Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum in einer logi­schen Sekun­de

Ein zivil­recht­li­cher Durch­gangs­er­werb (in Gestalt einer logi­schen Sekun­de) hat nicht zwangs­läu­fig auch einen steu­er­recht­li­chen Durch­gangs­er­werb im Sin­ne des Inne­ha­bens wirt­schaft­li­chen Eigen­tums in der Per­son des zivil­recht­li­chen Durch­gangs­er­wer­bers zur Fol­ge; viel­mehr ist die steu­er­recht­li­che Zuord­nung nach Maß­ga­be des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beur­tei­len.

Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum in einer logi­schen Sekun­de

Für die Fest­stel­lung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums im Sin­ne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kommt es ent­schei­dend auf das wirt­schaft­lich Gewoll­te und das tat­säch­lich Bewirk­te an, also auf kon­kre­te tat­säch­li­che Umstän­de; daher ist eine –nicht rea­le– logi­sche Sekun­de als ledig­lich gedank­li­che Hilfs­kon­struk­ti­on für eine sol­che tat­säch­li­che Fest­stel­lung uner­heb­lich.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten hat. Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft sind u.a. Antei­le an einer GmbH oder ähn­li­che Betei­li­gun­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Als ähn­li­che Betei­li­gung kommt auch eine aty­pi­sche (stil­le) Unter­be­tei­li­gung in Betracht1.

Eine sol­che –man­gels unmit­tel­ba­rer Abtre­tungs­ver­pflich­tung2 nicht form­be­dürf­ti­ge– zivil­recht­lich wirk­sa­me Unter­be­tei­li­gung wur­de von der Klä­ge­rin als Unter­be­tei­lig­te am TTM-GmbH-Anteil des Klä­gers gehal­ten3. Sie ist auch nach ihrem Inhalt und tat­säch­li­chem Voll­zug unstrei­tig steu­er­recht­lich aner­kannt.

Eine wesent­li­che Betei­li­gung ist gege­ben, wenn der Ver­äu­ße­rer an der Gesell­schaft zu min­des­tens 10 % unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Anteils­hö­he einer wesent­li­chen Betei­li­gung bestimmt sich nach der im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung gel­ten­den Geset­zes­la­ge4.

Auch ein nur kurz­fris­ti­ges Inne­ha­ben der wesent­li­chen Betei­li­gung in Gestalt eines Durch­gangs-Erwerbs oder einer sog. logi­schen Sekun­de kann u.U. aus­rei­chen5. Unbe­scha­det der im Zivil­recht zum sog. Durch­gangs- oder Direk­ter­werb, z.B. bei Vor­aus­ab­tre­tun­gen, ver­tre­te­nen Ansich­ten6 folgt die steu­er­recht­li­che der zivil­recht­li­chen Zurech­nung (§ 39 Abs. 1 AO) aller­dings nur dann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht erfüllt sind7. Des­halb hat ein zivil­recht­li­cher Durch­gangs­er­werb nicht zwin­gend auch einen steu­er­recht­li­chen Durch­gangs­er­werb in Gestalt des Inne­ha­bens wirt­schaft­li­chen Eigen­tums in der Per­son des zivil­recht­li­chen Durch­gangs­er­wer­bers zur Fol­ge; viel­mehr ist die steu­er­recht­li­che Fra­ge nach Maß­ga­be des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beur­tei­len.

Eine Ver­äu­ße­rung im Sin­ne von § 17 EStG wird mit der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung des (zivil­recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen) Eigen­tums durch den Ver­äu­ße­rer auf den Erwer­ber ver­wirk­licht8. Not­wen­di­ge und hin­rei­chen­de Vor­aus­set­zung für die Zurech­nung einer (wei­ter­ver­äu­ßer­ten) Betei­li­gung i.S. des § 17 EStG ist das (zumin­dest) wirt­schaft­li­che Eigen­tum9. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechts­stel­lung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­mers dadurch gekenn­zeich­net, dass er den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Ihm muss also auch der wirt­schaft­li­che Erfolg aus der (hier: Weiter-)Veräußerung gebüh­ren10. Glei­ches gilt auch im Fall der Unter­be­tei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft11.

Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an einem Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teil geht auf einen Erwer­ber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käu­fer des Anteils

  1. auf­grund eines (bür­ger­lich-recht­li­chen) Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und
  2. die mit dem Anteil ver­bun­de­nen wesent­li­chen (Ver­wal­tungs- und Vermögens-)Rechte (ins­be­son­de­re Gewinn­be­zugs­recht und Stimm­recht) sowie
  3. Risi­ko und Chan­ce von Wert­ver­än­de­run­gen auf ihn über­ge­gan­gen sind12.

