Wertguthabenvereinbarung unter Ehegatten – und die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken

Schließen Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zusätzlich eine Wertguthabenvereinbarung i.S. des SGB IV ab, muss für diese -gesondert- ein Fremdvergleich erfolgen. Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist wesentliches Indiz, ob die Vertragschancen und -risiken fremdüblich verteilt sind. Eine einseitige Verteilung zu Lasten des Arbeitgeber-Ehegatten ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen sowie Dauer, Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen nahezu beliebig wählen kann.

Wertguthabenvereinbarung unter Ehegatten – und die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken

Wird im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses eine zusätzliche Leistung an den Arbeitnehmer vereinbart, ist gesondert zu prüfen, ob die hierfür erforderlichen Aufwendungen den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechen. Das gilt auch für Zahlungen aufgrund einer Wertguthabenvereinbarung.

Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.19951 die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen2. Diese Grundsätze gelten nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Gewerbesteuer.

Angesichts des bei nahen Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung3. So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden4.

Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich fremdüblichen Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt5. Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit kann bedeutsam sein, wie der Arbeitgeber die Leistung gegenüber fremden Arbeitnehmern gestaltet hat bzw. ob er dieselbe Regelung auch bei diesen verwendet hat6.

Verfassungsrechtlich ist nicht zu beanstanden, dass durch einen Fremdvergleich bei Vermögenszuwendungen zwischen nahestehenden Personen das Vorliegen von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sachgerecht von nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) abgegrenzt werden soll7.

Ob der betriebliche Aufwand für eine im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen zusätzlich vereinbarte Leistung steuerlich anzuerkennen ist, ist gesondert nach den allgemein geltenden Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen zu prüfen.

Ein Betriebsausgabenabzug für eine zusätzliche Leistung an den Ehegatten des Arbeitgebers setzt damit voraus, dass zunächst das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und sodann -gesondert- auch, dass die Aufwendungen für die zusätzliche Leistung nicht auf privaten Erwägungen beruhen8. So ist es ständige Rechtsprechung des BFH, dass bei tatsächlicher Durchführung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen ein Abzug von Betriebsausgaben für den laufenden Lohn anerkannt wird und lediglich die Aufwendungen für eine unübliche zusätzliche Leistung, z.B. eine Direktversicherung oder Versorgungszusage, ganz oder teilweise als nicht i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst gewertet werden können9.Eine Anwendung der Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen auf eine zusätzliche Leistung kommt nur dann nicht in Betracht, wenn der Fall einer sog. echten Barlohnumwandlung vorliegt10. Diese setzt voraus, dass ein bereits bestehender, nach den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen anerkannter Lohnanspruch lediglich in eine andere Leistung umgewandelt wird. Die Aufwendungen sind dann -weiterhin- durch den (betrieblich veranlassten) Austausch im Arbeitsverhältnis verursacht und deshalb der Grund -für die „zusätzliche“ Leistung- nicht im Privatbereich zu suchen.

Die Würdigung und Gewichtung aller für den Fremdvergleich bedeutsamen Einzelfallumstände obliegt -auch hinsichtlich der zusätzlichen Leistung- grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Der BFH prüft nur, ob dem Finanzgericht bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung nach § 118 Abs. 2 FGO ist gegeben, sofern die Tatsachenwürdigung möglich war und das Finanzgericht weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat11.

Nach diesen Grundsätzen ist die Vereinbarung über ein Wertguthaben einer gesonderten Prüfung zu unterziehen. Der Bundesfinanzhof ist dabei im hier entschiedenen Fall nicht an die vom Finanzgericht Baden-Württemberg12 in der Vorinstanz getroffene Würdigung gebunden, die Wertguthabenvereinbarung halte einem Fremdvergleich stand. Denn das Finanzgericht hat sowohl die Prüfung der fremdüblichen Verteilung der Vertragschancen und -risiken als auch den internen Betriebsvergleich in rechtsfehlerhafter Weise vorgenommen und übersehen, dass die Vereinbarung über das Wertguthaben die Hauptleistungspflichten berührt. Zudem kann der Bundesfinanzhof nicht nachprüfen, ob die Ehegatten die Vereinbarung hinsichtlich der Sicherung des Wertguthabens tatsächlich durchgeführt haben.

