Zin­sen auf Dar­le­hen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­tern

§ 3c Abs. 2 EStG fin­det im Wege teleo­lo­gi­scher Reduk­ti­on in dem Umfang auf Betriebs­aus­ga­ben der Gesamt­hand kei­ne Anwen­dung, wie die­se Son­der­ver­gü­tun­gen der Gesell­schaf­ter sind.

Zin­sen auf Dar­le­hen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­tern

Über die Steu­er­frei­stel­lung nach § 3 Nr. 40 EStG und über das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG ist bereits im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Per­so­nen­ge­sell­schaft und nicht erst in den Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren ihrer Gesell­schaf­ter zu ent­schei­den.

Ent­schei­dung im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Per­so­nen­ge­sell­schaft

Zu Recht sind das Finanz­amt und in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Mün­chen [1] davon aus­ge­gan­gen, dass über die Anwen­dung von (u.a.) § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Gesell­schaft und nicht erst im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren der Gesell­schaf­ter zu ent­schei­den ist. Dabei stellt die vom Finanz­amt im Streit­fall gewähl­te Metho­de, wonach die in den fest­ge­stell­ten Ein­künf­ten ent­hal­te­nen, u.a. unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fal­len­den Ein­künf­te „brut­to“ als „ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge“ bin­dend fest­ge­stellt wer­den, eine recht­lich zuläs­si­ge Fest­stel­lungs­art dar [2].

Kein Fall des § 3 Nr. 40 EStG

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt Mün­chen auch ent­schie­den, dass auf die strei­ti­gen Son­der­be­triebs­ein­nah­men der Gesell­schaf­ter § 3 Nr. 40 EStG nicht anzu­wen­den ist.

Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG ‑nur die­se Rege­lung kommt im Streit­fall in Betracht- sind 40 % der Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steu­er­frei, sofern sie nach § 20 Abs. 8 EStG zu ande­ren als zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Zu den Bezü­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren u.a. Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den). Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind Ein­nah­men aus Leis­tun­gen einer nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG, die Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. der Nr. 1 wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind, soweit sie nicht bereits zu den Ein­nah­men i.S. der Nr. 1 gehö­ren. Nicht von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG erfasst wer­den hin­ge­gen sons­ti­ge Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wie z.B. Zin­sen aus Dar­le­hen.

Bei den strei­ti­gen Son­der­be­triebs­ein­nah­men han­delt es sich um Son­der­ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG. Denn es geht um Ver­gü­tun­gen, die die Gesell­schaf­ter als Gesell­schaf­ter der kla­gen­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft von die­ser für die Hin­ga­be von Dar­le­hen erhal­ten haben. Dem Grun­de nach han­delt es sich aller­dings um sons­ti­ge Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die wegen § 20 Abs. 8, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren. Dem­entspre­chend unter­fal­len die strei­ti­gen Son­der­ver­gü­tun­gen nicht § 3 Nr. 40 EStG.

Abwei­chen­des ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass die Gesell­schaft die Son­der­ver­gü­tun­gen mit Mit­teln begli­chen hat, die sie ihrer­seits als nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG teil­wei­se steu­er­freie Divi­den­den­zah­lun­gen der A‑S.A. erhal­ten hat. Denn um eine Divi­den­den­zah­lung, auf die § 3 Nr. 40 EStG anzu­wen­den ist, han­delt es sich nur bei der Zah­lung im Ver­hält­nis der A‑S.A. zur Gesell­schaft, nicht aber bei der Zah­lung im Ver­hält­nis der Gesell­schaft zu den Gesell­schaf­ter. Den Zah­lun­gen im Ver­hält­nis der Gesell­schaft zu den Gesell­schaf­ter lie­gen selb­stän­di­ge Dar­le­hens­ver­trä­ge zugrun­de, aus denen die Gesell­schaf­ter einen Anspruch auf Zins­zah­lun­gen, nicht aber auf Divi­den­den­zah­lun­gen gegen die Gesell­schaft erwor­ben haben. Bei den Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen zwi­schen den Gesell­schaf­ter und der Gesell­schaft han­delt es sich um gegen­über der Betei­li­gung der Gesell­schaft an der A‑S.A. selb­stän­di­ge Rechts­ver­hält­nis­se, die auch steu­er­lich geson­dert zu beur­tei­len sind.

