Wert­ver­lus­te bei Gesell­schaf­ter­dar­le­hen

Sub­stanz­ver­lus­te von im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­nen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen auf­grund von Wert­min­de­run­gen, wie sie durch Teil­wert­ab­schrei­bun­gen abge­bil­det wer­den, unter­lie­gen –unab­hän­gig von der Fra­ge der Fremd­üb­lich­keit der Dar­le­hens­über­las­sung und einer etwai­gen Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis– man­gels wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälf­tig steu­er­be­frei­ten Betei­li­gungs­er­trä­gen nicht dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 1. Die­se Grund­sät­ze gel­ten ent­spre­chend im Fal­le des Ver­zichts auf ein nicht mehr wert­hal­ti­ges Gesell­schaf­ter­dar­le­hen.

Wert­ver­lus­te bei Gesell­schaf­ter­dar­le­hen

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 3 HGB sind die For­de­run­gen aus dem Kon­to­kor­rent­ver­trag zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag bei einer vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung unter Beach­tung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung zwin­gend auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert abzu­schrei­ben.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens grund­sätz­lich mit den Anschaf­fungs­kos­ten zu bewer­ten. Bei Begrün­dung der For­de­rung durch Ver­trag ent­spre­chen die Anschaf­fungs­kos­ten dem Nenn­wert 2. Ist der Teil­wert auf­grund einer vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung nied­ri­ger, so kann die­ser ange­setzt wer­den (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG ermit­teln, ergibt sich auf­grund des Grund­sat­zes der Maß­geb­lich­keit und des han­dels­recht­li­chen stren­gen Nie­derst­wert­prin­zips für Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens (§ 253 Abs. 3 HGB) bei gesun­ke­nem Teil­wert steu­er­recht­lich eine Pflicht zur Teil­wert­ab­schrei­bung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 3.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 4 kann in Fäl­len der Betriebs­auf­spal­tung der Teil­wert einer For­de­rung des Besitz­un­ter­neh­mens gegen die Betriebs­ge­sell­schaft dem Grun­de nach- jedoch nur nach den­sel­ben Kri­te­ri­en abge­schrie­ben wer­den, die für die Teil­wert­ab­schrei­bung der Betei­li­gung am Betriebs­un­ter­neh­men durch das Besitz­un­ter­neh­men bestehen. Es ist eine Gesamt­be­trach­tung der Ertrags­aus­sich­ten von Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men not­wen­dig; sind die Ertrags­aus­sich­ten dau­er­haft so gering, dass der gedach­te Erwer­ber des Besitz­un­ter­neh­mens für die Antei­le am Betriebs­un­ter­neh­men einen Preis zah­len wür­de, der unter dem Buch­wert der Betei­li­gung am Betriebs­un­ter­neh­men liegt, ist eine Teil­wert­ab­schrei­bung der Dar­le­hens­for­de­rung gerecht­fer­tigt 5.

Die­se Recht­spre­chungs­grund­sät­ze tra­gen dem Gesichts­punkt Rech­nung, dass Besitz­un­ter­neh­men und Betriebs­ge­sell­schaft auf­grund der per­so­nel­len und sach­li­chen Ver­flech­tung in funk­tio­na­ler Hin­sicht eine Ein­heit bil­den und sta­tu­ie­ren damit die zu erfül­len­den Vor­aus­set­zun­gen für Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in Betriebs­auf­spal­tungs­fäl­len dem Grun­de nach. Dem­ge­gen­über bezieht sich die noch zu erör­tern­de Anwend­bar­keit des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Fra­ge, in wel­chem Umfang eine dem Grun­de nach zuläs­si­ge- Teil­wert­ab­schrei­bung auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen ist 6.

Die gera­de dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze gel­ten auch für eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Dar­le­hen 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2012 – X R 7/​10

  1. gegen BMF, Schrei­ben vom 08.11.2010, BSt­Bl I 2010, 1292, Nr. 2[]
  2. BFH, Urteil vom 23.11.1967 – IV 123/​63, BFHE 90, 484, BSt­Bl II 1968, 176[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.05.2004 – XI R 43/​03, BFH/​NV 2005, 22[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.11.2005 – IV R 13/​04, BFHE 211, 294, BSt­Bl II 2006, 618; und vom 14.10.2009 – X R 45/​06, BFHE 227, 50, BSt­Bl II 2010, 274, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 227, 50, BSt­Bl II 2010, 274[][]
  6. vgl. im Übri­gen BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 1292, des­sen Aus­füh­run­gen zu Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Dar­le­hens­for­de­run­gen unter Nr. 2 sich all­ge­mein auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bezie­hen[]