Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen II – zu einem in den Niederlanden ansässigen Gesellschafter

Der Anwendung der Grundsätze zur Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen zu mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft steht nicht entgegen, dass es sich bei der Obergesellschaft um eine Personengesellschaft niederländischen Rechts (commanditaire vennootschap -CV-) handelt.

Zum einen sind § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich auch für grenzüberschreitende Beteiligungen anwendbar¹. Zum anderen entspricht die CV zivilrechtlich der deutschen Kommanditgesellschaft. Insbesondere sind an dieser Rechtsform nach niederländischem Gesellschaftsrecht -dem § 161 Abs. 1 HGB vergleichbar- neben Gesellschaftern, deren Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist, auch unbeschränkt haftende Gesellschafter beteiligt.

Die Sonderbetriebsausgaben der Organträgerin sind im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als solche gehen sie nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG -ggfs. i.V.m. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG- in die Bemessungsgrundlage der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte ein. Denn für den fraglichen Gewerbebetrieb wurde im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, welcher die den Sonderbetriebsausgaben zu Grunde liegenden Darlehen nach den im Rahmen des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Veranlassungsgesichtspunkten² wirtschaftlich zuzurechnen sind.

Das aufgrund der beschränkten Steuerpflicht der niederländischen Gesellschafterin begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird nicht durch die Bestimmungen des im Streitjahr anwendbaren Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959³ -DBA-Niederlande 1959- ausgeschlossen. Die Zinszahlungen der Gesellschafterin sind nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 bei der Bemessung der im Inland zu besteuernden Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen zu berücksichtigen.

Bezieht danach eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen. Gemäß Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959 sollen der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasste und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen tätigte.

Die von der Gesellschafterin aufgenommenen Darlehen und die dafür gezahlten Schuldzinsen sind nicht einem -gegenüber Art. 5 DBA-Niederlande 1959 vorrangigen⁴- anderen Verteilungsartikel zuzuordnen. Insbesondere muss die Anwendung des Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 (Dividenden) aufgrund der Eigenschaft der Beteiligungs- und der Obergesellschaft als Personengesellschaften ausscheiden. Da weder Art. 13 DBA-Niederlande 1959 noch Nr. 10 des Schlussprotokolls zu den Art. 5, 7 und 13 DBA-Niederlande 1959⁵ eine Definition des Dividendenbegriffs enthalten⁶ und gleichzeitig ein dem Art. 10 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) entsprechender Verweis auf das Recht des Ansässigkeitsstaates fehlt, ist nach der allgemeinen Regelung des Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959 das Recht des Anwenderstaates maßgeblich⁷. Mithin ist -ungeachtet des niederländischen Steuerrechts- die Einordnung als mitunternehmerische Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch abkommensrechtlich maßgeblich.

Es kann dahinstehen, ob der durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz -AmtshilfeRLUmsG-) vom 26.06.2013⁸ neu gefasste § 50d Abs. 10 EStG, nach dessen Satz 2 durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasste Aufwendungen für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als Teil des Unternehmensgewinns gelten, einen Zusammenhang mit einer geleisteten Sondervergütung erfordert. Einer solchen Umqualifizierung bedarf es unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht, da die Zinszahlungen der Personengesellschaft bereits nach dem DBA-Niederlande 1959 den Vorschriften über Unternehmensgewinne unterfallen⁹. Zudem ist im Streitfall nicht darüber zu entscheiden, ob die Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG in allen Fällen, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, dem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art.20 Abs. 3 GG genügt¹⁰.

Die Gesellschafterin übt im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte aus. Die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen¹¹. Dieser Grundsatz gilt für doppelstöckige Personengesellschaften sinngemäß; er führt hier dazu, dass die Betriebsstätten der Untergesellschaft abkommensrechtlich Betriebsstätten der Gesellschafter der Obergesellschaft sind¹².

Ob die AE CV in den Niederlanden als „open commanditaire vennootschap“ wie eine juristische Person der Körperschaftsteuer unterliegt¹³, ist unerheblich. Die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen sind, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959 dem jeweiligen Anwenderstaat -hier Deutschland- überantwortet¹⁴. Aufgrund ihrer demnach auch für Zwecke der Abkommensanwendung maßgeblichen Vergleichbarkeit mit einer deutschen Kommanditgesellschaft kann die niederländische AE CV als Obergesellschaft eine von der Untergesellschaft unterhaltene Betriebsstätte vermitteln.

