Wirtschaftliches Eigentum per Vermächtnisanspruch

Der per Vermächtnis begründete – aber nicht erfüllte – Anspruch auf Übertragung eines Grundstücks kann nach Ansicht des Finanzgerichts Münsters ausreichen, um beim Begünstigten wirtschaftliches Eigentum anzunehmen.

Wirtschaftliches Eigentum per Vermächtnisanspruch

In dem vom Finanzgericht Münster entschiedenen Rechtsstreit betrieben zunächst der Vater und die Großmutter des Klägers in der Rechtsform einer GbR einen Einzelhandel. Die Großmutter überließ der GbR für betriebliche Zwecke ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück. Nach dem Tod der Großmutter führte der Vater das Gewerbe als Einzelunternehmer unverändert fort. Dem Vater, der nicht Erbe geworden war, wurde das Betriebsgrundstück vermächtnisweise zugesprochen. Der Vermächtnisanspruch wurde nicht erfüllt; allerdings verlangte der Erbe das Grundstück auch nicht heraus. Nachdem auch der Vater gestorben war, stellte der Kläger als dessen alleiniger Erbe den Geschäftsbetrieb ein. Das Finanzamt bezog die in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven in den Aufgabegewinn nach § 16 EStG ein.

Das Finanzgericht Münster folgte dieser Auffassung des Finanzamtes und wies die Klage des Sohnes ab: Das Grundstück habe zwar nicht im zivilrechtlichen Eigentum des Klägers bzw. seines verstorbenen Vaters gestanden, aber dennoch zum Betriebsvermögen gehört. Der Vater sei infolge seines Vermächtnisanspruchs auf Übertragung des Grundstücks wirtschaftlicher Eigentümer gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO gewesen. Er habe den zivilrechtlichen Eigentümer – den Erben – auf Dauer von der Einwirkung auf das Grundstück ausschließen können und daher die tatsächliche Sachherrschaft ausgeübt. Einem etwaigen Herausgabeverlangen des Erben hätte der Vermächtnisanspruch aus § 2174 BGB als Besitzrecht entgegengehalten werden können.

Im Streitfall war zwar der Kläger zivilrechtlich nicht Eigentümer des betrieblich genutzten Teils des Grundstücks geworden. Gemäß § 1922 BGB geht nach dem Tod einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf einen oder mehrere andere Personen (Erben) über. Zu diesem Vermögen der verstorbenen Großmutter hatte das alleinige Eigentum an dem Grundstück gehört. Angesichts dieser Rechtslage ist der Onkel des Klägers (als alleiniger Erbe der Großmutter) im Jahr 2001 als neuer Eigentümer im Grundbuch eingetragen worden.

Der Vater des Klägers war aber hinsichtlich dieses betrieblich genutzten Teils des Grundstücks nach dem Tod der Großmutter wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall auf Dauer von der Einwirkung wirtschaftlich ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinn nimmt die Rechtsprechung an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat1. Dies gilt unabhängig davon, ob das Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt. Denn entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache2.

Als der Vater des Klägers nach dem Tod der Großmutter den bis dahin in der Rechtsform einer GbR geführten Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer weiterführte, hatte er seinen Bruder, obwohl dieser als Rechtsnachfolger Eigentümer geworden war, auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut „betrieblich genutzter Teil des Grund und Bodens“ ausschließen können. Ihm war nämlich aufgrund des Erbvertrages vom 23.11.1977 ein Vermächtnisanspruch im Sinne des § 2174 BGB eingeräumt. Nach dieser Vorschrift wird für den Bedachten das Recht begründet, von dem Beschwerten die Leistung des vermachten Gegenstandes zu fordern. Die zu fordernde Leistung umfasst hier unter anderem gerade das Eigentum an dem betrieblich genutzten Teil des Grundstücks. Insofern handelte es sich um ein Sachvermächtnis. Beschwert mit diesem zu erfüllenden Anspruch war der nach dem Erbfall zunächst zivilrechtlich Eigentümer gewordene Onkel des Klägers als Erbe. Sofern er nach dem Tod der Großmutter in seiner Eigenschaft als zivilrechtlicher Eigentümer gegenüber dem Vater des Klägers einen Anspruch auf Herausgabe dieses betrieblich genutzten Teil des Grundstücks geltend machen sollte, konnte ihm dieser entgegen halten, dass gerade dieses Wirtschaftsgut „betrieblich genutzter Teil des Grund und Bodens“ aufgrund des wirksamen Vermächtnisses ihm zustand. Damit hatte auch im Streitfall der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr. Im Gegenteil stand dem Vater das Recht zu, als Eigentümer im Grundbuch eingetragen zu werden.