Ein an einem Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teil (hier: GmbH-Anteil) Unter­be­tei­lig­ter ist danach nur dann wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer, wenn er nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Abre­de alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te (Ver­mö­gens- und Ver­wal­tungs­rech­te, ins­be­son­de­re Gewinn­be­zugs- und Stimm­recht) aus­üben und im Kon­flikt­fall effek­tiv durch­set­zen kann13.

Der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ist nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall zu beur­tei­len. Eine von der zivil­recht­li­chen Inha­ber­stel­lung abwei­chen­de Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts kann des­halb auch anzu­neh­men sein, wenn die vor­ste­hend genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht in vol­lem Umfang erfüllt sind. Dem­ge­mäß ist auch bei der Bestim­mung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums nicht das for­mal Erklär­te oder for­mal-recht­lich Ver­ein­bar­te, son­dern das wirt­schaft­lich Gewoll­te und das tat­säch­lich Bewirk­te aus­schlag­ge­bend14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Janu­ar 2011 – IX R 7/​09

  1. vgl. Blümich/​Ebling, EStG, § 17 Rz 96; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 51; s. auch BFH, Urtei­le vom 09.05.2000 – VIII R 41/​99, BFHE 192, 273, BSt­Bl II 2000, 686; vom 22.07.2008 – IX R 61/​05, BFH/​NV 2008, 2004 []
  2. z.B. Hueck/​Fastrich in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 15 Rz 32; Ebbing in Mich­alski, GmbHG, 2. Aufl., § 15 Rz 59, m.w.N. []
  3. zur Beur­tei­lung einer Anteils­ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 EStG unter nahen Ange­hö­ri­gen: BFH, Urteil vom 06.10.2009 – IX R 4/​09, BFH/​NV 2010, 623 []
  4. sie­he BFH, Beschluss vom 17.11.2004 – VIII B 129/​04, BFH/​NV 2005, 540; BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 73/​06, BFHE 223, 145, BSt­Bl II 2009, 140 []
  5. sie­he BFH, Urtei­le vom 07.07.1992 – VIII R 54/​88, BFHE 169, 49, BSt­Bl II 1993, 331; und VIII R 56/​88, BFH/​NV 1993, 25; vom 16.05.1995 – VIII R 33/​94, BFHE 178, 197, BSt­Bl II 1995, 870; vom 18.05.2005 – VIII R 34/​01, BFHE 210, 247, BSt­Bl II 2005, 857; Blümich/​Ebling, § 17 EStG Rz 94, 109; Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 110; Frot­scher, EStG, § 17 Rz 94; Schnei­der in Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG § 17 Rz B 146; a.A. zur logi­schen Sekun­de: Jäsch­ke in Lade­mann, EStG, § 17 Rz 84; Creze­li­us, DB 2003, 230, 234 []
  6. z.B. Palandt/​Ellenberger/​Grüneberg, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 70. Aufl., § 185 Rz 11, § 398 Rz 12; Wes­ter­mann in Erman, BGB, 12. Aufl., § 398 Rz 12; BFH-Urteil in BFHE 178, 197, BSt­Bl II 1995, 870, unter II.1.a dd, m.w.N. []
  7. so BFH, Urtei­le in BFHE 169, 49, BSt­Bl II 1993, 331; in BFH/​NV 1993, 25; in BFHE 178, 197, BSt­Bl II 1995, 870, und in BFHE 210, 247, BSt­Bl II 2005, 857 []
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 01.03.2005 – VIII R 92/​03, BFHE 209, 285, BSt­Bl II 2005, 398; vom 09.10.2008 – IX R 73/​06, BFHE 223, 145, BSt­Bl II 2009, 140 []
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 2004; vom 17.02.2004 – VIII R 26/​01, BFHE 205, 204, BSt­Bl II 2004, 651, m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 169, 49, BSt­Bl II 1993, 331; in BFHE 178, 197, BSt­Bl II 1995, 870; und in BFHE 210, 247, BSt­Bl II 2005, 857 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 210, 247, BSt­Bl II 2005, 857 []
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.07.2006 – VIII R 32/​04, BFHE 214, 326, BSt­Bl II 2007, 296, m.w.N.; in BFHE 223, 145, BSt­Bl II 2009, 140 []
  13. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 210, 247, BSt­Bl II 2005, 857; vom 08.11.2005 – VIII R 11/​02, BFHE 211, 277, BSt­Bl II 2006, 253; in BFH/​NV 2008, 2004 []
  14. vgl. BFH-Urtei­le in BFHE 214, 326, BSt­Bl II 2007, 296; in BFHE 223, 145, BSt­Bl II 2009, 140, m.w.N. []