Auch wenn im Streitfall das Arbeitsverhältnis als solches dem Grunde nach ertragsteuerlich anzuerkennen ist, ist die zwischen den Ehegatten getroffene Wertguthabenvereinbarung -was das Finanzgericht offengelassen hat- gesondert auf ihre Fremdüblichkeit zu prüfen.

Im Vierten Buch Sozialgesetzbuch (SGB IV) ist die Möglichkeit vorgesehen, eine Wertguthabenvereinbarung abzuschließen. Dazu vereinbaren der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer grundsätzlich, dass künftig fällig werdender Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt wird, sondern auf ein Wertguthabenkonto einbezahlt wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Arbeitsverhältnisses auszubezahlen.

Wesentliche Rechtsfolge einer Wertguthabenvereinbarung ist, dass Einstellungen in das Wertguthaben keine Beitragspflicht zur Sozialversicherung auslösen (§ 23b Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und auch nicht der Lohnsteuer unterliegen, da dem Arbeitnehmer noch kein Arbeitslohn zufließt13.

Zum Zeitpunkt des Abschlusses des im Streitfall zu beurteilenden Vertrags (21.03.2007) waren Wertguthabenvereinbarungen zwar bereits im SGB IV vorgesehen (vgl. die im Jahr 1998 eingefügten § 7 Abs. 1a, § 7d, § 23b SGB IV). Das Gesetz enthielt seinerzeit aber nahezu keine Vorgaben für die inhaltliche Ausgestaltung derartiger Verträge.

Zum 01.01.2009 -nach dem Vertragsschluss im vorliegenden Fall, aber noch vor Beginn der Streitjahre- sind die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen über Wertguthabenvereinbarungen grundlegend neu gefasst worden. Seitdem unterliegen derartige Verträge (u.a.) den folgenden Voraussetzungen:

  • Vorliegen einer schriftlichen Vereinbarung, die über eine flexible Gestaltung lediglich der täglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit hinausgehen muss (§ 7b Nr. 1, 2 SGB IV).
  • Das fällige Arbeitsentgelt -d.h. derjenige Teil des Arbeitsentgelts, der sofort ausgezahlt wird- muss oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze liegen (§ 7b Nr. 5 SGB IV).
  • Das Wertguthaben kann für Freistellungen von der Arbeitsleistung oder für Verringerungen der Arbeitszeit in Anspruch genommen werden. In diesem Zusammenhang zählt § 7c SGB IV die folgenden Fälle ausdrücklich, aber nicht abschließend auf („insbesondere“): Gesetzliche Freistellungen für Pflege- oder Kindererziehungszeiten sowie Teilzeitbeschäftigungen; vertraglich vereinbarte Freistellungen unmittelbar vor dem Beginn des Bezugs einer Altersrente oder für die Teilnahme an beruflichen Qualifizierungsmaßnahmen.
  • Für die Anlage des Wertguthabens durch den Arbeitgeber gelten besondere Vorschriften (§ 7d Abs. 3 i.V.m. §§ 80 bis 86 SGB IV). Ferner muss ein vollständiger Schutz des Guthabens für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers gewährleistet sein (§ 7e SGB IV), z.B. durch die Anlage auf einem Treuhandkonto.
  • Bei einer späteren Freistellung ist sozialversicherungsrechtlich nur dann von einer „Beschäftigung“ (mit der Folge der Beitragspflicht, aber auch des Anspruchs auf Leistungen der Sozialversicherung) auszugehen, wenn das in der Freistellungsphase fällige monatliche Arbeitsentgelt nicht unangemessen von dem Arbeitsentgelt für die vorausgegangenen zwölf Kalendermonate abweicht (§ 7 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 SGB IV).

