Zeit­glei­che Ver­schmel­zung und Anteils­ver­äu­ße­rung

Eine Ver­äu­ße­rung inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Ver­mö­gens­über­gang (bzw. der Umwand­lung) i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (jetzt § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006) liegt auch dann vor, wenn ein Ver­schmel­zungs­ver­trag und ein Ver­trag über die Ver­äu­ße­rung eines Anteils an der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft den Zeit­punkt des Ver­mö­gens­über­gangs (bzw. der Umwand­lung) und der Ver­äu­ße­rung ein­heit­lich bestim­men.

Zeit­glei­che Ver­schmel­zung und Anteils­ver­äu­ße­rung

Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unter­lie­gen u.a. Gewin­ne der Gewer­be­steu­er, die im Fal­le der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Ver­mö­gens­über­gang aus der Ver­äu­ße­rung des Betriebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt wer­den. Ent­spre­chen­des gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995, wenn wie im Streit­fall- ein Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert wird.

Zu die­sen Geset­zes­be­stim­mun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach aus­ge­führt 1, dass der Gesetz­ge­ber mit dem UmwStG 1995 einer­seits das Ziel einer mög­lichst steu­erneu­tra­len Umwand­lung der Kör­per­schaft (Kapi­tal­ge­sell­schaft) in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­folgt und hier­bei durch das Recht zur Buch­wert­fort­füh­rung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Frei­stel­lung des Über­nah­me­ge­winns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeg­li­cher gewer­be­steu­er­li­chen Belas­tung der Umwand­lung abge­se­hen, ande­rer­seits jedoch den Grund­satz unbe­rührt gelas­sen habe, nach dem Betriebs­ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zwar bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hin­ge­gen nicht bzw. nach Maß­ga­be der nun­mehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes vom 20.12.2001 2 in ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­cher Wei­se 3 bestimm­ten Aus­nah­men- bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Hier­auf auf­bau­end wol­le § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 struk­tu­rell gleich den ent­spre­chen­den Vor­gän­ger­be­stim­mun­gen der UmwStG 1969 und 1977 – als spe­zi­al­ge­setz­li­cher und gegen­über den §§ 2 und 7 GewStG sub­si­diä­rer Aus­nah­me­tat­be­stand d.h. inner­halb sei­ner tat­be­stand­li­chen Gren­zen (u.a. Fünf-Jah­res-Frist) – ver­hin­dern, dass die Gewer­be­steu­er­pflicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft dadurch unter­lau­fen wer­de, dass der Betrieb erst nach voll­zo­ge­ner Umwand­lung von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben und der hier­bei erziel­te Gewinn ent­spre­chend den dar­ge­leg­ten all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wer­de. Die­ser Ein­schät­zung der Zweck­be­stim­mung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof schon in sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung ange­schlos­sen 4; er hält hier­an auch für den Streit­fall fest.

Der genann­ten Ziel­set­zung ent­spricht es, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht wie zuvor- die im Zeit­punkt der Umwand­lung im Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ruhen­den his­to­ri­schen- stil­len Reser­ven nach­ver­steu­ert, son­dern die aktu­el­len, im Zeit­punkt der Auf­ga­be bzw. Ver­äu­ße­rung beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger vor­han­de­nen stil­len Reser­ven der Gewer­be­steu­er unter­wor­fen wer­den 5. Dem­ge­mäß ist in der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb der fünf­jäh­ri­gen Sperr­frist auch das aus­lö­sen­de Moment für den Anfall der Gewer­be­steu­er­be­las­tung der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu sehen 6. Die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzu­set­zen­den Gewer­be­er­trags bestimmt sich mit­hin nicht nach den stil­len Reser­ven zum Umwand­lungs­stich­tag, son­dern nach dem tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder Auf­ga­be­ge­winn 7. Aller­dings ist aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzu­lei­ten, dass der nach die­ser Bestim­mung der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­de Betriebs­ver­äu­ße­rungs- oder Betriebs­auf­ga­be­ge­winn auch die­je­ni­gen stil­len Reser­ven beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger erfasst, die nicht aus dem über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gen der (umge­wan­del­ten) Kapi­tal­ge­sell­schaft stam­men 8; § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 beruht als spe­zi­al­ge­setz­li­cher und gegen­über den §§ 2 und 7 GewStG sub­si­diä­rer Aus­nah­me­tat­be­stand auf der Rege­lungs­idee einer fort­dau­ern­den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­stri­ckung des Ver­mö­gens der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft 9. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch bei der in § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 genann­ten Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, also auch bei der hier streit­be­fan­ge­nen Ver­äu­ße­rung eines (Kommandit-)Anteils an der KG.

Nach die­sen Maß­stä­ben kommt es für die Fra­ge, ob ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewer­be­steu­er unter­liegt, ent­schei­dend dar­auf an, ob hier­in (auch) stil­le Reser­ven ent­hal­ten sind, die nicht in den Buch­wert­an­sät­zen sol­chen Betriebs­ver­mö­gens ruhen, das bereits vor der Umwand­lung (Ver­schmel­zung) im Betrieb des auf­neh­men­den Rechts­trä­gers (hier KG) vor­han­den war, son­dern die wenn auch nicht zu dem im Umwand­lungs­stich­tag maß­geb­li­chen Wert- dem von der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Per­so­nen­ge­sell­schaft über­gan­ge­nen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn wie hier- nach den das Revi­si­ons­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ein Ver­schmel­zungs­ver­trag und der Ver­trag über die Ver­äu­ße­rung eines Anteils an der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft den Zeit­punkt des Ver­mö­gens­über­gangs und der Ver­äu­ße­rung ein­heit­lich hier auf den 31.12.1998, 24:00 Uhr- bestim­men. Des­halb ist auch in die­ser Situa­ti­on ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn inso­weit der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, als er auf der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven beruht, die Wirt­schafts­gü­tern der ehe­ma­li­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen sind. Die Vor­schrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 offen­bart bei dem vor­ge­nann­ten Nor­men­ver­ständ­nis auch in der hier zu beur­tei­len­den Fall­kon­stel­la­ti­on kei­ne Rege­lungs­lü­cke; inso­weit braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht auf die Erwä­gun­gen des Finanz­ge­richt ein­zu­ge­hen, unter Anwen­dung wel­cher Rechts­prin­zi­pi­en eine Lücke zu schlie­ßen wäre.

Eine sol­che maß­geb­lich auch am genann­ten Geset­zes­zweck ori­en­tier­te Aus­le­gung wider­spricht anders als das Finanz­ge­richt meint- nicht dem Wort­laut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995.

Zwar unter­liegt danach ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. die­ser Vor­schrift (nur) inner­halb von fünf Jah­ren nach der Umwand­lung der Gewer­be­steu­er. Für den Beginn die­ser (Sperr-)Frist ist jedoch auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995) abzu­stel­len 10. Aus der auch in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ent­hal­te­nen For­mu­lie­rung "mit Ablauf des Stich­ta­ges der Bilanz" ergibt sich, dass der (fik­ti­ve) Ver­mö­gens­über­gang am Ende des maß­geb­li­chen Stich­ta­ges erfol­gen soll, auf den die Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers auf­ge­stellt ist 11; nicht maß­ge­bend ist der Zeit­punkt des zivil­recht­li­chen Ver­mö­gens­über­gangs auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger (Zeit­punkt der Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter). Nach den auch inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt lag der Umwand­lung die Ver­schmel­zungs­bi­lanz "der KG" zum 31.12.1998 zugrun­de. Soweit sich hier­aus sowie aus den übri­gen im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den schlie­ßen lässt, dass die (maß­geb­li­che) Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den AGmbH zu die­sem Stich­tag erstellt wor­den ist, begann im Streit­fall die Sperr­frist des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 mit Ablauf des 31.12.1998. Ver­schmel­zung und streit­be­fan­ge­ne Ver­äu­ße­rung fie­len folg­lich im Zeit­punkt des Beginns die­ser Frist zusam­men. Auch aus dem Wort­laut des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ist nicht ersicht­lich, dass der Gewinn aus einer genau auf den Beginn der Sperr­frist fal­len­den Ver­äu­ße­rung im Sin­ne die­ser Vor­schrift (noch) nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen soll­te.

Es kommt hin­zu, dass das Tat­be­stands­merk­mal "nach" in § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht aus­schließ­lich in einem zeit­li­chen Sin­ne ver­stan­den wer­den kann, wenn es nach dem Geset­zes­zweck dar­auf ankommt, bei Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft die den über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­tern einer ehe­ma­li­gen, auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­schmol­ze­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen­den stil­len Reser­ven gewer­be­steu­er­lich zu erfas­sen. Viel­mehr kommt in dem Wort "nach" zum Aus­druck, dass der Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Ver­mö­gens­über­gang auf die­se Gesell­schaft vor­aus­ge­gan­gen sein muss; andern­falls wären näm­lich bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne stil­len Reser­ven vor­han­den bzw. auf­zu­de­cken, die einem von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft über­gan­ge­nen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind. Inso­weit kommt in der vom Gesetz­ge­ber gewähl­ten For­mu­lie­rung nicht allein eine zeit­li­che, son­dern (stets) zugleich auch eine logi­sche Rang­fol­ge zum Aus­druck.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2012 – IV R 24/​09

  1. BFH, Urtei­le vom 11.12.2001 – VIII R 23/​01, BFHE 197, 425, BSt­Bl II 2004, 474; vom 16.11.2005 – X R 6/​04, BFHE 211, 518, BSt­Bl II 2008, 62; vom 20.11.2006 – VIII R 45/​05, BFH/​NV 2007, 793[]
  2. BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  3. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/​07, BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 58/​06, BFHE 217, 162, BSt­Bl II 2008, 73[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 211, 518, BSt­Bl II 2008, 62; zustim­mend z.B. Blümich/​Klingberg, § 18 UmwStG 2006 Rz 45[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – IV R 22/​08, BFHE 227, 481, BSt­Bl II 2010, 736[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 227, 481, BSt­Bl II 2010, 736[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 211, 518, BSt­Bl II 2008, 62[]
  9. BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 27/​08, BFHE 224, 115, BSt­Bl II 2011, 393[]
  10. vgl. z.B. Tros­sen in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz 68, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 533, BSt­Bl II 2000, 2, dort für § 2 Abs. 1 UmwStG 1977; eben­so für § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 BFH, Urteil vom 24.04.2008 – IV R 69/​05, BFH/​NV 2008, 1550[]

Kommentar hinterlassen

Ihre E-Mail-Adresse wird nicht veröffentlicht.