Zah­lungs­an­sprü­che nach der GAP-Reform 2003 – als abnutz­ba­re imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter

Die durch die GAP-Reform 2003 ein­ge­führ­ten Zah­lungs­an­sprü­che sind abnutz­ba­re imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter. Die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Zah­lungs­an­sprü­che nach der GAP-Reform 2003 ist jeden­falls am Bilanz­stich­tag 30.06.2007 typi­sie­rend mit zehn Jah­ren zu schät­zen.

Zah­lungs­an­sprü­che nach der GAP-Reform 2003 – als abnutz­ba­re imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter

AfA in glei­chen Jah­res­be­trä­gen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei Wirt­schafts­gü­tern vor­zu­neh­men, deren Ver­wen­dung oder Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen zur Erzie­lung von Ein­künf­ten sich erfah­rungs­ge­mäß auf einen Zeit­raum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Abset­zung bemisst sich dabei nach der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er des Wirt­schafts­guts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Die im Rah­men der im Jahr 2003 auf Ebe­ne der Euro­päi­schen Uni­on beschlos­se­nen gemein­sa­men Agrar­po­li­tik der EU (GAP-Reform 2003) und der hier­zu ergan­ge­nen Ver­ord­nun­gen (EG) Nr. 1782/​2003 des Rates vom 29.09.20031, VO (EG) Nr. 795/​2004 und VO (EG) Nr. 796/​2004 der Kom­mis­si­on vom 21.04.20042 sowie der natio­na­len Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen (Betriebs­prä­mi­en­durch­füh­rungs­ge­setz ‑BetrPräm­DurchfG- vom 21.07.20043 und Betriebs­prä­mi­en­durch­füh­rungs­ver­ord­nung ‑BetrPräm­Durch­fV- vom 03.12 20044)) ein­ge­führ­ten Zah­lungs­an­sprü­che sind selb­stän­di­ge imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung beinhal­tet der Begriff des "Wirt­schafts­guts" in Anleh­nung an den Begriff "Ver­mö­gens­ge­gen­stand" im Han­dels­recht nicht nur Sachen und Rech­te im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs, son­dern auch tat­säch­li­che Zustän­de und kon­kre­te Mög­lich­kei­ten, d.h. sämt­li­che Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung sich der Kauf­mann etwas kos­ten lässt, die also aus der Sicht eines poten­ti­el­len Betriebs­er­wer­bers einen eigen­stän­di­gen Wert haben5.

Davon aus­ge­hend sind die Zah­lungs­an­sprü­che als imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter anzu­se­hen. Sie sind nach Art. 43 ff. der VO (EG) Nr. 1782/​2003 Bestand­teil der Betriebs­prä­mi­en­re­ge­lung nach Art. 33 ff. der VO (EG) Nr. 1782/​2003, die in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land durch das BetrPräm­DurchfG und die zu die­sem Gesetz ergan­ge­ne BetrPräm­Durch­fV umge­setzt wor­den ist. Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me der Betriebs­prä­mi­en­re­ge­lung ist nach Art. 33 Abs. 1 Buchst. c der VO (EG) Nr. 1782/​2003, dass die Betriebs­in­ha­ber einen Zah­lungs­an­spruch erhal­ten haben. Die Zah­lungs­an­sprü­che eröff­nen deren Inha­ber die Mög­lich­keit, Betriebs­prä­mi­en in Anspruch zu neh­men. Die Zah­lungs­an­sprü­che sind über­trag­bar. Sie sind nicht an die Bewirt­schaf­tung bestimm­ter Flä­chen oder an eine kon­kre­te land­wirt­schaft­li­che Nut­zung gebun­den, viel­mehr kann der Betriebs­in­ha­ber über sie ver­fü­gen und die­se nach Art. 46 der VO (EG) Nr. 1782/​2003 mit oder ohne Flä­che ver­äu­ßern oder ‑wie im Streit­fall- zusam­men mit einer gleich­wer­ti­gen Hekt­ar­zahl bei­hil­fe­fä­hi­ger Flä­chen im Wege der Ver­pach­tung über­tra­gen.

Die Zah­lungs­an­sprü­che sind von dem Klä­ger zutref­fend in der für sei­nen land­wirt­schaft­li­chen Ver­pach­tungs­be­trieb auf­ge­stell­ten Bilanz gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG akti­viert wor­den, da er sie ent­gelt­lich erwor­ben hat. Eben­falls zutref­fend ist der Klä­ger dabei unter Berück­sich­ti­gung des § 9b EStG von Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe von 27.900 EUR aus­ge­gan­gen. Zu Recht ist das Finanz­ge­richt auch davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger die Zah­lungs­an­sprü­che nicht an die B‑GbR ver­äu­ßert, son­dern ledig­lich an die­se ver­pach­tet hat. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig, wes­halb der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen absieht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass die Zah­lungs­an­sprü­che abnutz­ba­re imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter sind.

Ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut ist nicht abnutz­bar, wenn sei­ne Nut­zung weder unter recht­li­chen noch unter wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten zeit­lich begrenzt ist6. Bei zeit­lich begrenz­ten Rech­ten kann aus­nahms­wei­se von einer unbe­grenz­ten Nut­zungs­dau­er aus­ge­gan­gen wer­den, wenn sie nor­ma­ler­wei­se ohne wei­te­res ver­län­gert wer­den, ein Ende also nicht abzu­se­hen ist. Im Zwei­fel ist jedoch nach dem Grund­satz der Vor­sicht von einer zeit­lich begrenz­ten Nut­zung aus­zu­ge­hen7.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen sind die Zah­lungs­an­sprü­che als abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter anzu­se­hen8. Zwar weist das Finanz­amt zutref­fend dar­auf hin, dass die VO (EG) Nr. 1782/​2003, auf der die hier strei­ti­gen Zah­lungs­an­sprü­che beruh­ten, zeit­lich nicht befris­tet war. Dar­aus allein konn­te aber zum hier maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag, dem 30.06.2007, nicht abge­lei­tet wer­den, dass die Zah­lungs­an­sprü­che auf Dau­er Grund­la­ge der Gemein­sa­men Agrar­po­li­tik der EU blei­ben wür­den. Gegen eine der­ar­ti­ge Annah­me spricht bereits die His­to­rie der seit 1962 exis­tie­ren­den Gemein­sa­men Agrar­po­li­tik der EU. Die­se ist im Lau­fe der Jah­re immer wie­der erheb­lich refor­miert wor­den. Die ein­zel­nen För­der­maß­nah­men waren ins­be­son­de­re auf Grund geän­der­ter poli­ti­scher Ziel­set­zun­gen und bedingt durch die EU-Erwei­te­rung stän­di­gen Ver­än­de­rungs­pro­zes­sen unter­wor­fen. So haben die hier strei­ti­gen Zah­lungs­an­sprü­che, die weit­ge­hend von der land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on ent­kop­pelt wor­den sind, die bis­he­ri­gen Zah­lungs­an­sprü­che, die auf der VO (EWG) Nr. 1765/​92 des Rates vom 30.06.1992 zur Ein­füh­rung einer Stüt­zungs­re­ge­lung für Erzeu­ger bestimm­ter land­wirt­schaft­li­cher Kul­tur­pflan­zen9 und spä­ter auf der VO (EG) Nr. 1251/​1999 des Rates vom 17.05.1999 zur Ein­füh­rung einer Stüt­zungs­re­ge­lung für Erzeu­ger bestimm­ter land­wirt­schaft­li­cher Kul­tur­pflan­zen10 beruh­ten, abge­löst. Letz­te­re sahen Aus­gleichs- und Flä­chen­zah­lun­gen vor, die nur an die Pro­duk­ti­on gekop­pelt waren11. Die­se Ansprü­che ‑teil­wei­se als Acker­prä­mie oder Flä­chen­zah­lun­gen bezeich­net- waren zeit­lich nicht befris­tet, sie waren aber eben­so wenig auf Dau­er garan­tiert. Auch für die durch die GAP-Reform 2003 geschaf­fe­nen Zah­lungs­an­sprü­che bestand kei­ne Gewähr dafür, dass die­se auf Dau­er ange­legt sind. Das Gegen­teil ist viel­mehr der Fall. Bereits den Erwä­gun­gen zu der VO (EG) Nr. 1782/​2003 lässt sich ent­neh­men, dass das Sys­tem der neu gere­gel­ten Zah­lungs­an­sprü­che von vorn­her­ein unter einem Ände­rungs­vor­be­halt stand. So wird in der Erwä­gung 22 der VO (EG) Nr. 1782/​2003 aus­ge­führt, dass die Stüt­zungs­re­ge­lun­gen der Gemein­schaft ‑erfor­der­li­chen­falls auch kurz­fris­tig- an die Ent­wick­lung ange­passt wer­den müss­ten. Die Emp­fän­ger könn­ten daher nicht davon aus­ge­hen, dass die För­der­be­din­gun­gen unver­än­dert blie­ben, und soll­ten auf mög­li­che Ände­run­gen auf Grund von Markt­ent­wick­lun­gen vor­be­rei­tet sein12. In die glei­che Rich­tung zielt die Erwä­gung 23, in der es heißt, dass ange­sichts der bedeu­ten­den Aus­wir­kun­gen der Direkt­zah­lun­gen auf den Haus­halt und zur bes­se­ren Beur­tei­lung ihrer Ergeb­nis­se die Gemein­schafts­re­ge­lun­gen einer geeig­ne­ten Bewer­tung unter­zo­gen wer­den soll­ten. Ent­spre­chend wur­den von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on bereits im ers­ten Halb­jahr 2010 umfas­sen­de öffent­li­che Kon­sul­ta­tio­nen durch­ge­führt und umfas­sen­de Refor­men der Gemein­sa­men Agrar­po­li­tik erör­tert und ange­regt13.

Berück­sich­tigt man wei­ter­hin, dass der Finan­zie­rungs­rah­men für die GAP-Reform 2003 zunächst nur bis in das Jahr 2013 fest­ge­legt wor­den war14, konn­te von einer zeit­lich unbe­grenz­ten Nut­zung der Zah­lungs­an­sprü­che zum maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag (30.06.2007) nicht aus­ge­gan­gen wer­den15.

Die zeit­li­che Begrenzt­heit der Zah­lungs­an­sprü­che wird schließ­lich auch durch die zwi­schen­zeit­lich erfolg­te GAP-Reform 2013 (u.a. VO (EU) Nr. 1306/​2013 des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 17.12.201316 und VO (EU) Nr. 1307/​2013 des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 17.12.201317) bestä­tigt, in deren Zuge alle Zah­lungs­an­sprü­che mit Wir­kung zum 31.12 2014 ihre Gül­tig­keit ver­lo­ren haben. Zwar wer­den auch nach der GAP-Reform 2013 wie­der­um Zah­lungs­an­sprü­che ein­ge­räumt. Die­se sind aber inhalt­lich und recht­lich neu gestal­tet wor­den und stel­len mit­hin ein ali­ud zu den bis­he­ri­gen Zah­lungs­an­sprü­chen nach der GAP-Reform 2003 dar.

Die im Wege der Schät­zung ermit­tel­te betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Zah­lungs­an­sprü­che von zehn Jah­ren ist eben­falls nicht zu bean­stan­den.