Regelungen über die Höhe des in das Wertguthaben einzuzahlenden Teils des Arbeitsentgelts enthält das Sozialversicherungsrecht -mit Ausnahme der Anforderung, dass das fällige Arbeitsentgelt oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze liegen muss (§ 7b Nr. 5 SGB IV)- nicht. § 2 Abs. 2 Satz 3 des -allerdings erst am 16.08.2014 und damit nach den Streitjahren- in Kraft getretenen Mindestlohngesetzes (MiLoG) sieht zwar vor, dass die auf ein Arbeitszeitkonto eingestellten Arbeitsstunden monatlich jeweils 50 % der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht übersteigen dürfen; dies gilt aber gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 MiLoG ausdrücklich nicht für Wertguthabenvereinbarungen i.S. des SGB IV.

Nach der Übergangsregelung des § 116 Abs. 2 SGB IV findet die Verwendungsregelung des § 7c Abs. 1 SGB IV nur auf Wertguthabenvereinbarungen Anwendung, die nach dem 01.01.2009 geschlossen worden sind. Auf die im Streitfall zu beurteilende Vereinbarung ist § 7c Abs. 1 SGB IV daher nicht anwendbar.

Die bei Vertragsschluss ebenfalls noch nicht geltenden Regelungen über den Insolvenzschutz (§ 7e SGB IV) sind hingegen ab dem 01.06.2009 -und damit in den Streitjahren- auch auf Altverträge anzuwenden (§ 116 Abs. 3 SGB IV).

Eine Wertguthabenvereinbarung unterliegt dementsprechend im Verhältnis zum Arbeitsvertrag eigenen, klar abgrenzbaren Regelungen. Die Ehegatten haben diese im Rahmen der geschlossenen Ergänzungsvereinbarungen zu dem Zeitwertguthabenmodell und zu der Einzahlungshöhe umgesetzt. Die Zahlungen des Ehemannes auf das Wertguthabenkonto sind somit eine zusätzliche Leistung. Es wurde ein bestimmter Teil des Lohnanspruches auf das Wertguthabenkonto einbezahlt. Insoweit ist eine gesonderte Würdigung der Fremdüblichkeit durchzuführen, die auch nach den Grundsätzen zur echten Barlohnumwandlung nicht entbehrlich ist, da vorliegend nicht lediglich ein ertragsteuerlich bereits anerkannter Lohnanspruch umgewandelt wird14. Zwar wurde im Arbeitsvertrag eine monatliche Lohnzahlung von insgesamt 1.410 € vereinbart, diese volle Lohnsumme ist in den Streitjahren aber zu keinem Zeitpunkt ausbezahlt worden. Von Anfang an war vereinbart, dass der größere Teil nicht als Barlohn geleistet werden soll.

Im Rahmen der diesbezüglich notwendigen Gesamtwürdigung hat sich das Finanzgericht nicht damit auseinandergesetzt, ob die Vertragschancen und -risiken der Wertguthabenvereinbarung in fremdüblicher Weise verteilt sind. Stattdessen geht es davon aus, dass es allein der Beurteilung des Ehemannes obliege, ob ein weit gefasstes Angebot betriebswirtschaftlich sinnvoll sei.

