Zeitgleiche Verschmelzung und Anteilsveräußerung

Eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang (bzw. der Umwandlung) i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (jetzt § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006) liegt auch dann vor, wenn ein Verschmelzungsvertrag und ein Vertrag über die Veräußerung eines Anteils an der aufnehmenden Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermögensübergangs (bzw. der Umwandlung) und der Veräußerung einheitlich bestimmen.

Zeitgleiche Verschmelzung und Anteilsveräußerung

Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995, wenn wie im Streitfall- ein Anteil an der Personengesellschaft veräußert wird.

Zu diesen Gesetzesbestimmungen hat der Bundesfinanzhof bereits mehrfach ausgeführt1, dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen, andererseits jedoch den Grundsatz unberührt gelassen habe, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen nicht bzw. nach Maßgabe der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.20012 in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise3 bestimmten Ausnahmen- bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 strukturell gleich den entsprechenden Vorgängerbestimmungen der UmwStG 1969 und 1977 – als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand d.h. innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (u.a. Fünf-Jahres-Frist) – verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde. Dieser Einschätzung der Zweckbestimmung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat sich der Bundesfinanzhof schon in seiner früheren Rechtsprechung angeschlossen4; er hält hieran auch für den Streitfall fest.

Der genannten Zielsetzung entspricht es, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht wie zuvor- die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden historischen- stillen Reserven nachversteuert, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden5. Demgemäß ist in der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist auch das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft zu sehen6. Die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzusetzenden Gewerbeertrags bestimmt sich mithin nicht nach den stillen Reserven zum Umwandlungsstichtag, sondern nach dem tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn oder Aufgabegewinn7. Allerdings ist aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzuleiten, dass der nach dieser Bestimmung der Gewerbesteuer unterliegende Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn auch diejenigen stillen Reserven beim übernehmenden Rechtsträger erfasst, die nicht aus dem übergegangenen Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft stammen8; § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 beruht als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft9. Diese Grundsätze gelten auch bei der in § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 genannten Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, also auch bei der hier streitbefangenen Veräußerung eines (Kommandit-)Anteils an der KG.

Nach diesen Maßstäben kommt es für die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegt, entscheidend darauf an, ob hierin (auch) stille Reserven enthalten sind, die nicht in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, das bereits vor der Umwandlung (Verschmelzung) im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers (hier KG) vorhanden war, sondern die wenn auch nicht zu dem im Umwandlungsstichtag maßgeblichen Wert- dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn wie hier- nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht ein Verschmelzungsvertrag und der Vertrag über die Veräußerung eines Anteils an der aufnehmenden Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermögensübergangs und der Veräußerung einheitlich hier auf den 31.12.1998, 24:00 Uhr- bestimmen. Deshalb ist auch in dieser Situation ein Veräußerungsgewinn insoweit der Gewerbesteuer zu unterwerfen, als er auf der Aufdeckung stiller Reserven beruht, die Wirtschaftsgütern der ehemaligen Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind. Die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 offenbart bei dem vorgenannten Normenverständnis auch in der hier zu beurteilenden Fallkonstellation keine Regelungslücke; insoweit braucht der Bundesfinanzhof nicht auf die Erwägungen des Finanzgericht einzugehen, unter Anwendung welcher Rechtsprinzipien eine Lücke zu schließen wäre.

Eine solche maßgeblich auch am genannten Gesetzeszweck orientierte Auslegung widerspricht anders als das Finanzgericht meint- nicht dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995.

Zwar unterliegt danach ein Veräußerungsgewinn i.S. dieser Vorschrift (nur) innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Gewerbesteuer. Für den Beginn dieser (Sperr-)Frist ist jedoch auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995) abzustellen10. Aus der auch in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 enthaltenen Formulierung „mit Ablauf des Stichtages der Bilanz“ ergibt sich, dass der (fiktive) Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen Stichtages erfolgen soll, auf den die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufgestellt ist11; nicht maßgebend ist der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister). Nach den auch insoweit bindenden Feststellungen des Finanzgericht lag der Umwandlung die Verschmelzungsbilanz „der KG“ zum 31.12.1998 zugrunde. Soweit sich hieraus sowie aus den übrigen im Streitfall vorliegenden Umständen schließen lässt, dass die (maßgebliche) Schlussbilanz der übertragenden AGmbH zu diesem Stichtag erstellt worden ist, begann im Streitfall die Sperrfrist des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 mit Ablauf des 31.12.1998. Verschmelzung und streitbefangene Veräußerung fielen folglich im Zeitpunkt des Beginns dieser Frist zusammen. Auch aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ist nicht ersichtlich, dass der Gewinn aus einer genau auf den Beginn der Sperrfrist fallenden Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift (noch) nicht der Gewerbesteuer unterliegen sollte.

Es kommt hinzu, dass das Tatbestandsmerkmal „nach“ in § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht ausschließlich in einem zeitlichen Sinne verstanden werden kann, wenn es nach dem Gesetzeszweck darauf ankommt, bei Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft die den übertragenen Wirtschaftsgütern einer ehemaligen, auf die Personengesellschaft verschmolzenen Kapitalgesellschaft zuzuordnenden stillen Reserven gewerbesteuerlich zu erfassen. Vielmehr kommt in dem Wort „nach“ zum Ausdruck, dass der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ein Vermögensübergang auf diese Gesellschaft vorausgegangen sein muss; andernfalls wären nämlich bei der Personengesellschaft keine stillen Reserven vorhanden bzw. aufzudecken, die einem von einer Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übergangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Insoweit kommt in der vom Gesetzgeber gewählten Formulierung nicht allein eine zeitliche, sondern (stets) zugleich auch eine logische Rangfolge zum Ausdruck.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. April 2012 – IV R 24/09

  1. BFH, Urteile vom 11.12.2001 – VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; vom 20.11.2006 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793[]
  2. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[]
  3. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; zustimmend z.B. Blümich/Klingberg, § 18 UmwStG 2006 Rz 45[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62[]
  9. BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393[]
  10. vgl. z.B. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz 68, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2, dort für § 2 Abs. 1 UmwStG 1977; ebenso für § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 BFH, Urteil vom 24.04.2008 – IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550[]