Steht die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er eines Wirt­schafts­gu­tes nicht fest, ist sie zu schät­zen18. Die Nut­zungs­dau­er der Zah­lungs­an­sprü­che am Bilanz­stich­tag ist dabei nach den bei Auf­stel­lung der Bilanz gege­be­nen Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten zu schät­zen. Grund­la­ge ist dabei die aus Sicht des hier maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tags 30.06.2007 vor­aus­sicht­li­che Dau­er des Fort­be­stands der auf der VO (EG) Nr. 1782/​2003 basie­ren­den Zah­lungs­an­sprü­che.

Davon aus­ge­hend ist die Schät­zung des Finanz­ge­richt, die sich an der Recht­spre­chung des BFH zu der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er der Zucker­rü­ben­lie­fer­rech­te19 und der Milch­lie­fer­rech­te20 ori­en­tiert, bezo­gen auf den hier maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag 30.06.2007 nicht zu bean­stan­den. Zu die­sem Zeit­punkt war nicht kon­kret abseh­bar, ob und in wel­cher Aus­ge­stal­tung die Zah­lungs­an­sprü­che über das Jahr 2013 hin­aus fort­be­stehen wür­den. Inso­weit hält der Bun­des­fi­nanz­hof es für sach­ge­recht, die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Zah­lungs­an­sprü­che unge­ach­tet des Umstan­des, dass der Finan­zie­rungs­rah­men der Zah­lungs­an­sprü­che zunächst nur bis ins Jahr 2013 fest­ge­legt war, auch zum 30.06.2007 typi­siert mit zehn Jah­ren zu schät­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2015 – IV R 6/​12

  1. ABl.EU 2003 Nr. L 270, 1 []
  2. ABl.EU 2004 Nr. L 141, 1 und 18 []
  3. BGBl I 2004, 1763 []
  4. BGBl I 2004, 3204 []
  5. zuletzt BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 29/​12, BFHE 249, 177, Rz 14 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2008 – IV R 1/​06, BFHE 226, 37, BSt­Bl II 2010, 28, m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 37, BSt­Bl II 2010, 28, m.w.N. []
  8. ande­rer Ansicht BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 682, unter Hin­weis auf das BFH, Urteil vom 04.12 1991 – I R 148/​90, BFHE 166, 472, BSt­Bl II 1992, 383, zu Güter­ver­kehrs­ge­neh­mi­gun­gen []
  9. ABl.EG 1992 Nr. L 181, 12 []
  10. ABl.EG 1999 Nr. L 160, 1 []
  11. vgl. dazu auch BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 682, Tz. 4, 5 []
  12. vgl. zum Ver­trau­ens­schutz bzgl. der Höhe der Zah­lungs­an­sprü­che: EuGH, Urteil "Agrar­ge­nos­sen­schaft Neu­zel­le" vom 14.03.2013 – C‑545/​11, EU:C:2013:169, Rz 30 bis 33 []
  13. s. dazu Mit­tei­lung der Kom­mis­si­on an das Euro­päi­sche Par­la­ment, den Rat, den Euro­päi­schen Wirt­schafts- und Sozi­al­aus­schuss und den Aus­schuss der Regio­nen vom 18.11.2010, Die GAP bis 2020, Kom (2010) 672 end­gül­tig; http://eur-lex.euro­pa.eu/legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX: 52010DC0672&rid=2 []
  14. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 682, Tz.19 []
  15. ande­rer Ansicht Säch­si­sches FG, Urteil vom 10.11.2011 – 2 K 1116/​11, EFG 2012, 1039, rkr. []
  16. ABl.EU 2013 Nr. L 347, 549 []
  17. ABl.EU 2013 Nr. L 347, 608 []
  18. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 226, 37, BSt­Bl II 2010, 28; und vom 29.04.2009 – IX R 33/​08, BFHE 225, 361, BSt­Bl II 2010, 958 []
  19. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 3/​08, BFHE 229, 159, BSt­Bl II 2014, 512 []
  20. BFH, Urteil in BFHE 225, 361, BSt­Bl II 2010, 958 []