal­ten, um sie zu einem spä­te­ren Zeit­punkt zu ver­steu­ern 2. Zu berück­sich­ti­gen ist jedoch, dass die stil­len Reser­ven, um deren Ver­steue­rung es im Streit­fall geht, nicht mehr in dem Wirt­schafts­gut "Fremd­wäh­rungs­ver­bind­lich­keit" ent­hal­ten sind, son­dern in der Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. Für die Berück­sich­ti­gung von Rück­la­gen beim Über­gang von der Gewinn­ermitt­lung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nach § 5a Abs. 1 EStG ent­hält § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG jedoch eine eigen­stän­di­ge Rege­lung. In der im Streit­jahr 2000 anzu­wen­den­den Fas­sung die­ser Norm sind Rück­la­gen nach §§ 6b, 6d und § 7g EStG beim Über­gang zur Gewinn­ermitt­lung nach Abs. 1 dem Gewinn im Erst­jahr hin­zu­zu­rech­nen. Der Gesetz­ge­ber hat danach nicht nur in § 5a Abs. 4 EStG, son­dern auch in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG eine Rege­lung dazu getrof­fen, wie beim Über­gang zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge stil­le Reser­ven und in Rück­la­gen ein­ge­stell­te Beträ­ge, deren Besteue­rung wäh­rend der Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung nicht sicher­ge­stellt wäre, zu behan­deln sind.

Eine Berück­sich­ti­gung der Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG lässt sich auch dem Wort­laut des § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. nicht ent­neh­men. Nach die­ser Vor­schrift kann für den Gewinn, der sich aus der erst­ma­li­gen Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 bei einer Ver­bind­lich­keit wie der strei­ti­gen Fremd­wäh­rungs­ver­bind­lich­keit der Klä­ge­rin ergibt, jeweils in Höhe von neun Zehn­teln eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge gebil­det wer­den, die in den fol­gen­den neun Wirt­schafts­jah­ren jeweils mit min­des­tens einem Neun­tel gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen ist (Auf­lö­sungs­zeit­raum); schei­det die Ver­bind­lich­keit wäh­rend des Auf­lö­sungs­zeit­raums aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus, ist die Rück­la­ge zum Ende des Wirt­schafts­jahrs des Aus­schei­dens in vol­lem Umfang gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Der Wort­laut des § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. sieht danach kei­ne Berück­sich­ti­gung des in die Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge ein­ge­stell­ten Betrags bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG im Über­gangs­jahr zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge vor.

Die Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ist aller­dings auch in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht auf­ge­führt. Nach dem Wort­laut des § 5a EStG und des § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ist eine Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge beim Über­gang von der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge mit­hin weder nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG im Über­gangs­jahr bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags noch nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG durch Hin­zu­rech­nung zum Gewinn im Erst­jahr zu berück­sich­ti­gen.

Dahin­ste­hen kann, ob inso­weit eine plan­wid­ri­ge Lücke des Geset­zes gege­ben ist und ob sie durch eine Ana­lo­gie geschlos­sen wer­den könn­te. Denn aus der Geset­zes­sys­te­ma­tik des § 5a EStG ergibt sich, dass eine etwai­ge Lücke jeden­falls nicht durch eine Berück­sich­ti­gung des in die Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge ein­ge­stell­ten Betrags bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG im Über­gangs­jahr (Streit­jahr) geschlos­sen wer­den könn­te, son­dern allen­falls durch eine Berück­sich­ti­gung im Erst­jahr der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nach Maß­ga­be des § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG. Denn die­se Norm ent­hält spe­zi­fi­sche Rege­lun­gen für Rück­la­gen. Auch Letz­te­res bedarf jedoch im Streit­fall, der allein die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags des Über­gangs­jahrs betrifft, kei­ner Ent­schei­dung.

Dem kann nicht mit Erfolg ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge nicht mit den in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG auf­ge­führ­ten Rück­la­gen (§§ 6b und 6d, § 7g EStG) ver­gli­chen wer­den kön­ne, weil es sich um eine rei­ne Bil­lig­keits­re­ge­lung des Gesetz­ge­bers im Rah­men der Umstel­lung der Bewer­tung nach dem StEntlG 1999/​2000/​2002 han­de­le, die die steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen für einen im Rah­men der peri­odi­schen Gewinn­ermitt­lung ein­ma­lig kumu­lier­ten Gewinn- bzw. Ver­lust­ef­fekt fak­tisch durch eine Stun­dung abfe­dern sol­le. Dies folgt schon dar­aus, dass sich die Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. inso­weit gera­de nicht wesent­lich von der Euro­um­rech­nungs­rück­la­ge nach § 6d Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung unter­schei­det, die der Gesetz­ge­ber in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG aber aus­drück­lich auf­ge­führt hat.