Nach Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959 sollen der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasste und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen tätigte. Dabei sind die Einkünfte der Betriebsstätte -ähnlich wie dem nach seinem Wortlaut vergleichbaren Art. 7 Abs. 2 Halbsatz 1 OECD-MustAbk 2010¹⁵- dem Fremdvergleichsgrundsatz („dealing at arm’s length“) zuzuordnen.

Die Betrachtung der inländischen Betriebsstätte als wirtschaftlich selbständige Einheit bedeutet aber nicht, dass ohne Weiteres auch die der inländischen Betriebsstätte von dem Stammhaus zugeführte Kapitalausstattung ganz oder teilweise als Fremdkapital anzusehen ist und ein entsprechender Zinsaufwand zu fingieren ist¹⁶. Dies gilt für den Streitfall insbesondere angesichts der Bestimmung in Nr. 6 Satz 2 Halbsatz 2 des Schlussprotokolls zu Art. 5 DBA-Niederlande 1959, wonach Zinsen zwischen den Betriebsstätten desselben Unternehmens mit der Folge unbeachtlich sind, dass -jedenfalls insoweit- eine Fiktion von Leistungsbeziehungen zwischen den Unternehmensteilen ausgeschlossen ist¹⁷.

Gibt das Stammhaus im Anschluss an eine Kreditaufnahme Beträge an die inländische Betriebsstätte, bedarf es damit stets der Prüfung, ob und inwieweit eine Weitergabe aufgenommener Fremdmittel oder eine Dotation aus eigenen Mitteln der Gesellschaft vorliegt. Dabei kommt der unternehmerischen Entscheidung des Stammhauses besondere Bedeutung zu¹⁸. Erforderlich ist die Zweckbestimmung für die Belange der Betriebsstätte¹⁹. Dieser Zuordnungsmaßstab deckt sich im Ergebnis mit der Zurechnung nach Veranlassungsgesichtspunkten, wie sie nach der innerstaatlichen Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geboten ist²⁰. Diese direkte Zuordnung entspricht im Streitfall auch Nr. 6 Satz 1 und Nr. 7 des Schlussprotokolls zu Art. 5 DBA-Niederlande 1959, wonach bei der Ermittlung der aus der Tätigkeit einer Betriebsstätte erzielten Einkünfte grundsätzlich vom Bilanzergebnis der Betriebsstätte auszugehen ist und der Gesamtgewinn eines Unternehmens nur in besonders gelagerten Fällen aufgeteilt werden kann²¹.

Nach diesen Maßstäben sind das negative Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin, das zu dem Zweck aufgenommen wurde, der Gesellschafterin die Mittel zu verschaffen, um der Personengesellschaft zu ermöglichen, Kapitaleinlagen und Anteilserwerbe bei ihren Organgesellschaften vorzunehmen, sowie die dafür entstandenen Zinsen der Gesellschafterin ihrer Inlandsbetriebsstätte i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 zuzuordnen²².

Eine möglicherweise anderweitige Zuordnung der Darlehen und des daraus folgenden Zinsaufwands zu einer Betriebsstätte der Gesellschafterin in den Niederlanden scheidet im Streitfall aus. Insbesondere vermittelt die Beteiligung an der (niederländischen) Obergesellschaft der (mittelbaren) Gesellschafterin keine (weitere) Betriebsstätte. Bei dem bloßen Innehaben der Beteiligung an der Gesellschafterin durch die Obergesellschaft handelt es sich bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung nicht um eine unternehmerische Betätigung, welche allein eine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinn begründen könnte²³. Es ist auch nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass die von der (mittelbaren) Gesellschafterin aufgenommenen Darlehen und der daraus folgende Zinsaufwand in einem vorrangigen Veranlassungszusammenhang zu einem von der Obergesellschaft unterhaltenen gewerblichen Unternehmen stünden.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 08.09.2010; und vom 17.10.2007²⁴. Zwar können danach Rechte oder Vermögenswerte nach dem Maßstab der tatsächlichen funktionalen Zuordnung nur dann zu einer Betriebsstätte gehören, wenn sie aus der Sicht der Personengesellschaft einen Aktivposten bilden. Jedoch betraf dies lediglich die Auslegung des Rückverweises für von der Personengesellschaft geschuldete Lizenzgebühren und Zinsen, nicht hingegen die vorliegend zu beurteilende Finanzierung der Einlage des Gesellschafters (Mitunternehmers).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2016 – I R 92/12

