Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum per Ver­mächt­nis­an­spruch

Der per Ver­mächt­nis begrün­de­te – aber nicht erfüll­te – Anspruch auf Über­tra­gung eines Grund­stücks kann nach Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ters aus­rei­chen, um beim Begüns­tig­ten wirt­schaft­li­ches Eigen­tum anzu­neh­men.

Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum per Ver­mächt­nis­an­spruch

In dem vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Rechts­streit betrie­ben zunächst der Vater und die Groß­mutter des Klä­gers in der Rechts­form einer GbR einen Ein­zel­han­del. Die Groß­mutter über­ließ der GbR für betrieb­li­che Zwe­cke ein in ihrem Eigen­tum ste­hen­des Grund­stück. Nach dem Tod der Groß­mutter führ­te der Vater das Gewer­be als Ein­zel­un­ter­neh­mer unver­än­dert fort. Dem Vater, der nicht Erbe gewor­den war, wur­de das Betriebs­grund­stück ver­mächt­nis­wei­se zuge­spro­chen. Der Ver­mächt­nis­an­spruch wur­de nicht erfüllt; aller­dings ver­lang­te der Erbe das Grund­stück auch nicht her­aus. Nach­dem auch der Vater gestor­ben war, stell­te der Klä­ger als des­sen allei­ni­ger Erbe den Geschäfts­be­trieb ein. Das Finanz­amt bezog die in dem Grund­stück ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven in den Auf­ga­be­ge­winn nach § 16 EStG ein.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folg­te die­ser Auf­fas­sung des Finanz­am­tes und wies die Kla­ge des Soh­nes ab: Das Grund­stück habe zwar nicht im zivil­recht­li­chen Eigen­tum des Klä­gers bzw. sei­nes ver­stor­be­nen Vaters gestan­den, aber den­noch zum Betriebs­ver­mö­gen gehört. Der Vater sei infol­ge sei­nes Ver­mächt­nis­an­spruchs auf Über­tra­gung des Grund­stücks wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO gewe­sen. Er habe den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer – den Erben – auf Dau­er von der Ein­wir­kung auf das Grund­stück aus­schlie­ßen kön­nen und daher die tat­säch­li­che Sach­herr­schaft aus­ge­übt. Einem etwai­gen Her­aus­ga­be­ver­lan­gen des Erben hät­te der Ver­mächt­nis­an­spruch aus § 2174 BGB als Besitz­recht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den kön­nen.

Im Streit­fall war zwar der Klä­ger zivil­recht­lich nicht Eigen­tü­mer des betrieb­lich genutz­ten Teils des Grund­stücks gewor­den. Gemäß § 1922 BGB geht nach dem Tod einer Per­son (Erb­fall) deren Ver­mö­gen (Erb­schaft) als Gan­zes auf einen oder meh­re­re ande­re Per­so­nen (Erben) über. Zu die­sem Ver­mö­gen der ver­stor­be­nen Groß­mutter hat­te das allei­ni­ge Eigen­tum an dem Grund­stück gehört. Ange­sichts die­ser Rechts­la­ge ist der Onkel des Klä­gers (als allei­ni­ger Erbe der Groß­mutter) im Jahr 2001 als neu­er Eigen­tü­mer im Grund­buch ein­ge­tra­gen wor­den.

Der Vater des Klä­gers war aber hin­sicht­lich die­ses betrieb­lich genutz­ten Teils des Grund­stücks nach dem Tod der Groß­mutter wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer gewor­den. Wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO der­je­ni­ge, der die tat­säch­li­che Herr­schaft über ein Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer im Regel­fall auf Dau­er von der Ein­wir­kung wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Einen wirt­schaft­li­chen Aus­schluss in die­sem Sinn nimmt die Recht­spre­chung an, wenn nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se kein Her­aus­ga­be­an­spruch besteht oder der Her­aus­ga­be­an­spruch des zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat 1. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob das Ver­fü­gungs­recht, ins­be­son­de­re das Recht zur Belas­tung und Ver­äu­ße­rung, beim zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer ver­bleibt. Denn ent­schei­dend ist der wirt­schaft­li­che Aus­schluss des Eigen­tü­mers von der Ein­wir­kung auf die Sache 2.

Als der Vater des Klä­gers nach dem Tod der Groß­mutter den bis dahin in der Rechts­form einer GbR geführ­ten Gewer­be­be­trieb als Ein­zel­un­ter­neh­mer wei­ter­führ­te, hat­te er sei­nen Bru­der, obwohl die­ser als Rechts­nach­fol­ger Eigen­tü­mer gewor­den war, auf Dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut "betrieb­lich genutz­ter Teil des Grund und Bodens" aus­schlie­ßen kön­nen. Ihm war näm­lich auf­grund des Erb­ver­tra­ges vom 23.11.1977 ein Ver­mächt­nis­an­spruch im Sin­ne des § 2174 BGB ein­ge­räumt. Nach die­ser Vor­schrift wird für den Bedach­ten das Recht begrün­det, von dem Beschwer­ten die Leis­tung des ver­mach­ten Gegen­stan­des zu for­dern. Die zu for­dern­de Leis­tung umfasst hier unter ande­rem gera­de das Eigen­tum an dem betrieb­lich genutz­ten Teil des Grund­stücks. Inso­fern han­del­te es sich um ein Sach­ver­mächt­nis. Beschwert mit die­sem zu erfül­len­den Anspruch war der nach dem Erb­fall zunächst zivil­recht­lich Eigen­tü­mer gewor­de­ne Onkel des Klä­gers als Erbe. Sofern er nach dem Tod der Groß­mutter in sei­ner Eigen­schaft als zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer gegen­über dem Vater des Klä­gers einen Anspruch auf Her­aus­ga­be die­ses betrieb­lich genutz­ten Teil des Grund­stücks gel­tend machen soll­te, konn­te ihm die­ser ent­ge­gen hal­ten, dass gera­de die­ses Wirt­schafts­gut "betrieb­lich genutz­ter Teil des Grund und Bodens" auf­grund des wirk­sa­men Ver­mächt­nis­ses ihm zustand. Damit hat­te auch im Streit­fall der Her­aus­ga­be­an­spruch des zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr. Im Gegen­teil stand dem Vater das Recht zu, als Eigen­tü­mer im Grund­buch ein­ge­tra­gen zu wer­den.

Der Umstand, dass dem Bru­der des Vaters des Klä­gers ein Vor­kaufs­recht ein­ge­räumt war, spielt kei­ne Rol­le. Dies galt erst für den Fall, dass der Vater des Klä­gers auf­grund des ihm zuste­hen­den Ver­mächt­nis­an­spruchs recht­li­cher Eigen­tü­mer gewor­den sein soll­te und dass dann von ihm sei­ner­seits die­ses recht­li­che Eigen­tum an ande­re – frem­de – Per­so­nen ver­äu­ßert wer­den soll­te. Soweit von dem Bru­der des Vaters des Klä­gers grund­buch­li­che Belas­tun­gen auf den mit dem Ver­mächt­nis­an­spruch belas­te­ten Grund­stücks­teil ein­ge­tra­gen wor­den sind, nach­dem er als Eigen­tü­mer nach dem Jahr 2000 ein­ge­tra­gen war, ist dies eben­falls uner­heb­lich. In die­ser Hin­sicht behält der recht­li­che Eigen­tü­mer die ihm aus die­sem all­um­fas­sen­den Herr­schafts­recht zuste­hen­den Befug­nis­se. Der Begriff des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums betrifft ledig­lich eine Zurech­nung von Wirt­schafts­gü­tern abwei­chend vom Regel­fall (= der Zurech­nung an den Eigen­tü­mer). Dar­aus folgt, dass einer­seits allein die dem Eigen­tü­mer ver­blei­ben­de recht­li­che Ver­fü­gungs­mög­lich­keit die Annah­me hier­von abwei­chen­den wirt­schaft­li­chen Eigen­tums nicht aus­schließt und ande­rer­seits die steu­er­recht­li­che Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts nicht des­sen freie bür­ger­lich-recht­li­che Über­trag­bar­keit for­dert, son­dern nur den wirt­schaft­li­chen Aus­schluss des Eigen­tü­mers von der Ein­wir­kung auf die Sache 3.