Die Gesell­schaft kann sich für ihre Auf­fas­sung nicht mit Erfolg auf die Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11.03.1992 und vom 06.07.2005 [3] beru­fen. Jene Ent­schei­dun­gen betra­fen die Ein­be­zie­hung von Son­der­ver­gü­tun­gen in den Anwen­dungs­be­reich einer Tarifer­mä­ßi­gung. Die hier strei­ti­gen Rege­lun­gen des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens sind mit einer Tarifer­mä­ßi­gung jedoch nicht ver­gleich­bar.

Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG?

Im Aus­gangs­punkt zu Recht macht die Gesell­schaft aller­dings gel­tend, dass der mit § 3 Nr. 40 EStG ver­folg­te Zweck, die kör­per­schaft­steu­er­li­che Vor­be­las­tung des aus­ge­schüt­te­ten Gewinns beim Steu­er­pflich­ti­gen zu berück­sich­ti­gen, auch dann fol­ge­rich­tig erreicht wer­den muss, wenn Anteils­eig­ner, wie im Streit­fall, eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Gesell­schaft setzt die­ses Ziel aller­dings nicht vor­aus, dass die Son­der­ver­gü­tun­gen in dem Umfang nach § 3 Nr. 40 EStG teil­wei­se von der Steu­er frei­ge­stellt wer­den, in dem sie aus ihrer­seits nach § 3 Nr. 40 EStG teil­wei­se steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men begli­chen wur­den. Viel­mehr ver­langt eine fol­ge­rich­ti­ge Umset­zung des im All­ge­mei­nen als Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren bezeich­ne­ten Sys­tems von Teil­steu­er­be­frei­ung und Teil­ab­zugs­ver­bot, dass Letz­te­res nicht auf Betriebs­aus­ga­ben ange­wen­det wird, die in Ent­gel­ten für Leis­tun­gen der Mit­un­ter­neh­mer an die Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG bestehen. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist inso­weit § 3c Abs. 2 EStG teleo­lo­gisch dahin zu redu­zie­ren, dass das Teil­ab­zugs­ver­bot auf sol­che Betriebs­aus­ga­ben der Gesamt­hand kei­ne Anwen­dung fin­det, die als Son­der­ver­gü­tun­gen den Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nicht min­dern.

Nach § 3c Abs. 2 EStG dür­fen (u.a.) Betriebs­aus­ga­ben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den. Die Norm bezweckt, dass bei steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von mit die­sen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wird [4]. § 3c Abs. 2 EStG setzt danach vor­aus, dass sich die Aus­ga­ben auf­wands­wirk­sam aus­ge­wirkt haben.

(Antei­lig) steu­er­be­frei­te Ein­nah­men sind nach § 3 Nr. 40 EStG z.B. Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus einer betrieb­li­chen Betei­li­gung an einer Kör­per­schaft. Durch die antei­li­ge Steu­er­frei­stel­lung der Aus­schüt­tung beim Anteils­eig­ner wird die kör­per­schaft­steu­er­li­che Vor­be­las­tung des aus­ge­schüt­te­ten Gewinns berück­sich­tigt.

Ist Anteils­eig­ner und damit Aus­schüt­tungs­emp­fän­ger, wie im Streit­fall, eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft, ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Mit­un­ter­neh­mer­schaft zwar Ein­künf­teer­mitt­lungs­sub­jekt ist, die Ein­kom­men­steu­er­sub­jek­te aber die an ihr betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer sind. Soll das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren also einer­seits dazu füh­ren, dass (u.a.) Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus einer betrieb­li­chen Betei­li­gung, die im Gesamt­ge­winn (Gesamt­hands- oder Son­der­be­triebs­ge­winn) der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­hal­ten sind, beim Mit­un­ter­neh­mer (antei­lig) von der Steu­er befreit sind (§ 3 Nr. 40 EStG), dass aber ande­rer­seits Aus­ga­ben, die mit die­sen beim Mit­un­ter­neh­mer (antei­lig) frei­zu­stel­len­den Ein­nah­men im Zusam­men­hang ste­hen, ihrer­seits nur antei­lig zum Abzug zuge­las­sen wer­den, ist zu berück­sich­ti­gen, dass Zins­zah­lun­gen der Gesell­schaft an den Gesell­schaf­ter, der der Gesell­schaft das Dar­le­hen zum Erwerb der Betei­li­gung gewährt hat, bei ihm als Son­der­ver­gü­tung erfasst wer­den. Bezo­gen auf die Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ihren Gesamt­ge­winn haben sich die Zins­zah­lun­gen also nicht auf­wands­wirk­sam aus­ge­wirkt, so dass eine Dop­pel­be­güns­ti­gung, die § 3c Abs. 2 EStG ver­mei­den will, bezo­gen auf die Gesamt­hand nicht ein­ge­tre­ten sein kann. Auch wenn es sich also auf der Ebe­ne der Gesamt­hand um Betriebs­aus­ga­ben han­delt, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 3c Abs. 2 EStG ‑bezo­gen auf den Zweck der Norm- nicht erfüllt. Mit ähn­li­cher Begrün­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits für den Schuld­zin­sen­ab­zug nach § 4 Abs. 4a EStG ent­schie­den, dass die einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­stan­de­nen Schuld­zin­sen für ein Dar­le­hen des Gesell­schaf­ters nicht nach § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn hin­zu­ge­rech­net wer­den, soweit sie zugleich als Son­der­ver­gü­tung behan­delt wor­den sind [5]. Auch inso­weit war ent­schei­dend, dass sich die­se Schuld­zin­sen bezo­gen auf den Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nicht auf­wands­wirk­sam aus­ge­wirkt haben.

