Zin­sen auf nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten einer auf­ge­ge­be­nen GmbH-Betei­li­gung

Schuld­zin­sen für die Finan­zie­rung nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten einer auf­ge­ge­be­nen Betei­li­gung i.S. von § 17 EStG sind auch dann Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wenn der Zeit­punkt der Auf­ga­be vor dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 lag.

Zin­sen auf nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten einer auf­ge­ge­be­nen GmbH-Betei­li­gung

Wie der Senat erkannt hat, ist ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 ein gesetz­li­cher Para­dig­men­wech­sel bei der Besteue­rung der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be von Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nach § 17 EStG ein­ge­tre­ten, sodass nach­lau­fen­de Schuld­zin­sen aus der Finan­zie­rung des Betei­li­gungs­er­werbs, die nicht durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös oder die Ver­wer­tung zurück­be­hal­te­ner Wirt­schafts­gü­ter begli­chen wer­den kön­nen, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 grund­sätz­lich als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen abzu­zie­hen sind 1.

Die­ser neue­ren Recht­spre­chung lagen Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­vor­gän­ge der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2000 2, 2001 3 und 2005 4 zugrun­de, die in dar­auf­fol­gen­den Jah­ren zu nach­träg­li­chem Finan­zie­rungs­auf­wand geführt hat­ten.

Der hier ent­schie­de­nen Streit­fall unter­schei­det sich von jenen Fäl­len dadurch, dass der Auf­ga­be­zeit­punkt vor dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 lag. Dies führt jedoch nicht zu einer abwei­chen­den Beur­tei­lung. Maß­geb­lich kommt es viel­mehr auf die Ver­hält­nis­se des Streit­jah­res an und damit dar­auf, ob der Klä­ger im Streit­jahr Zin­sen gezahlt hat, die auf einer Dar­le­hens­ver­pflich­tung beru­hen, die ent­schei­dend durch sei­ne Betei­li­gung an der GmbH aus­ge­löst war.

Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der steu­er­ver­strick­ten Betei­li­gung an der GmbH und der dafür gestell­ten eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den selbst­schuld­ne­ri­schen Bürg­schaft als "aus­lö­sen­de Momen­te" einer­seits 5 und der zu deren Erfül­lung ein­ge­gan­ge­nen Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit ande­rer­seits ist im Streit­fall offen­kun­dig und zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig; bei wer­ten­der Beur­tei­lung erstreckt er sich auch auf die geleis­te­ten Schuld­zin­sen, die damit der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re zuge­wie­sen und als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abzu­zie­hen sind. Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ent­fie­le erst, wenn nach­träg­lich ein Ereig­nis ein­trä­te, wel­ches den ursprüng­lich bestehen­den Zusam­men­hang der­ge­stalt über­la­ger­te, dass ent­we­der die ursprüng­li­che Ver­an­las­sung durch die Ein­kunfts­sphä­re mit Zukunfts­wir­kung ent­fie­le oder eine neue Ver­an­las­sung durch die Erzie­lung ande­rer Ein­künf­te begrün­de­te 3. Dazu hat das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Der­ar­ti­ges ist im Streit­fall auch weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich.

Im Gegen­satz hier­zu waren nach­lau­fen­de Schuld­zin­sen nach der hier­für maß­geb­li­chen Senats­recht­spre­chung bis ein­schließ­lich 1998 steu­er­recht­lich nicht abzieh­bar 6, weil ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der Ein­kunfts­sphä­re ver­neint wur­de. An die­ser Beur­tei­lung hält der Senat auf­grund der 2010 erfolg­ten Recht­spre­chungs­än­de­rung jeden­falls für die Fäl­le einer fremd­fi­nan­zier­ten, durch­gän­gig steu­er­ver­strick­ten Betei­li­gung nicht mehr fest. Viel­mehr ist ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Kre­dit­zin­sen und der frü­he­ren GmbH-Betei­li­gung zu beja­hen. Mit dem 1999 ein­ge­lei­te­ten gesetz­li­chen Para­dig­men­wech­sel besteht bei einer Betei­li­gung i.S. von § 17 EStG kei­ne sach­li­che Recht­fer­ti­gung mehr für die recht­li­che Zuwei­sung der nach­träg­li­chen Finan­zie­rungs­kos­ten zur (grund­sätz­lich) nicht steu­er­ba­ren Ver­mö­gens­ebe­ne 7. Es gibt kei­ne gesetz­li­che Vor­ga­be, die inso­weit an das Jahr der Ver­äu­ße­rung oder der Auf­ga­be der Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft anknüpf­te. Eine Unter­schei­dung nach Maß­ga­be des jewei­li­gen Jah­res der Betei­li­gungs­be­en­di­gung ist auch nicht aus über­ge­ord­ne­ten, gesetz­lich nicht gere­gel­ten, ins­be­son­de­re nicht aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den gebo­ten. Viel­mehr ergä­be sich ein nicht zu recht­fer­ti­gen­der Wer­tungs­wi­der­spruch, wenn man den gleich­ge­ar­te­ten Dau­er­tat­be­stand der Zah­lung nach­lau­fen­der Zin­sen im sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum und bei ansons­ten glei­cher oder ver­gleich­ba­rer Aus­gangs­la­ge (Been­di­gung einer fremd­fi­nan­zier­ten, durch­gän­gig steu­er­ver­strick­ten Betei­li­gung) unter­schied­lich beur­tei­len woll­te je nach­dem, wann der Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­vor­gang statt­ge­fun­den hat.