Der Umstand, dass dem Bruder des Vaters des Klägers ein Vorkaufsrecht eingeräumt war, spielt keine Rolle. Dies galt erst für den Fall, dass der Vater des Klägers aufgrund des ihm zustehenden Vermächtnisanspruchs rechtlicher Eigentümer geworden sein sollte und dass dann von ihm seinerseits dieses rechtliche Eigentum an andere – fremde – Personen veräußert werden sollte. Soweit von dem Bruder des Vaters des Klägers grundbuchliche Belastungen auf den mit dem Vermächtnisanspruch belasteten Grundstücksteil eingetragen worden sind, nachdem er als Eigentümer nach dem Jahr 2000 eingetragen war, ist dies ebenfalls unerheblich. In dieser Hinsicht behält der rechtliche Eigentümer die ihm aus diesem allumfassenden Herrschaftsrecht zustehenden Befugnisse. Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums betrifft lediglich eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern abweichend vom Regelfall (= der Zurechnung an den Eigentümer). Daraus folgt, dass einerseits allein die dem Eigentümer verbleibende rechtliche Verfügungsmöglichkeit die Annahme hiervon abweichenden wirtschaftlichen Eigentums nicht ausschließt und andererseits die steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts nicht dessen freie bürgerlich-rechtliche Übertragbarkeit fordert, sondern nur den wirtschaftlichen Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache3.

Dass auf der Grundlage eines Vermächtnisses in der Person des Vermächtnisnehmers wirtschaftliches Eigentum bestehen kann, ist im Übrigen in der Rechtsprechung anerkannt. Im Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 24. September 19914 ging es um eine gewerbliche Tätigkeit eines (Mit)-Unternehmers, der die wirtschaftliche Sachherrschaft über das zum Nachlass gehörende Einzelunternehmen in der Weise ausübte, dass er die Erbengemeinschaft auf Dauer von der Einwirkung auf den Gewerbebetrieb wirtschaftlich ausschließen konnte. Diese Position war ihm auf der Grundlage eines Vermächtnisses eingeräumt.

Durch den tatsächlichen Geschehensablauf nach dem Tod der Großmutter wird auch bestätigt, dass – wirtschaftlich gesehen – der Vater des Klägers als diejenige Person angesehen wurde, der der betrieblich genutzte Teil des Grund und Bodens an dem Grundstück zuzurechnen war. Er hatte nämlich, obwohl er zivilrechtlich – noch – nicht Eigentümer war, dieses Wirtschaftsgut bei Fortführung des Gewerbebetriebs als Einzelunternehmer in die Eröffnungsbilanz aufgenommen und in den Bilanzen der folgenden Jahre weiter geführt. Zumindest einen Teil der mit diesem Grundstücksteil im Zusammenhang stehenden Aufwendungen hatte der Vater des Kl. getragen. Das ergibt sich aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre ab 1999. Insbesondere hatte er die Aufwendungen für die betriebliche Gebäudeversicherung und nach den Buchungen auch in einzelnen Jahren die betriebliche Grundsteuer gezahlt. Ein Entgelt für die laufende Nutzung des für den Vater des Klägers – zivilrechtlich gesehen – „fremden“ Wirtschaftsguts „Grund und Boden“ wurde nicht geleistet.

Die Position als wirtschaftlicher Eigentümer ist nach dem Tod des Vaters auf den Kläger übergegangen. Dieser war der Alleinerbe.

War hiernach bei Aufgabe der gewerblichen Betätigung durch den Kläger für den ihm bis dahin wirtschaftlich zustehenden gewerblich genutzten Teil des Grundstücks ein Entgelt anlässlich der Aufgabe der Position „wirtschaftliches Eigentum“ zu zahlen, war dieses bei der Ermittlung des Aufgabegewinns als Erlös aus der Veräußerung eines einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsguts im Rahmen der Aufgabe des Betriebs (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG) zu berücksichtigen.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 11. November 2010 – 11 K 4309/07 F

  1. vgl. BFH, Urteile vom 24.09.1991 – VIII R 348/83, BStBl. II 1992, 330; vom 27.11.1996 – X R 92/92, BStBl. II 1998, 97; vom 12.04.2000 – X R 20/99, BFH/NV 2001, 9; sowie vom 18.09.2003 -X R 21/01, BFH/NV 2004, 306[]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 18.11.1970 – I 133/64, BStBl. II 1971, 133; und vom 27.11.1996 – X R 92/92, a.a.O.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.1996 – X R 92/92, a. a. O., mit weiteren Nachweisen[]
  4. BFH, Urteil vom 24.09.1991 – VIII R 349/83, a.a.O.[]