Durch die­se auf den Gesamt­ge­winn bezo­ge­ne Betrach­tung des § 3c Abs. 2 EStG wird auch dem Rege­lungs­zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG genügt. Die­se Vor­schrift zielt zum einen dar­auf ab, den Gewinn des Mit­un­ter­neh­mers dem­je­ni­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers anzu­nä­hern, der mit sich selbst kei­ne schuld­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen ein­ge­hen und des­halb auch den Gewinn sei­nes Ein­zel­ge­wer­bes nicht um einen Unter­neh­mer­lohn, Zin­sen für ein sei­nem Unter­neh­men gewähr­tes Dar­le­hen oder ein Ent­gelt für ein sei­nem Unter­neh­men zur Nut­zung über­las­se­nes Wirt­schafts­gut min­dern kann. Zum ande­ren bezweckt die Hin­zu­rech­nung von Son­der­ver­gü­tun­gen eine Gleich­stel­lung mit dem Sach­ver­halt, dass die Leis­tung des Mit­un­ter­neh­mers nicht auf­grund eines ent­gelt­li­chen Geschäfts, son­dern durch den Anspruch auf einen erhöh­ten Anteil am Gesell­schafts­ge­winn (sog. Gewinn­vor­ab) abge­gol­ten wird [6].

Aber: kei­ne Berück­sich­ti­gung im Streit­fall

Eine ent­spre­chen­de Berück­sich­ti­gung ist jedoch im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nicht mehr mög­lich:

Ob und ggf. in wel­chem Umfang das Finanz­amt danach im Streit­fall im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2010 vom 22.01.2014 die Zins­zah­lun­gen an die Gesell­schaf­ter bei Ermitt­lung des lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winns der Gesell­schaft zu Unrecht dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG unter­wor­fen hat, kann aller­dings im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht mehr geprüft wer­den. Denn die Gesell­schaft hat mit ihrer Kla­ge nicht gel­tend gemacht, dass das Finanz­amt in dem Bescheid lau­fen­de Gesamt­hand­s­ein­künf­te zu Unrecht als dem § 3c Abs. 2 EStG unter­fal­lend fest­ge­stellt habe, son­dern, dass es zu Unrecht Son­der­be­triebs­ein­nah­men nicht als § 3 Nr. 40 EStG unter­fal­lend fest­ge­stellt habe. Bei der Fest­stel­lung, dass in den lau­fen­den Gesamt­hand­s­ein­künf­ten sol­che ent­hal­ten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fal­len, und der Fest­stel­lung, dass in den Son­der­be­triebs­ein­nah­men sol­che Ein­künf­te ent­hal­ten sind, han­delt es sich um jeweils unter­schied­li­che Fest­stel­lun­gen.

Bei einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzu­wen­den, so dass die Ein­künf­te nach Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten grund­sätz­lich „net­to“ fest­zu­stel­len sind. Zuläs­sig ist es aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unter­lie­gen­den Ein­künf­te (wie z.B. lau­fen­de Gesamt­hand­s­ein­künf­te oder Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne) zusätz­lich „brut­to“ fest­zu­stel­len, soweit aus den wei­te­ren Fest­stel­lun­gen für einen ver­stän­di­gen Emp­fän­ger erkenn­bar ist, dass zur Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te ein wei­te­rer Rechen­schritt erfor­der­lich ist [7]. Bei die­ser sog. modi­fi­zier­ten Brut­to­me­tho­de wird also letzt­lich der Rege­lungs­ge­gen­stand einer Fest­stel­lung (z.B. Net­to-Fest­stel­lung lau­fen­der Gesamt­hand­s­ein­künf­te) auf zwei Fest­stel­lun­gen auf­ge­spal­ten (im Bei­spiels­fall Brut­to­fest­stel­lung der lau­fen­den Gesamt­hand­s­ein­künf­te einer­seits und ande­rer­seits die selb­stän­di­ge Fest­stel­lung der dar­in ent­hal­te­nen lau­fen­den Gesamt­hand­s­ein­künf­te, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fal­len). Es kann also im Wege der modi­fi­zier­ten Brut­to­me­tho­de mit zwei eigen­stän­di­gen Fest­stel­lun­gen das Glei­che gere­gelt wer­den wie im Wege einer ein­zel­nen Net­to-Fest­stel­lung. Dar­aus folgt aber zugleich, dass sich die Fest­stel­lung, in bestimm­ten (brut­to) fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen sei­en in einem bestimm­ten Umfang sol­che ent­hal­ten, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fal­len, nur auf eine bestimm­te Besteue­rungs­grund­la­ge, nicht aber auf unter­schied­li­che Besteue­rungs­grund­la­gen bezie­hen kann.