1. vgl. BFH, Urteile vom 18.05.1983 – I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom 27.02.1991 – I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 31.05.1995 – I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140[↩]
3. BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382[↩]
4. BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – I R 66/06, BFHE 220, 173, BStBl II 2008, 510; s.a. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758 zum Doppelbesteuerungsabkommen -DBA- mit Frankreich; BFH, Beschluss vom 20.12 2006 – I B 47/05, BFHE 216, 276, BStBl II 2009, 766 zum DBA mit dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland[↩]
5. BGBl II 1960, 1794, BStBl I 1960, 394[↩]
6. BFH, Urteil vom 09.04.1997 – I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657[↩]
7. FG Münster, Urteil vom 22.02.2008 9 K 509/07 K, F, EFG 2008, 923; Mick in Wassermeyer, Niederlande Art. 13 Rz 14; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.02.1975 – I R 26/73, BFHE 115, 327, BStBl II 1975, 584[↩]
8. BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.2016 – I R 49/14, BFHE 253, 115[↩]
10. vgl. BFH, Beschluss vom 11.12 2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791[↩]
11. BFH, Urteile vom 29.01.1964 – I 153/61 S, BFHE 78, 428, BStBl III 1964, 165; vom 26.02.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937; vom 23.08.2000 – I R 98/96, BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207; vom 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356[↩]
12. BFH, Urteile vom 13.02.2008 – I R 75/07, BFHE 220, 489, BStBl II 2010, 1028; vom 16.10.2002 – I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631[↩]
13. vgl. Mick/Galavazi in Wassermeyer, Niederlande Vor Art. 1 Rz 18[↩]
14. vgl. BFH, Urteile vom 25.05.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zum DBA mit Ungarn; vom 20.08.2008 – I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234 zum DBA mit den Vereinigten Staaten von Amerika; BFH, Beschluss vom 19.05.2010 – I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 zum DBA mit Spanien[↩]
15. vgl. Mick in Wassermeyer, Niederlande Art. 5 Rz 37[↩]
16. vgl. BFH, Urteile vom 25.06.1986 – II R 213/83, BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785 zum DBA mit Frankreich; vom 21.01.1972 – III R 57/71, BFHE 104, 471, BStBl II 1972, 374 zum DBA mit dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland vom 26.11.1964; s.a. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140[↩]
17. so auch noch Nr. 41 des OECD-Musterkommentars 2008 zu Art. 7 OECD-MustAbk 2008; s. für den „Functionally Separate Entity Approach“ in Nr. 29 des OECD-Musterkommentars 2010 zu Art. 7 Abs. 2 OECD-Mustabk 2010 BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464[↩]
18. BFH, Urteil in BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785 zum DBA mit Frankreich[↩]
19. BFH, Urteil vom 27.07.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24 zum DBA mit der Schweiz vom 15.07.1931; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12 1999, BStBl I 1999, 1076, dort Tz 3.3[↩]
20. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 99/08, BFHE 227, 83, BStBl II 2011, 1019 zum DBA mit Belgien; BFH, Beschluss vom 11.12 2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791 zum DBA mit Italien; s.a. Wacker in Lüdicke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerrecht, Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 45, S. 77, 115[↩]
21. vgl. Kroppen in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 5 DBA-Niederlande Rz 8[↩]
22. vgl. auch Brandenberg, DStZ 2015, 393, 397; Hruschka, IStR 2014, 785, 792; derselbe, DStR 2014, 2421, 2426; Wacker in Lüdicke, a.a.O., S. 77, 114 f.[↩]
23. vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2013 – I R 47/12, BFHE 242, 107, BStBl II 2014, 770 zum DBA mit Thailand[↩]
24. BFH, Urteile vom 08.09.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84, BStBl II 2014, 788; und vom 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356[↩]