Das Finanz­amt bezieht sich für sei­ne gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 497, BSt­Bl II 2007, 639. Die­ser Ent­schei­dung lag ein dem Streit­fall ver­gleich­ba­rer Fall zugrun­de, weil dort die Veräußerung/​Aufgabe der wesent­li­chen Betei­li­gung eben­falls vor 1999 statt­ge­fun­den hat­te. Der Senat ließ den Abzug nach­lau­fen­der Zin­sen dort auch inso­weit nicht zu, als sie auf einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach 1998 (dort: 1999) ent­fie­len. Die­se Ent­schei­dung bin­det den Senat nicht. Sie ist noch vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung ergan­gen und hat die­se ledig­lich als mög­lich in Aus­sicht gestellt. Der aus die­ser Ent­schei­dung im Schrift­tum gezo­ge­nen Fol­ge­rung, es kom­me auch im Fal­le einer Recht­spre­chungs­än­de­rung in Bezug auf die hier zu ent­schei­den­de Rechts­fra­ge maß­geb­lich auf eine Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be vor oder nach 1999 an 8, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht an.

Die hälf­ti­ge Abzugs­be­schrän­kung gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist auf die dem Klä­ger im Streit­jahr ent­stan­de­nen Finan­zie­rungs­kos­ten nicht anwend­bar. Nach die­ser Norm in ihrer für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung dür­fen u.a. Wer­bungs­kos­ten, die mit den in § 3 Nr. 40 EStG genann­ten Ein­nah­men (u.a. dem Ver­äu­ße­rungs­preis oder dem gemei­nen Wert i.S. von § 17 Abs. 2 EStG) im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den, und zwar unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Ein­nah­men anfal­len (Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren). Die Rechts­norm ist nach § 52 Abs. 8a EStG erst­mals auf Auf­wen­dun­gen anzu­wen­den, die mit Erträ­gen im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, auf die § 3 Nr. 40 EStG "erst­mals" anzu­wen­den ist. Dies betrifft grund­sätz­lich erst­mals Erträ­ge des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2002 9, wobei sich Dif­fe­ren­zie­run­gen erge­ben kön­nen, die gege­be­nen­falls die Jah­re 2001 und 2003 betref­fen 10. Im Streit­fall unter­fal­len die Ein­künf­te des Klä­gers aus der GmbH-Betei­li­gung und ihrer Auf­ga­be aber kei­nes­falls die­sem zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich, da er die Betei­li­gung infol­ge des Kon­kur­ses der GmbH gerau­me Zeit vor dem Streit­jahr 2001 auf­ge­ge­ben hat­te.

§ 52 Abs. 8a EStG zieht für den Abzug von Auf­wen­dun­gen eine trenn­schar­fe und prak­tisch umset­zungs­fä­hi­ge Grenz­li­nie zwi­schen dem alten Anrech­nungs­ver­fah­ren einer­seits und dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ande­rer­seits; danach sind Auf­wen­dun­gen ent­we­der ein­deu­tig dem alten oder dem neu­en Recht zuzu­ord­nen 11. Dar­aus folgt für den Streit­fall die unein­ge­schränk­te Abzieh­bar­keit der streit­be­fan­ge­nen Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen unge­ach­tet des Umstan­des, dass der Klä­ger auf­grund des Kon­kur­ses der GmbH einen Auf­ga­be­ver­lust und kei­nen zu ver­steu­ern­den Gewinn erwirt­schaf­tet hat­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2013 – VIII R 13/​11

  1. sie­he BFH, Urtei­le in BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787; in BFH/​NV 2010, 1795[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1795[][]
  4. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – VIII R 1/​10, BFH/​NV 2011, 223[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787, Rz 16[]
  6. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 64/​05, BFHE 217, 497, BSt­Bl II 2007, 639[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787, Rz 23[]
  8. so Stein­hauff, Juris­PR-Steu­erR 40/​2010, Anm. 3 und 8/​2011, Anm. 4; Paus, Steu­er­be­ra­ter Woche ‑StBW- 2010, 746; Hil­bertz, StBW 2011, 343; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 24.01.2011 – 10 K 3934/​10, EFG 2011, 786[]
  9. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 23/​06, BFH/​NV 2007, 1842[]
  10. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 3 "Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren" unter 2. "Zeitl. Anwen­dung"[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1842, 1844[]