Nach § 6d Abs. 1 EStG sind Aus­lei­hun­gen, For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten i.S. des Art. 43 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum Han­dels­ge­setz­buch, die auf Wäh­rungs­ein­hei­ten der an der euro­päi­schen Wäh­rungs­uni­on teil­neh­men­den ande­ren Mit­glied­staa­ten oder auf die ECU i.S. des Art. 2 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1103/​97 des Rates vom 17.06.1997 3 lau­ten, am Schluss des ers­ten nach dem 31.12 1998 enden­den Wirt­schafts­jah­res mit dem vom Rat der Euro­päi­schen Uni­on gemäß Art. 109l Abs. 4 Satz 1 des EG-Ver­tra­ges unwi­der­ruf­lich fest­ge­leg­ten Umrech­nungs­kurs umzu­rech­nen und mit dem sich danach erge­ben­den Wert anzu­set­zen (Satz 1). Der Gewinn, der sich aus die­sem jewei­li­gen Ansatz für das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut ergibt, kann in eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge ein­ge­stellt wer­den (Satz 2). Die Rück­la­ge ist gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, soweit das Wirt­schafts­gut, aus des­sen Bewer­tung sich der in die Rück­la­ge ein­ge­stell­te Gewinn erge­ben hat, aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­det (Satz 3). Die Rück­la­ge ist spä­tes­tens am Schluss des fünf­ten nach dem 31.12 1998 enden­den Wirt­schafts­jah­res gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen (Satz 4).

Die Ein­füh­rung der Euro­um­rech­nungs­rück­la­ge in § 6d Abs. 1 Satz 2 EStG erfolg­te, um Liqui­di­täts­ab­flüs­se in den Unter­neh­men zu ver­mei­den bzw. ‑im Hin­blick auf die in § 6d Abs. 1 Satz 4 EStG ent­hal­te­ne Auf­lö­sungs­frist- abzu­fe­dern, indem eine Gewinn­ver­steue­rung, die allein auf die Ein­füh­rung des Euro zurück­zu­füh­ren ist, ver­hin­dert bzw. hin­aus­ge­scho­ben wird 4. Es han­delt sich also ‑inso­weit ver­gleich­bar mit der Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F.- um eine Rege­lung, die die steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen für einen im Rah­men der peri­odi­schen Gewinn­ermitt­lung ein­ma­lig kumu­lier­ten Gewinn- bzw. Ver­lust­ef­fekt fak­tisch durch eine Stun­dung abfe­dern soll­te.

Eine Berück­sich­ti­gung der Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags kommt auch nicht mit der Begrün­dung in Betracht, dass der Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art mit dem in § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. aus­drück­lich auf­ge­führ­ten Fall des Aus­schei­dens der Ver­bind­lich­keit aus dem Betriebs­ver­mö­gen gleich­zu­set­zen sei. Unab­hän­gig davon, ob die­se Fäl­le tat­säch­lich gleich­ge­setzt wer­den könn­ten, ergibt sich jeden­falls aus § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG, dass der Gesetz­ge­ber Gewinn­rück­la­gen nicht bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 EStG berück­sich­ti­gen woll­te. Denn wie die Wert­auf­ho­lungs­rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ist auch die infol­ge der Umrech­nung einer Ver­bind­lich­keit gebil­de­te Euro­um­rech­nungs­rück­la­ge nach § 6d Abs. 1 Satz 3 EStG gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, soweit die Ver­bind­lich­keit aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­det. Gleich­wohl sieht das Gesetz die Berück­sich­ti­gung der Euro­um­rech­nungs­rück­la­ge nicht bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 EStG im Über­gangs­jahr vor, son­dern ord­net in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG ihre Hin­zu­rech­nung zum Gewinn im Erst­jahr an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2014 – IV R 60/​10

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 16.02.2012 – IV B 57/​11, BFH/​NV 2012, 1108[]
  2. vgl. z.B. BT-Drs. 13/​10710, S. 4[]
  3. ABl.EG 1997, Nr. L 162, 1[]
  4. vgl. BT-Drs. 13/​9347, S. 47, 60, und BT-Drs. 13/​10334, S. 39 f.[]