Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an einem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil – vor der zivil­recht­li­chen Über­tra­gung

Dem Erwer­ber eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kann die Mit­un­ter­neh­merstel­lung bereits vor der zivil­recht­li­chen Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils zuzu­rech­nen sein. Vor­aus­set­zung dafür ist, dass der Erwer­ber rechts­ge­schäft­lich eine auf den Erwerb des Gesell­schafts­an­teils gerich­te­te, recht­lich geschütz­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko sowie Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve voll­stän­dig auf ihn über­ge­gan­gen sind 1.

Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an einem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil – vor der zivil­recht­li­chen Über­tra­gung

Der steu­er­recht­lich maß­geb­li­che Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung des Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kann bereits vor der zivil­recht­li­chen Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils lie­gen, wenn der Erwer­ber auf­grund eines zivil­recht­li­chen Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko sowie Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve voll­stän­dig auf ihn über­ge­gan­gen sind.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), erzielt wer­den. Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder ‑in Aus­nah­me­fäl­len- eine die­sem wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Stel­lung inne­hat, Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­tet sowie die Absicht zur Gewinn­erzie­lung hat 2. Auch bei der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils kommt es folg­lich dar­auf an, wann die recht­li­che oder wirt­schaft­li­che Inha­ber­schaft an dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil über­geht 3. Auch wenn der Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft steu­er­recht­lich kein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut ist, so ver­kör­pert er doch die Zusam­men­fas­sung aller Antei­le an den Wirt­schafts­gü­tern, die zum Gesell­schafts­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren und die dem betref­fen­den Gesell­schaf­ter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzu­rech­nen sind 4. Des­halb ist auch der Über­gang der Inha­ber­schaft an einem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil grund­sätz­lich nach zivil­recht­li­chen Maß­stä­ben (§ 39 Abs. 1 AO) zu beur­tei­len. Die Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils kann aber auch vor­lie­gen, wenn zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt zwar (noch) nicht die recht­li­che Inha­ber­schaft an dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil, wohl aber die wirt­schaft­li­che Inha­ber­schaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) auf den Erwer­ber über­ge­gan­gen ist 5. Denn auch die steu­er­recht­li­che Zurech­nung eines Gesell­schafts­an­teils kann nach den Maß­stä­ben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO von der zivil­recht­li­chen Gesell­schaf­ter­stel­lung abwei­chen 6.

Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung vor­aus, dass der Erwer­ber auf­grund eines (bür­ger­lich-recht­li­chen) Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann 7. Erfüllt ein ande­rer als der zivil­recht­li­che Gesell­schaf­ter die Vor­aus­set­zun­gen eines Mit­un­ter­neh­mers, weil er anstel­le des Gesell­schaf­ters voll­stän­dig des­sen gesell­schafts­recht­li­che Posi­ti­on ein­neh­men kann, die es ihm ermög­licht, Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko zu tra­gen und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve zu ent­fal­ten, ist die­sem der Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen. Denn er ist in der Lage, den zivil­recht­li­chen Gesell­schaf­ter wirt­schaft­lich auf Dau­er aus des­sen Stel­lung zu ver­drän­gen 8. Dabei ist der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall zu beur­tei­len; bei der Bestim­mung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ist nicht das for­mal Erklär­te oder for­mal-recht­lich Ver­ein­bar­te, son­dern das wirt­schaft­lich Gewoll­te und das tat­säch­lich Bewirk­te aus­schlag­ge­bend 9.

Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet vor allem Teil­nah­me an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen, wie sie z.B. Gesell­schaf­tern oder die­sen ver­gleich­ba­ren Per­so­nen als Geschäfts­füh­rern, Pro­ku­ris­ten oder ande­ren lei­ten­den Ange­stell­ten oblie­gen 10. Aus­rei­chend ist indes schon die Mög­lich­keit zur Aus­übung von Gesell­schaf­ter­rech­ten, die wenigs­tens den Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­ten ange­nä­hert sind, die einem Kom­man­di­tis­ten nach dem HGB zuste­hen oder die den gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­ten nach § 716 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ent­spre­chen 11. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt, wer gesell­schafts­recht­lich oder die­sem Sta­tus wirt­schaft­lich ver­gleich­bar am Erfolg und Miss­erfolg eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens teil­nimmt. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich eines Geschäfts­werts ver­mit­telt 12. Die Merk­ma­le der Mit­un­ter­neh­mer­schaft sind unter Berück­sich­ti­gung aller die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung einer Per­son ins­ge­samt bestim­men­den Umstän­de zu wür­di­gen 13.

Im Zeit­punkt der Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ent­steht der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, und zwar unab­hän­gig davon, ob der ver­ein­bar­te Kauf­preis sofort fäl­lig, in Raten zahl­bar oder lang­fris­tig gestun­det ist und wann der Ver­kaufs­er­lös dem Ver­äu­ße­rer tat­säch­lich zufließt 14. Die­ser Gewinn ist bei Ver­äu­ße­rung eines gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auch dann im Kalen­der­jahr des Aus­schei­dens des Mit­un­ter­neh­mers zu erfas­sen, wenn die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ‑wie im Streit­fall die A‑KG- ihren Gewinn für ein abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr (hier: bei der A‑KG die Zeit vom 01.10.bis 30.09.) ermit­telt, denn § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf den aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mer nicht anwend­bar 15. Der Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung eines gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist des­halb spä­tes­tens in dem Kalen­der­jahr anzu­neh­men, in dem der Erwer­ber in die Lage ver­setzt wird, den zivil­recht­li­chen Gesell­schaf­ter wirt­schaft­lich auf Dau­er aus des­sen Stel­lung zu ver­drän­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2018 – IV R 15/​15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/​13, BFHE 259, 258[]
  2. BFH, Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/​13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182, unter II. 3.a; BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 44/​10, Rz 27[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 259, 258, Rz 33, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2007 – IV R 22/​06, BFH/​NV 2008, 109, unter II. 2.b, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 259, 258, Rz 34[]
  7. z.B. BFH, Urteil in BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182, unter II. 3.a.; BFH, Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 47/​12, BFHE 252, 80, BSt­Bl II 2016, 600, Rz 38, jeweils m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 259, 258, Rz 34, m.w.N.[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 23/​10, BFHE 234, 55, BSt­Bl II 2012, 3, Rz 17, m.w.N.[]
  10. vgl. hier­zu und zum Fol­gen­den z.B. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/​14, BFHE 258, 459, BSt­Bl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 21.10.2015 – IV R 43/​12, BFHE 252, 193, BSt­Bl II 2016, 517, Rz 30[]
  12. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.b cc und C.V.03.c; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 30.06.2005 – IV R 40/​03, BFH/​NV 2005, 1994, unter 1.; in BFHE 252, 193, BSt­Bl II 2016, 517, Rz 30, und in BFHE 258, 459, BSt­Bl II 2017, 1133, Rz 20[]
  13. z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 459, BSt­Bl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182, unter II. 2.a aa, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil vom 18.08.2010 – X R 8/​07, BFHE 230, 429, BSt­Bl II 2010, 1043, Rz 29, 31[]