Wertverluste bei Gesellschafterdarlehen

Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen –unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis– mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG1. Diese Grundsätze gelten entsprechend im Falle des Verzichts auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen.

Wertverluste bei Gesellschafterdarlehen

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 3 HGB sind die Forderungen aus dem Kontokorrentvertrag zum jeweiligen Bilanzstichtag bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung unter Beachtung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei Begründung der Forderung durch Vertrag entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert2. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, ergibt sich aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und des handelsrechtlichen strengen Niederstwertprinzips für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3 HGB) bei gesunkenem Teilwert steuerrechtlich eine Pflicht zur Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG3.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs4 kann in Fällen der Betriebsaufspaltung der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft dem Grunde nach- jedoch nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig; sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung gerechtfertigt5.

Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine dem Grunde nach zulässige- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist6.

Die gerade dargestellten Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen5.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. April 2012 – X R 7/10

  1. gegen BMF, Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[]
  2. BFH, Urteil vom 23.11.1967 – IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.05.2004 – XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22[]
  4. z.B. BFH, Urteile vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; und vom 14.10.2009 – X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274[][]
  6. vgl. im Übrigen BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen[]