Zuord­nung eines Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­tes – § 17 EStG oder § 23 EStG?

Im Hin­blick auf den Wort­laut und den sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang sowie den Sinn und Zweck der betrof­fe­nen Vor­schrif­ten und den Wil­len des Gesetz­ge­bers ist die Rege­lung des § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 dahin aus­zu­le­gen, dass sie auch die Anwen­dung des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. zu pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten auf alle Anteils­über­tra­gun­gen bis zum 31.12 2008 sicher­stellt.

Zuord­nung eines Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­tes – § 17 EStG oder § 23 EStG?

§ 52a Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 ist nach sei­nem Wort­laut und nach dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang der betrof­fe­nen Vor­schrif­ten dahin aus­zu­le­gen, dass die Anwen­dungs­re­ge­lung auch die damit zusam­men­hän­gen­de Vor­schrift des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. erfasst. Nach § 52a Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 erst­mals auf Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te anzu­wen­den, bei denen die Wirt­schafts­gü­ter nach dem 31.12 2008 auf­grund eines nach die­sem Zeit­punkt geschlos­se­nen obli­ga­to­ri­schen Ver­trags ange­schafft wur­den. Im Gegen­zug bestimmt § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. letzt­mals auf Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te anwend­bar ist, bei denen die Wirt­schafts­gü­ter vor dem 1.01.2009 erwor­ben wor­den sind. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 nimmt in sei­nem Wort­laut aus­drück­lich auf die Vor­schrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. Bezug.

In die­sem Zusam­men­hang ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Rege­lung in § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. nach ihrem Wort­laut eben­falls auf die "Vor­aus­set­zun­gen des Absat­zes 1 Satz 1 Nr. 2" Bezug nimmt und damit nach ihrer sys­te­ma­ti­schen Ein­bin­dung als rei­ne Zuord­nungs­vor­schrift an eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. anknüpft. Es wäre wider­sprüch­lich, wenn der Gesetz­ge­ber den Grund­tat­be­stand hin­sicht­lich der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. bis zum 31.12 2008 in Kraft lie­ße, die nach ihrem Wort­laut an die­sen Grund­tat­be­stand anknüp­fen­de ‑und ohne den Grund­tat­be­stand kei­nen Anwen­dungs­be­reich fin­den­de- Zuord­nungs­norm des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. jedoch bereits zu einem frü­he­ren Zeit­punkt außer Kraft setz­te 1.

Sinn und Zweck der Rege­lung des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. ist es, Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten auch bei gleich­zei­ti­gem Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 17 EStG der Ein­kunfts­art der pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te zuzu­ord­nen. Ver­lus­te aus Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­ten mit einer wesent­li­chen Betei­li­gung sol­len nicht mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten unbe­grenzt ver­rech­net, son­dern nur beschränkt ver­rech­net wer­den kön­nen 2. Ein Weg­fall der Rege­lung des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. bereits vor dem 31.12 2008 wür­de dem vom Gesetz­ge­ber im Miss­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz vom 21.12 1993 3 im Hin­blick auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. aus­drück­lich ver­folg­ten Ziel eines Vor­rangs vor § 17 EStG wider­spre­chen. Hin­ter­grund der Rege­lung war, dass der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) mit Urteil vom 04.11.1992 – X R 33/​90 4 sei­ne bis dahin gel­ten­de Recht­spre­chung geän­dert und ent­schie­den hat­te, dass § 17 EStG vor § 23 EStG Vor­rang habe. Erst mit der voll­stän­di­gen Erfas­sung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab 1.01.2009 (vgl. § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008) bedurf­te es der Rege­lung, wonach § 23 EStG der Anwen­dung des § 17 EStG vor­geht, nicht mehr. Die Kon­kur­renz­re­ge­lung in § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG konn­te daher ab die­sem Zeit­punkt ent­fal­len 5.

Mit dem Weg­fall der Rege­lung des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. bereits mit Inkraft­tre­ten des UntS­tRefG 2008 zum 18.08.2007 wür­de im ver­blei­ben­den Zeit­raum bis zum 31.12 2008 ein Zustand ein­tre­ten, der dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ein­deu­tig ent­ge­gen­lie­fe. Dies folgt aus dem vom Gesetz­ge­ber fest­ge­leg­ten Sinn und Zweck der Über­gangs­re­ge­lun­gen, den Wech­sel zum Sys­tem der Abgel­tungs­steu­er für die Ein­künf­te aus § 23 EStG zum Jah­res­wech­sel 31.12 2008/1.01.2009 zu voll­zie­hen 6. Denn nach der im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zunächst vor­ge­schla­ge­nen For­mu­lie­rung in Art. 13 Abs. 3 des UntS­tRefG 2008 soll­ten die Rege­lun­gen zu § 23 EStG ins­ge­samt erst am 1.01.2009 in Kraft tre­ten 7. Der Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te inso­weit, die Ände­run­gen im Bereich der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und damit ins­ge­samt den Sys­tem­wech­sel zur Abgel­tungs­steu­er erst zum 1.01.2009 in Kraft tre­ten zu las­sen 8. Im Ergeb­nis soll­ten alle Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te, bei denen die Anschaf­fung vor dem 1.01.2009 erfolgt war, noch nach der alten Rechts­la­ge besteu­ert wer­den 9. Anhalts­punk­te dafür, dass er im wei­te­ren Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren davon aus­drück­lich Abstand genom­men und ein frü­he­res Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung des § 23 Abs. 2 i.d.F. des UntS­tRefG 2008 los­ge­löst von den übri­gen Vor­schrif­ten zur Abgel­tungs­steu­er beab­sich­tigt hat, sind nicht ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Janu­ar 2015 – IX R 16/​14

  1. gl.A. Blümich/​Glenk, § 23 EStG Rz 31; Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz 8; Hen­sel in Lade­mann, EStG, § 23 Rz 70; Hoh­ei­sel in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 23 Rz 4; Kube in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 23 Rz 3; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 27. Aufl., § 23 Rz 65; ders., 28. Aufl., § 23 Rz 65; Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rz C 45[]
  2. vgl. BT-Drs. 12/​5630, S. 59[]
  3. BGBl I 1993, 2310[]
  4. BFHE 169, 357, BSt­Bl II 1993, 292[]
  5. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 59[]
  6. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 59 und S. 73[]
  7. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 28 und S. 91[]
  8. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 33 und S. 59, sowie für die Fra­ge des Schuld­zin­sen­ab­zugs­ver­bots nach § 20 Abs. 9 EStG BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975, unter II. 3.[]
  9. vgl. Musil, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 23 EStG, Anm. J 07 – 2[]