Wind­kraft­an­la­gen – wirt­schaft­li­ches Eigen­tum und der Abschrei­bungs­be­ginn

Die Anschaf­fungs­kos­ten einer durch Kauf­ver­trag bzw. Werk­lie­fe­rungs­ver­trag erwor­be­nen Wind­kraft­an­la­ge kön­nen erst ab dem Zeit­punkt des Über­gangs des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums abge­schrie­ben wer­den. Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an einer Wind­kraft­an­la­ge geht erst im Zeit­punkt des Gefahr­über­gangs auf den Erwerber/​Besteller über.

Wind­kraft­an­la­gen – wirt­schaft­li­ches Eigen­tum und der Abschrei­bungs­be­ginn

Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutz­ba­rer beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens um AfA in fal­len­den Jah­res­be­trä­gen gemin­dert wer­den (sog. degres­si­ve Abschrei­bung). Zusätz­lich kön­nen bei neu­en Wirt­schafts­gü­tern der vor­be­zeich­ne­ten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaf­fung und den fol­gen­den vier Jah­ren Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu 20 % der Anschaf­fungs­kos­ten in Anspruch genom­men wer­den. Bei­de Abschrei­bun­gen set­zen die Anschaf­fung des in Fra­ge ste­hen­den Wirt­schafts­guts vor­aus.

Jahr der Anschaf­fung ist nach § 9a der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung das Jahr der Lie­fe­rung. Gelie­fert ist ein Wirt­schafts­gut, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge (Erwer­ber) zumin­dest die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über das Wirt­schafts­gut in dem Sin­ne erlangt hat, dass er als des­sen wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer anzu­se­hen ist 1.

Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirt­schaft­li­ches Eigen­tum zu beja­hen, wenn ein ande­rer als der (zivil­recht­li­che) Eigen­tü­mer die tat­säch­li­che Herr­schaft über ein Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum liegt im Fal­le der Anschaf­fung beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nut­zun­gen und Las­ten auf den Erwer­ber über­ge­gan­gen sind 2. Dabei ist unter Besitz nicht der Eigen­be­sitz i.S. von § 854 BGB, son­dern der Besitz in Erwar­tung des Eigen­tums­er­werbs zu ver­ste­hen 2. Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an einem Wirt­schafts­gut geht daher, anders als die Betrei­be­rin meint, nicht schon dann auf den Erwer­ber über, wenn die­sem die Nut­zung (Frucht­zie­hung) des Wirt­schafts­guts über­las­sen wird. Die das zivil­recht­li­che Eigen­tum ver­drän­gen­de steu­er­recht­li­che Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts auf einen ande­ren setzt viel­mehr vor­aus, dass die Sub­stanz des Wirt­schafts­guts auf die­sen über­geht 3.

Davon aus­ge­hend erlangt der Erwer­ber wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an einem Wirt­schafts­gut regel­mä­ßig erst in dem Zeit­punkt, in dem auf ihn nach dem Ver­trag oder man­gels ver­trag­li­cher Rege­lung nach den zivil­recht­li­chen Rege­lun­gen die Gefahr des zufäl­li­gen Unter­gangs und der zufäl­li­gen Ver­schlech­te­rung über­geht. Wird ‑wie im Streit­fall- ein Wirt­schafts­gut auf­grund eines Werk­lie­fe­rungs­ver­trags ange­schafft, kommt es für die Ent­schei­dung, wann die Gefahr auf den Erwer­ber über­geht, eben­falls auf die ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen an. Nur soweit ver­trag­li­che Ver­ein­ba­run­gen feh­len, ist auch in die­sem Fall auf die (abding­ba­ren) zivil­recht­li­chen Rege­lun­gen über die Gefahr­tra­gung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzu­stel­len 4. Hat der Ver­käu­fer (Werk­lie­fe­rant) eine tech­ni­sche Anla­ge zu über­eig­nen, die vom Erwer­ber erst nach dem erfolg­rei­chen Abschluss eines Pro­be­be­triebs abge­nom­men wer­den soll, geht das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an der tech­ni­schen Anla­ge erst mit der nach dem durch­ge­führ­ten Pro­be­be­trieb erfolg­ten Abnah­me über 5. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob der Erwer­ber wäh­rend des Pro­be­be­triebs die Nut­zung zie­hen kann, oder ob der Pro­be­be­trieb mit den Betriebs­mit­teln des Erwer­bers ggf. unter Ein­satz des­sen Betriebs­per­so­nals durch­ge­führt wird 6. Denn der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums setzt in die­sen Fäl­len vor­aus, dass der Erwer­ber das Wirt­schafts­gut in eige­ner Ver­ant­wor­tung und auf eige­nes Risi­ko betreibt. Dar­an fehlt es aber bis zum Zeit­punkt der Abnah­me. Bis zu die­sem Zeit­punkt wird die Anla­ge auf Gefahr des Ver­äu­ße­rers (Werk­lie­fe­ran­ten) betrie­ben.

Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an einem Wirt­schafts­gut, wel­ches vor des­sen Abnah­me von dem zukünf­ti­gen Erwer­ber bereits genutzt wer­den kann, geht nicht bereits im Zeit­punkt der Inbe­sitz­nah­me und Nut­zung über, weil das Wirt­schafts­gut wäh­rend der Nut­zungs­pha­se bereits einem Wert­ver­zehr unter­liegt 7. Dar­auf kann es schon des­halb nicht ankom­men, weil, anders als die Betrei­be­rin meint, der Lie­fe­rant des Wirt­schafts­guts bis zu des­sen Gefahr­über­gang auf den Erwer­ber wei­ter­hin das Risi­ko des Wert­ver­zehrs trägt, soll­te das Wirt­schafts­gut nach der Nut­zungs­pha­se im Pro­be­be­trieb etwa auf Grund nicht beheb­ba­rer tech­ni­scher Pro­ble­me oder wegen Unter­gangs des Wirt­schafts­guts nicht abge­nom­men wer­den. Uner­heb­lich ist dabei, ob der Lie­fe­rant im Fal­le des Unter­gangs des Wirt­schafts­guts nach des­sen Besitz­über­tra­gung und Inbe­trieb­nah­me durch den Abschluss ent­spre­chen­der Ver­si­che­run­gen im Ergeb­nis wirt­schaft­lich nicht belas­tet wäre. Denn die Ersatz­leis­tung eines Drit­ten hat für die Fra­ge, wer von den Ver­trags­par­tei­en eines Werk­lie­fe­rungs­ver­trags die Gefahr des Unter­gangs trägt, kei­ne Rele­vanz.

Dass der Ver­äu­ße­rer eines Wirt­schafts­guts bis zum Zeit­punkt der Abnah­me das Risi­ko des Wert­ver­zehrs trägt, lässt sich auch den zivil­recht­li­chen Rege­lun­gen für den Fall der Rück­ab­wick­lung des Rechts­ver­hält­nis­ses ent­neh­men. Wird ein Werk­lie­fe­rungs­ver­trag oder ein Kauf­ver­trag nach durch­ge­führ­tem Pro­be­be­trieb des Wirt­schafts­guts rück­ab­ge­wi­ckelt, muss der Erwer­ber eine Ent­schä­di­gung für die unent­gelt­li­che Über­las­sung und Nut­zung des Wirt­schafts­guts leis­ten (Her­aus­ga­be der gezo­ge­nen Nut­zun­gen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Die­se Ent­schä­di­gung gleicht auch den beim Ver­äu­ße­rer ein­ge­tre­te­nen Wert­ver­zehr aus. Wird die Ent­schä­di­gung daher für die Nut­zung und nicht für die Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts geleis­tet, kann sie auch nicht zur Begrün­dung eines Erwerbs­vor­gangs her­an­ge­zo­gen wer­den.

In der Recht­spre­chung ist zudem geklärt, dass Kauf­preis­vor­aus­zah­lun­gen vor Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums nicht zur Annah­me einer vor­zei­ti­gen Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht über das Wirt­schafts­gut berech­ti­gen; viel­mehr sind sie beim Erwer­ber zu akti­vie­ren und beim Ver­äu­ße­rer zu pas­si­vie­ren 8. Glei­ches gilt bei Abschluss eines Werk­lie­fe­rungs­ver­trags.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Sep­tem­ber 2016 – IV R 1/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 04.06.2003 – X R 49/​01, BFHE 202, 320, BSt­Bl II 2003, 751; vom 14.04.2011 – IV R 52/​09, BFHE 233, 257, BSt­Bl II 2011, 929; und vom 01.02.2012 – I R 57/​10, BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407[][]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, Rz 21, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 28.11.2006 – III R 17/​05, BFH/​NV 2007, 975, und in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407; und vom 06.02.2014 – IV R 41/​10[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 975[]
  7. so aber Schmidt/​Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107[]
  8. BFH, Urtei­le vom 07.11.1991 – IV R 43/​90, BFHE 166, 329, BSt­Bl II 1992, 398, und in BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407[]