Dass auf der Grund­la­ge eines Ver­mächt­nis­ses in der Per­son des Ver­mächt­nis­neh­mers wirt­schaft­li­ches Eigen­tum bestehen kann, ist im Übri­gen in der Recht­spre­chung aner­kannt. Im Fall des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24. Sep­tem­ber 1991 4 ging es um eine gewerb­li­che Tätig­keit eines (Mit)-Unternehmers, der die wirt­schaft­li­che Sach­herr­schaft über das zum Nach­lass gehö­ren­de Ein­zel­un­ter­neh­men in der Wei­se aus­üb­te, dass er die Erben­ge­mein­schaft auf Dau­er von der Ein­wir­kung auf den Gewer­be­be­trieb wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen konn­te. Die­se Posi­ti­on war ihm auf der Grund­la­ge eines Ver­mächt­nis­ses ein­ge­räumt.

Durch den tat­säch­li­chen Gesche­hens­ab­lauf nach dem Tod der Groß­mutter wird auch bestä­tigt, dass – wirt­schaft­lich gese­hen – der Vater des Klä­gers als die­je­ni­ge Per­son ange­se­hen wur­de, der der betrieb­lich genutz­te Teil des Grund und Bodens an dem Grund­stück zuzu­rech­nen war. Er hat­te näm­lich, obwohl er zivil­recht­lich – noch – nicht Eigen­tü­mer war, die­ses Wirt­schafts­gut bei Fort­füh­rung des Gewer­be­be­triebs als Ein­zel­un­ter­neh­mer in die Eröff­nungs­bi­lanz auf­ge­nom­men und in den Bilan­zen der fol­gen­den Jah­re wei­ter geführt. Zumin­dest einen Teil der mit die­sem Grund­stücks­teil im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen hat­te der Vater des Kl. getra­gen. Das ergibt sich aus den Gewinn- und Ver­lust­rech­nun­gen der Jah­re ab 1999. Ins­be­son­de­re hat­te er die Auf­wen­dun­gen für die betrieb­li­che Gebäu­de­ver­si­che­rung und nach den Buchun­gen auch in ein­zel­nen Jah­ren die betrieb­li­che Grund­steu­er gezahlt. Ein Ent­gelt für die lau­fen­de Nut­zung des für den Vater des Klä­gers – zivil­recht­lich gese­hen – "frem­den" Wirt­schafts­guts "Grund und Boden" wur­de nicht geleis­tet.

Die Posi­ti­on als wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer ist nach dem Tod des Vaters auf den Klä­ger über­ge­gan­gen. Die­ser war der Allein­er­be.

War hier­nach bei Auf­ga­be der gewerb­li­chen Betä­ti­gung durch den Klä­ger für den ihm bis dahin wirt­schaft­lich zuste­hen­den gewerb­lich genutz­ten Teil des Grund­stücks ein Ent­gelt anläss­lich der Auf­ga­be der Posi­ti­on "wirt­schaft­li­ches Eigen­tum" zu zah­len, war die­ses bei der Ermitt­lung des Auf­ga­be­ge­winns als Erlös aus der Ver­äu­ße­rung eines ein­zel­nen dem Betrieb gewid­me­ten Wirt­schafts­guts im Rah­men der Auf­ga­be des Betriebs (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG) zu berück­sich­ti­gen.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 11. Novem­ber 2010 – 11 K 4309/​07 F

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.09.1991 – VIII R 348/​83, BSt­Bl. II 1992, 330; vom 27.11.1996 – X R 92/​92, BSt­Bl. II 1998, 97; vom 12.04.2000 – X R 20/​99, BFH/​NV 2001, 9; sowie vom 18.09.2003 -X R 21/​01, BFH/​NV 2004, 306[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.1970 – I 133/​64, BSt­Bl. II 1971, 133; und vom 27.11.1996 – X R 92/​92, a.a.O.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.1996 – X R 92/​92, a. a. O., mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  4. BFH, Urteil vom 24.09.1991 – VIII R 349/​83, a.a.O.[]