Die Wertguthabenvereinbarung enthält einseitig Regelungen zu Lasten des Ehemannes. Danach kann die Ehefrau nahezu unbegrenzt ihr monatliches Grundgehalt oder andere Vergütungen ansparen und das Guthaben quasi unbeschränkt wieder abbauen. Es wäre ihr möglich gewesen, bereits nach kurzer Zeit eine erste Freistellung („Freizeitblock, für eine befristete Zeit“) zu beanspruchen. Sie kann allein über die Dauer (Tage, Wochen, Monate, Jahre) bestimmen. Auch ist es ihr möglich, ständig wiederkehrend Freistellungen in ihr Arbeitsleben zu integrieren. Dem Ehemann bietet einzig die Ankündigungsfrist von drei Monaten bzw. das einmalige Ablehnungsrecht einer Freistellungsphase aus dringenden betrieblichen Gründen etwas Schutz. Ein (begrenzender) Freistellungszweck muss wiederum nicht erfüllt sein. Auch wenn man berücksichtigt, dass eine Freistellung des Arbeitnehmers durchaus im Interesse des Arbeitgebers sein kann (z.B. Bindung des Arbeitnehmers an das Unternehmen, Erholung des Arbeitnehmers) sind die Lasten vorliegend einseitig verteilt.

Der Hinweis des Finanzgericht auf die arbeitsrechtlichen Kündigungsregelungen, die ein ähnliches Risiko beinhalten sollen, kann nicht überzeugen. Mag die Kündigung eines Arbeitnehmers für den Arbeitgeber auch mit ähnlichen negativen Folgen wie eine Freistellung verbunden sein (aufwändige Suche nach Ersatz, Verlust von gegebenenfalls jahrelanger Erfahrung), so setzt sich der Ehemann diesen im Rahmen der Wertguthabenvereinbarung zusätzlich aus. Im Übrigen unterscheidet sich die Kündigung von einer (zeitweisen) Freistellung darin, dass diese zu einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses führt. In der Folge kann davon ausgegangen werden, dass der Arbeitnehmer hiervon nur sehr eingeschränkt Gebrauch machen wird, oftmals nur dann, wenn bereits Aussicht auf ein neues Arbeitsverhältnis besteht oder zumindest eine längere Freistellungsphase geplant ist. Bei der (uneingeschränkt möglichen) Freistellung bleibt das bisherige Arbeitsverhältnis indes bestehen.

Dafür, dass im Einzelfall aus besonderen, außergewöhnlichen Umständen der Ehemann nicht oder nur kaum mit Vertragsrisiken belastet wäre, hat das Finanzgericht bislang keine Anhaltspunkte festgestellt. Dies könnte z.B. der Fall sein, wenn der Ehemann nahezu ohne Aufwand (immer wieder) für Ersatz sorgen könnte (z.B. aufgrund der Existenz eines fachkundigen, immerfort einsatzbereiten Vertreters der Ehefrau) oder die Abwesenheit der Ehefrau die betrieblichen Abläufe aus anderen Gründen nicht stören würde, was indes bei ihrer Funktion als einzige Bürokraft nicht naheliegen dürfte.

Liegt eine einseitig zu Lasten des Ehemannes gehende Risikoverteilung vor, ist dies ein starkes Indiz dafür, dass die Wertguthabenvereinbarung auch dem widerspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Die Fremdüblichkeit kann sich nicht allein daraus ergeben, dass eine Vereinbarung den gesetzlichen Regelungen -hier den sozialversicherungsrechtlichen Regelungen- entspricht. Das Finanzgericht wird ermitteln müssen, ob ein derartig oder ähnlich weitgehend zu Lasten des Ehemannes gehender Vertragsinhalt üblicherweise auch zwischen Fremden verwendet worden ist und demzufolge (noch) als fremdüblich angesehen werden muss. Hierzu wird das Finanzgericht erforderlichenfalls bei Behörden oder Organisationen anfragen müssen, die über entsprechendes statistisches Material bzw. ausreichende Erfahrungen verfügen dürften, wie z.B. die Deutsche Rentenversicherung Bund oder die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger.

Weiter hat das Finanzgericht den internen Betriebsvergleich rechtsfehlerhaft vorgenommen. Es nimmt fälschlicherweise an, der Ehemann habe seinen anderen Arbeitnehmern dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbare Modelle angeboten und es begründet nicht nachvollziehbar, weshalb es ausreichend sei, dass allein die Ehefrau das Angebot einer Wertguthabenvereinbarung erhielt.

