Zuord­nung von Ver­bind­lich­kei­ten bei Ein­brin­gung eines Teil­be­trie­bes in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die Wert­min­de­rung eines ein­ge­brach­ten Teil­be­triebs in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zum Zwe­cke der Wert­an­pas­sung durch die Zuord­nung von nega­ti­ven neu­tra­lem Ver­mö­gen (Ver­bind­lich­kei­ten) stellt kei­nen Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten dar und führt jeden­falls dann nicht zu einem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn, wenn die rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven steu­er­ver­strickt blei­ben; auch ein steu­er­ba­rer Umsatz liegt in die­sen Fäl­len nicht vor.

Zuord­nung von Ver­bind­lich­kei­ten bei Ein­brin­gung eines Teil­be­trie­bes in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die steu­er­li­chen Fol­gen der Ein­brin­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft sind vor­ran­gig in § 24 UmwStG 1995 gere­gelt. Nach § 24 Abs. 2, 3 UmwStG darf bei der Ein­brin­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Wei­se, dass der Ein­brin­gen­de Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft wird, die Per­so­nen­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit sei­nem Buch­wert oder mit einem höhe­ren Wert, höchs­tens mit dem Teil­wert, anset­zen. Der Wert, mit dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen für ihre Gesell­schaf­ter ange­setzt wird, gilt für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis. Ein Ein­brin­gungs­ge­winn ent­steht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter in Aus­übung des Wahl­rechts für die Wirt­schafts­gü­ter des ein­ge­brach­ten Betriebs höhe­re Wer­te als die bis­he­ri­gen Buch­wer­te ange­setzt wer­den.

Nach über­ein­stim­men­der Auf­fas­sung ist § 24 UmwStG aller­dings ist nur anwend­bar, soweit der Ein­brin­gen­de als Gegen­leis­tung für die Ein­brin­gung Gesell­schafts­rech­te erwirbt.

Erhält der Ein­brin­gen­de neben dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft eine Zuzah­lung, die nicht Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft wird, so ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Ein­brin­gen­de Eigen­tums­an­tei­le an den Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs ver­äu­ßert und die ihm ver­blie­be­nen Eigen­tums­an­tei­le für eige­ne Rech­nung, sowie die ver­äu­ßer­ten Eigen­tums­an­tei­le für Rech­nung des zuzah­len­den Gesell­schaf­ters in das Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­legt. Die Ver­äu­ße­rung der Antei­le an den Wirt­schafts­gü­tern ist ein Geschäfts­vor­fall des ein­zu­brin­gen­den Betriebs/​Teilbetriebs mit der Fol­ge der Ent­ste­hung eines lau­fen­den, gemäß § 15 EStG steu­er­pflich­ti­gen Erlö­ses, der nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen im Zeit­punkt sei­ner Rea­li­sie­rung zu ver­steu­ern ist; das unter 1. dar­ge­stell­te Wahl­recht besteht in die­sen Fäl­len nicht. Der hier­bei erziel­te Ver­äu­ße­rungs­er­lös, der auch nicht durch die Erstel­lung einer nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz ver­mie­den wer­den kann, wird vor der Ein­brin­gung aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men. Anschlie­ßend wird der Betrieb/​Teil­be­trieb so ein­ge­bracht, wie er sich nach der Ent­nah­me des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses dar­stellt1.

Unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls kann es gebo­ten sein, nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen auch dann zu ver­fah­ren, wenn die Zuzah­lung zunächst Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und erst spä­ter ent­nom­men wird. Bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se kann sich näm­lich erge­ben, dass die Zufüh­rung der Zuzah­lung zum Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und die Ent­nah­me der Zuzah­lung durch den Ein­brin­gen­den nach den Ver­ein­ba­run­gen der Par­tei­en den glei­chen wirt­schaft­li­chen Gehalt haben wie eine Zuzah­lung, die unmit­tel­bar an den Ein­brin­gen­den erfolgt. Eben­so liegt vom wirt­schaft­li­chen Gehalt her eine Zuzah­lung vor, wenn mit ihr eine zuguns­ten des Ein­brin­gen­den begrün­de­te Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft getilgt wird2

Auch der Geset­zes­text des § 24 UmwStG zwingt im Fal­le der Ein­brin­gung von Teil­be­trie­ben nicht zu einer Rea­li­sa­ti­on stil­ler Reser­ven. Im Umwand­lungs­steu­er-Erlass vom 25.03.1998((BMF, Erlass vom 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/​98/​IV B 2 – S 1909 – 33/​98, BSt­Bl I 1998, 268 Tz. 24.08 ff., geän­dert durch BMF, Schrei­ben vom 21.08.2001, BSt­Bl I 2001, 543)) ist etwa im Teil 1 (Umwand­lung von Kör­per­schaf­ten) im 5. Abschnitt: „Auf­spal­tung, Abspal­tung und Ver­mö­gens­über­tra­gung (Teil­über­tra­gung)” unter Tz 15.8 gere­gelt, dass Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft, wel­ches nicht zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen gehört, grund­sätz­lich jedem der Teil­be­trie­be zur Kapi­tal­ver­stär­kung zuge­ord­net wer­den kann. Es ist nicht ein­seh­bar, war­um der Wert von Teil­be­trie­ben bei Kör­per­schaf­ten durch die Zuord­nung von „neu­tra­lem” posi­ti­vem Betriebs­ver­mö­gen oder betrieb­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten „pas­send” gemacht wer­den kann, wäh­rend dies bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht mög­lich sein soll.

Zwar ist die Rege­lung der Tz 15.8 im 2. Abschnitt: „Ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft” in Tz 24.4 nicht aus­drück­lich in Bezug genom­men. Die §§ 20 und 24 UmwStG wol­len jedoch in glei­cher Wei­se die steu­erneu­tra­le Über­füh­rung von Teil­be­trie­ben ermög­li­chen. So wur­de die Lücke dann auch in der Neu­re­ge­lung des Umwand­lungs­steu­er-Erlas­ses vom 11.11.20113 geschlos­sen. Unter Randnr. 24.3 heißt es, dass die Randnr.20.5 – 20.8 und Randnr.20.10 ff. betref­fend die Ein­brin­gung von Betrie­ben, Teil­be­trie­ben und Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len ent­spre­chend gel­ten, und in Abschnitt B. zur „Ein­brin­gung von Unter­neh­mens­tei­len in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft” unter der danach ent­spre­chend anwend­ba­ren Tz 20.6, dass bei der Über­tra­gung von Teil­be­trie­ben die Randnr. 15.7 – 15.10 ent­spre­chend gel­ten. