Will­kür und Schi­ka­ne bei der Anord­nung einer Betriebsprüfung?

Die Anord­nung einer Außen­prü­fung kann wegen eines Ver­sto­ßes gegen das Will­kür- und Schi­ka­ne­ver­bot rechts­wid­rig sein. Weist der kon­kre­te Ein­zel­fall beson­de­re tat­säch­li­che Umstän­de auf, die dar­auf hin­deu­ten, dass das Finanz­amt bei Erlass einer Prü­fungs­an­ord­nung sich mög­li­cher­wei­se von nicht zum Gegen­stand der Begrün­dung gewor­de­nen sach­frem­den Erwä­gun­gen hat lei­ten las­sen und der Zweck der Prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se in den Hin­ter­grund getre­ten ist, kann in dem Über­ge­hen eines hier­zu gestell­ten Beweis­an­trags der Ver­fah­rens­man­gel unge­nü­gen­der Sach­auf­klä­rung lie­gen. Ein Ver­stoß gegen das Will­kür- und Schi­ka­ne­ver­bot ist nicht schon des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die ange­ord­ne­te Außen­prü­fung im Sin­ne von § 193 Abs. 1 AO ein in irgend­ei­ner Wei­se umsetz­ba­res Ergeb­nis haben könn­te. Auch ein die Außen­prü­fung vor­be­rei­ten­des Vor­la­ge- und Aus­kunfts­ver­lan­gen kann ein Ver­wal­tungs­akt und damit Gegen­stand einer zuläs­si­gen Anfech­tungs­kla­ge sein.

Mit einem sol­chen Fall hat­te sich jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof zu befas­sen: Der Adres­sat der Prü­fungs­an­ord­nung, ein selb­stän­dig täti­ger Rechts­an­walt hat­te detail­liert und nach­voll­zieh­bar dar­ge­legt, sei­ne steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se sei­en seit Jah­ren unver­än­dert und bekannt. Das Finanz­amt habe die Prü­fung bei ihm nur ange­ord­net, weil er einen Beam­ten der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te, der behaup­te, vom Vor­ste­her sei­nes Amts gemobbt wor­den zu sein. Zwei wei­te­re Man­dan­ten von ihm hät­ten sich mit ent­spre­chen­den Vor­wür­fen an den Peti­ti­ons­aus­schuss gewandt und Erfolg gehabt. Zeit­gleich habe die Finanz­ver­wal­tung unter ande­rem Außen­prü­fun­gen bei den bei­den mit den Peti­tio­nen befass­ten Abge­ord­ne­ten und dem Vor­sit­zen­den des Peti­ti­ons­aus­schus­ses ver­an­lasst. Der gegen die Prü­fungs­an­ord­nung ein­ge­leg­te Ein­spruch des Rechts­an­walts hat­te kei­nen Erfolg, die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge wur­de vom Finanz­ge­richt abgewiesen.

Auf die Revi­si­on des betrof­fe­nen Rechts­an­walts hat nun der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen. Zwar darf eine Außen­prü­fung grund­sätz­lich vor­aus­set­zungs­los ange­ord­net wer­den, so der Bun­des­fi­nanz­hof. Sie muss aber dem Zweck die­nen, die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se des Geprüf­ten auf­zu­klä­ren. Lässt sich das Finanz­amt von ande­ren, sach­frem­den Erwä­gun­gen lei­ten, kann dies gegen das Will­kür- und Schi­ka­ne­ver­bot ver­sto­ßen mit der Fol­ge, dass die Anord­nung rechts­wid­rig ist. Das Finanz­ge­richt muss nun den Sach­ver­halt wei­ter aufklären.

Ob und in wel­chem Umfang eine Außen­prü­fung bei einem Steu­er­pflich­ti­gen ange­ord­net wird, ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung ^[1], die in den Anwen­dungs­be­reich des § 102 FGO fällt ^[2]. Dabei prüft das Gericht, ob die gesetz­li­chen Gren­zen der Ermes­sens­vor­schrift ein­ge­hal­ten wur­den und ob die Behör­de das ihr ein­ge­räum­te Ermes­sen unter Beach­tung des Geset­zes­zwecks feh­ler­frei aus­ge­übt hat ^[3].

Im Streit­fall hat das Finanz­amt die äuße­ren Gren­zen des Ermes­sens nicht über­schrit­ten. Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außen­prü­fung unter ande­rem zuläs­sig bei Steu­er­pflich­ti­gen, die – wie der Klä­ger – frei­be­ruf­lich tätig sind. Wei­te­re Anfor­de­run­gen ent­hält die Norm nicht; es han­delt sich um eine tat­be­stand­lich vor­aus­set­zungs­lo­se Prü­fungs­er­mäch­ti­gung ^[4].

Die Prü­fungs­an­ord­nung wäre auch nicht ermes­sens­feh­ler­haft, wenn sich wie der Klä­ger behaup­tet- bei einer Prü­fung ein allen­falls nur gering­fü­gi­ges steu­er­li­ches Mehr­ergeb­nis ergä­be. Eine Prü­fungs­an­ord­nung bedarf zu ihrer Begrün­dung grund­sätz­lich nicht der vor­aus­sicht­li­chen Erzie­lung eines steu­er­li­chen Mehr­ergeb­nis­ses, weil sie auch die Veri­fi­ka­ti­on der Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen bezweckt ^[5].

Der Rechts­mä­ßig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung steht auch nicht der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ent­ge­gen. Maß­geb­lich für die gericht­li­che Über­prü­fung ist die Sach- und Rechts­la­ge zum Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung ^[6]. Im Zeit­punkt der Ein­spruchs­ent­schei­dung (Janu­ar 2006) war indes im Streit­fall die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er der vor­ge­se­he­nen Prü­fungs­jah­re 2001 bis 2003 nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO jeden­falls noch nicht abge­lau­fen. Auf die Fra­ge, ob die Fest­set­zungs­frist in der Fol­ge­zeit wegen des – zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­gen – Beginns einer Außen­prü­fung gemäß § 171 Abs. 4 AO in ihrem Ablauf gehemmt war, kommt es somit nicht an.

Hier­von abge­se­hen ist eine Außen­prü­fung grund­sätz­lich auch dann nicht ermes­sens­feh­ler­haft, wenn sie sich auf Zeit­räu­me erstreckt, für die Steu­er­fest­set­zun­gen mög­li­cher­wei­se wegen Ver­jäh­rung nicht mehr durch­ge­führt wer­den kön­nen ^[7].

Hin­ge­gen hat es das Finanz­ge­richt zu Unrecht dahin­ge­stellt sein las­sen, ob der Vor­trag des Klä­gers, der Prü­fungs­an­ord­nung lägen außer­steu­er­li­che Gesichts­punk­te zu Grun­de, zutref­fend ist. Die Außen­prü­fung dient der Ermitt­lung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen (§ 194 Abs. 1 AO). Sie bezweckt nach § 2 Abs. 1 BpO ^[8] „die Ermitt­lung und Beur­tei­lung der steu­er­lich bedeut­sa­men Sach­ver­hal­te, um die Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung sicher­zu­stel­len (§§ 85, 199 Abs. 1 AO). Bei der Anord­nung und Durch­füh­rung von Prü­fungs­maß­nah­men sind im Rah­men der Ermes­sens­aus­übung die Grund­sät­ze der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Mit­tel und des geringst­mög­li­chen Ein­griffs zu beach­ten“. Aus dem Gesetz wie auch aus der Betriebs­prü­fungs­ord­nung als all­ge­mei­ner die Behör­den bin­den­de – und von den Gerich­ten zu beach­ten­de – Ver­wal­tungs­richt­li­nie ist damit zu ent­neh­men, dass die Ent­schei­dung, eine Außen­prü­fung vor­zu­neh­men, sich nur von der für gebo­ten erach­te­ten Über­prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se lei­ten las­sen darf. Dar­aus folgt, dass das Aus­wahler­mes­sen des Finanz­amts bei Anord­nung einer Außen­prü­fung jeden­falls sei­ne Gren­ze im Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und im Will­kür- und Schi­ka­ne­ver­bot fin­det ^[9].

Im Streit­fall ist die Behaup­tung des Klä­gers, das Finanz­amt habe bei Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung gegen das Will­kür- und Schi­ka­ne­ver­bot ver­sto­ßen, nach sei­nen umfäng­li­chen, kon­kre­ti­sier­ten Aus­füh­run­gen zu tat­säch­li­chen Beson­der­hei­ten nicht von der Hand zu weisen.

Das Finanz­ge­richt hat hier­zu kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen getrof­fen, weil es davon aus­ge­gan­gen ist, dass „im Hin­blick auf den wei­ten Anwen­dungs­be­reich des § 193 Abs. 1 AO eine Außen­prü­fung wenn über­haupt- das Will­kür­ver­bot erst dann (ver­letzt), wenn sicher fest­steht, dass das Ergeb­nis einer Außen­prü­fung unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt umge­setzt wer­den kann“. Die­se Auf­fas­sung hält revi­si­ons­recht­li­cher Über­prü­fung nicht stand. Auch wenn eine Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO grund­sätz­lich ohne wei­te­re Begrün­dung ermes­sens­feh­ler­frei ange­ord­net wer­den kann ^[10], kann die Anord­nung nach dem zuvor Gesag­ten im Ein­zel­fall gleich­wohl ermes­sens­feh­ler­haft sein, wenn sich näm­lich das Finanz­amt maß­geb­lich von sach­frem­den Erwä­gun­gen lei­ten lässt und der Zweck der Prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se in den Hin­ter­grund tritt.

Des­halb kommt es im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich auf die Fra­ge an, ob das Finanz­amt die Außen­prü­fung beim Klä­ger aus sach­frem­den Erwä­gun­gen ange­ord­net hat. Das Finanz­ge­richt hät­te den Sach­ver­halt in die­sem Punkt wei­ter auf­klä­ren müs­sen (§ 76 Abs. 1 FGO); es hät­te die in der münd­li­chen Ver­hand­lung unter Ver­weis auf den Schrift­satz vom 26.06.2007 gestell­ten Beweis­an­trä­ge nicht ins­ge­samt über­ge­hen dür­fen, weil zumin­dest die Durch­füh­rung der bean­trag­ten Beweis­erhe­bung (Ver­neh­mung des Vor­ste­hers) zu ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Erkennt­nis­sen füh­ren könnte.

Auf die­sem Ver­fah­rens­feh­ler kann die Vor­ent­schei­dung beru­hen. Sie ist daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist zur Nach­ho­lung der unter­blie­be­nen Fest­stel­lun­gen an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Bei der im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len­den Sach­auf­klä­rung wird das Finanz­ge­richt zunächst zu prü­fen haben, ob auch die im Übri­gen ange­führ­ten Zeu­gen jeder für sich- nach Funk­ti­on und dem vom Klä­ger jeweils benann­ten Beweis­the­ma grund­sätz­lich in der Lage sein könn­ten, Ent­schei­dungs­er­heb­li­ches zu bekun­den. Der BFH weist zudem dar­auf hin, dass es für die Ent­schei­dung des Streit­falls von Bedeu­tung sein kann, nach wel­chen Kri­te­ri­en das beklag­te Finanz­amt im Übri­gen im frag­li­chen Zeit­raum sei­nen Prü­fungs­plan erstellt hat und wie sich dies ins­be­son­de­re in Bezug auf die Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe ver­hielt, fer­ner, wie der zeit­li­che Ablauf von Vor­schlag zur Außen­prü­fung, Auf­nah­me in den Prü­fungs­plan und (beab­sich­tig­tem) Prü­fungs­be­ginn regel­mä­ßig gestal­tet war.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner dem Vor­la­ge- und Aus­kunfts­ver­lan­gen des Finanz­amt zu Unrecht die Eigen­schaft als Ver­wal­tungs­akt (§ 118 AO) abge­spro­chen. Zwar ist im Umfeld von Außen­prü­fun­gen die Gren­ze zwi­schen rei­nen Hilfs- und Vor­be­rei­tungs­maß­nah­men ohne Rege­lungs­cha­rak­ter und Ver­wal­tungs­ak­ten nicht immer ein­deu­tig. Im Streit­fall zeigt aber die mit einer Andro­hung von Zwangs­mit­teln ver­bun­de­ne Wie­der­ho­lung der Auf­for­de­rung zu einem spä­te­ren Zeit­punkt gera­de, dass es sich um ein erzwing­ba­res (Auskunfts-)Verlangen ^[11] und damit um einen den Fort­gang des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens regeln­den Ver­wal­tungs­akt im Sin­ne von § 118 AO handelte.

Das Finanz­ge­richt hät­te die Kla­ge in die­sem Punkt des­halb nicht als unzu­läs­sig abwei­sen dür­fen. Auch inso­weit ist das Urteil auf­zu­he­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Da das Ver­lan­gen des Finanz­amt im sach­li­chen Zusam­men­hang mit der beab­sich­tig­ten Prü­fung stand, ist sei­ne Recht­mä­ßig­keit in ers­ter Linie am Maß­stab der Recht­mä­ßig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung zu beur­tei­len. Dem­ge­gen­über ist die Fra­ge nach­ran­gig und nur bei recht­mä­ßi­ger Prü­fungs­an­ord­nung zu beant­wor­ten, ob das Ver­lan­gen in sei­nen ein­zel­nen Punk­ten unver­hält­nis­mä­ßig oder unzu­mut­bar war, wie der Klä­ger meint.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Sep­tem­ber 2011 – VIII R 8/​09

1. Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 196 Rz 3[↩]
2. Gräber/​von Groll, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 102 Rz 12, m.w.N.[↩]
3. vgl. Gräber/​von Groll, a.a.O., § 102 Rz 2, m.w.N.[↩]
4. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 193 Rz 15, m.w.N.[↩]
5. vgl. Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 193 AO Rz 33 ff.[↩]
6. stän­di­ge Recht­spre­chung und nahe­zu ein­hel­li­ge Auf­fas­sung, sie­he zuletzt BFH, Urtei­le vom 23.09.2009 – XI R 56/​07, BFH/​NV 2010, 12; vom 22.05.2001 – VII R 79/​00, BFH/​NV 2001, 1369; vom 28.06.2000 – X R 24/​95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514; vom 20.12.2000 – II R 74/​99, BFH/​NV 2001, 1027, m.w.N.; BFH, Beschlüs­se vom 27.09.2010 – II B 164/​09, BFH/​NV 2011, 193; vom 04.06.2008 – I R 9/​07, BFH/​NV 2008, 1647; Brandt in Beermann/​Gosch, FGO § 102 Rz 60 ff.; Gräber/​von Groll, a.a.O., § 102 Rz 13, m.w.N.[↩]
7. sie­he BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 9/​08, BFH/​NV 2009, 3, m.w.N.[↩]
8. Betriebs­prü­fungs­ord­nung vom 15.03.2000, BStBl I 2000, 368[↩]
9. sie­he etwa BFH, Urteil vom 29.10.1992 – IV R 47/​91, BFH/​NV 1993, 149[↩]
10. sie­he BFH, Beschluss vom 30.06.2005 – IV B 131/​03, BFH/​NV 2005, 1966, m.w.N.[↩]
11. sie­he Klein/​Brockmeyer, a.a.O., § 118 Rz 10[↩]