Im Streit­fall begehrt die Gesell­schaft die Fest­stel­lung, dass in den fest­ge­stell­ten Son­der­be­triebs­ein­nah­men sol­che ent­hal­ten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fal­len. Eine ent­spre­chen­de Fest­stel­lung ist jedoch im Streit­fall nicht zu tref­fen, da die fest­ge­stell­ten Son­der­be­triebs­ein­nah­men, wie oben dar­ge­legt, nicht unter § 3 Nr. 40 EStG fal­len.

Das Kla­ge­be­geh­ren der Gesell­schaft kann auch nicht dahin aus­ge­legt wer­den, dass sie statt der Fest­stel­lung, dass in den fest­ge­stell­ten Son­der­be­triebs­ein­nah­men sol­che ent­hal­ten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fal­len, die Ände­rung der Fest­stel­lung begehrt, dass in den fest­ge­stell­ten lau­fen­den Gesamt­hand­s­ein­künf­ten sol­che ent­hal­ten sind, die unter § 3c Abs. 2 EStG fal­len. Denn es han­delt sich nicht um das glei­che Kla­ge­be­geh­ren. Die Fra­ge, ob Son­der­ver­gü­tun­gen unter § 3 Nr. 40 EStG fal­len, betrifft die Höhe der Son­der­ver­gü­tun­gen (nur) der Gesell­schaf­ter, die im ent­spre­chen­den Fest­stel­lungs­zeit­raum sol­che Son­der­ver­gü­tun­gen erzielt haben; das sind im Streit­fall die 49 Gesell­schaf­ter. Dem­ge­gen­über betrifft die Fra­ge, ob und ggf. in wel­chem Umfang in den fest­ge­stell­ten lau­fen­den Gesamt­hand­s­ein­künf­ten sol­che ent­hal­ten sind, die § 3c Abs. 2 EStG unter­fal­len, alle ver­mö­gens­mä­ßig an der Gesell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter, d.h. im Streit­fall alle 85 Kom­man­di­tis­ten.

Im Rah­men einer Kla­ge, die auf die Fest­stel­lung gerich­tet ist, dass in fest­ge­stell­ten Son­der­be­triebs­ein­nah­men sol­che ent­hal­ten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fal­len, kann schließ­lich auch nicht die Recht­mä­ßig­keit der Fest­stel­lung geprüft wer­den, dass in fest­ge­stell­ten lau­fen­den Gesamt­hand­s­ein­künf­ten sol­che ent­hal­ten sind, die unter § 3c Abs. 2 EStG fal­len. Denn es han­delt sich, wie dar­ge­legt, um unter­schied­li­che selb­stän­di­ge Fest­stel­lun­gen. Die­se dür­fen im Kla­ge­ver­fah­ren auch dann nicht „aus­ge­tauscht“ wer­den, wenn damit im Ergeb­nis der mit der Kla­ge ver­folg­te, aber nur als Rechen­grö­ße zu ver­ste­hen­de Gesamt­ge­winn erreicht wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Febru­ar 2020 – IV R 5/​18

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 25.07.2017 – 2 K 310/​16[]
  2. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/​16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142[]
  3. BFH, Urtei­le vom 11.03.1992 – XI R 57/​89, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798; und vom 06.07.2005 – VIII R 74/​02, BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 4/​11[]
  5. BFH, Urteil vom 12.02.2014 – IV R 22/​10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 21.12.2017 – IV R 44/​14, Rz 28; und vom 11.12.1986 – IV R 222/​84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, unter 4.a[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142; fer­ner BFH, Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61/​16, BFHE 265, 285[]