Die „anderweitig“ angebotenen Modelle der betrieblichen Altersvorsorge sind nicht mit dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbar.

Der Ehemann hatte im Jahr 2012 -und damit erst fünf Jahre nach dem Abschluss der vorstehend zu beurteilenden Wertguthabenvereinbarung mit der Ehefrau- einen Versicherungsvertreter in seinen Betrieb eingeladen. Dieser soll ausweislich der vom Ehemann vorgelegten Unterlagen „Riester- und Rürup-Renten“ vorgestellt haben. Von den 17 Mitarbeitern des Ehemannes soll nur einer einen entsprechenden Vertrag abgeschlossen haben.

Die den anderen Arbeitnehmern angebotenen Formen der zusätzlichen Altersvorsorge zeichnen sich durch die zwingende Bindung des aufgebauten Kapitals für Zwecke der Altersvorsorge aus. Davon ist die im Streitfall zu beurteilende, für die Ehefrau äußerst flexible Wertguthabenvereinbarung sehr weit entfernt. Ständig wiederkehrende Freistellungen sind mit einer Auszahlung des angesparten Wertguthabens verbunden. Dementsprechend zielen die sozialgesetzlichen Regelungen nach § 7 Abs. 1a SGB IV und nach § 7c Abs. 1 SGB IV auch auf eine Freistellung während des Arbeitsverhältnisses ab, während eine Altersvorsorge erst nach Beendigung dessen greift.

Etwas anderes kann nicht daraus abgeleitet werden, dass ein nach § 23b Abs. 3a SGB IV angesammeltes Wertguthaben aus einer Vereinbarung, die vor dem 13.11.2008 abgeschlossen worden ist, unter bestimmten sozialrechtlichen Voraussetzungen beitragsfrei für Zwecke der betrieblichen Altersvorsorge verwendet werden könnte. Die Grundannahme, dass diese Verwendung dennoch als Störfall angesehen wird, ergibt sich aus § 23b Abs. 2 SGB IV.

Es ist auch nicht erkennbar, weshalb es ausreichend gewesen sein soll, allein der Ehefrau die Wertguthabenvereinbarung anzubieten.

Die dahingehende Würdigung des Finanzgericht wird nicht durch tatsächliche Feststellungen getragen. So kann dem Finanzgericht, Urteil schon nicht entnommen werden, welche Tätigkeiten die anderen Arbeitnehmer im Betrieb des Ehemannes ausübten. In der Folge konnte es auch nicht gelingen, nachvollziehbar zu begründen, inwiefern sich deren Tätigkeiten so grundlegend von der Tätigkeit der Ehefrau unterscheiden, dass es gerechtfertigt ist, gerade und ausschließlich der Ehefrau das Modell anzubieten. Die Tätigkeiten der anderen Arbeitnehmer werden mit derjenigen der Ehefrau zu vergleichen sein.

Sollte sich im zweiten Rechtsgang zudem herausstellen, dass sich die Tätigkeiten der anderen Arbeitnehmer untereinander zumindest ähneln und diese sich (zumindest teilweise) vertreten oder einen neuen Arbeitnehmer problemlos in die betrieblichen Abläufe einarbeiten könnten, wird sich das Finanzgericht die Frage stellen müssen, ob es nicht näher gelegen hätte, diesen eine (so weitreichende) Wertguthabenvereinbarung anzubieten und nicht der einzigen, möglicherweise mit den entsprechenden betrieblichen Abläufen allein betrauten Bürokraft.

Des Weiteren hat das Finanzgericht übersehen, dass die Wertguthabenvereinbarung die Hauptleistungspflichten des Arbeitsverhältnisses berührt. In den Zeiten der Freistellung erbringt die Ehefrau ihre Arbeitsleistung vollständig bzw. in Teilen nicht und der Ehemann kann die entsprechenden Zahlungen an die Ehefrau, die nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften als Arbeitslohn gelten, dem Wertguthabenkonto entnehmen. Ein „Lohnaufwand“ entsteht (insoweit) nicht mehr. Werden die Hauptleistungspflichten berührt, kommt dem im Rahmen der Gesamtwürdigung ein höheres Gewicht zu, als wenn von Nebenpflichten abgewichen wird.

Schließlich wird das Finanzgericht sein Ergebnis, dass „die Vereinbarung auf Basis der vertraglichen Regelungen tatsächlich durchgeführt“ worden ist, erneut überprüfen müssen. Die Ehegatten haben in ihrer Wertguthabenvereinbarung in § 7 geregelt, dass das Zeitguthaben des Arbeitnehmers durch eine Pfändungs- und Treuhandvereinbarung gesichert werden muss.Den bisherigen Feststellungen des Finanzgericht ist nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob dies tatsächlich so gehandhabt worden ist. Es geht zwar davon aus, dass es sich bei dem Geldmarktkonto um ein „Treuhandkonto“ handelte und entsprechend der Annahme der Deutschen Rentenversicherung Bund für den Zeitraum 2011 bis 2014 ausreichender Insolvenzschutz gegeben war. Das Finanzgericht führt aber auch aus, dass der Ehefrau im Rahmen der Verpfändungs- und Treuhandvereinbarung nur das in dem „Depot“ vorhandene Kapital verpfändet worden ist, die Einzahlungen des Ehemannes jedoch auf das Geldmarktkonto erfolgt sind. Für den Bundesfinanzhof ist daher nicht nachprüfbar, ob die Einzahlungen wie vereinbart gesichert waren.

Da der Bundesfinanzhof die erneut erforderliche Gesamtwürdigung -schon mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen- nicht selbst vornehmen kann, war die vorliegende Sache an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Gelangt das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang -was nach den bisherigen Feststellungen eher fraglich ist- zu dem Ergebnis, dass die Wertguthabenvereinbarung fremdüblich ist, wären die entsprechenden Rückstellungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches ertragsteuerlich anzuerkennen. Dem Tenor des Finanzgericht, Urteils ist bislang nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob das Finanzgericht die gesamte Rückstellung -also auch die Vorjahre ab 2006 betreffend- meint, oder nur die Rückstellung in Höhe der Wertveränderung zur Rückstellung für Wertguthaben zum 31.12.2009.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Oktober 2020 – X R 1/19

  1. BVerfG,  Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, unter B.I. 2.[]
  2. zum Ganzen BFH, Urteile vom 16.12.1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II. 1.; vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24; vom 10.10.2018 – X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18; und BFH, Urteil vom 13.07.1999 – VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II. 2., ebenso BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35[]
  4. Kulosa, Der Betrieb 2014, 972, 975[]
  5. BFH, Urteile vom 25.01.1989 – X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453; vom 26.08.2004 – IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, und in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 20.03.1980 – IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450, unter 2.a; vom 18.12.2001 – VIII R 69/98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353, unter 3.a[]
  7. vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 27.11.2002 – 2 BvR 483/00; und BFH, Urteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 33[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 10.06.2008 – VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973; und vom 28.10.1981 – I R 100/78, BFHE 134, 331, BStBl II 1982, 126[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.07.1983 – IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; und vom 21.08.1984 – VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II. 3.[]
  11. vgl. hierzu BFH, Entscheidungen vom 11.07.2017 – IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422, Rz 18; und vom 25.10.2004 – III B 131/03, BFH/NV 2005, 339, unter 1.a[]
  12. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.10.2018 – 5 K 2061/16[]
  13. BMF, Schreiben vom 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286, unter A.II.[]
  14. vgl. den ähnlich gelagerten Fall zu einer Lohnerhöhung und der „damit verbundenen“ Umwandlung in eine Pensionsrückstellung: BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, unter II. 2.c[]

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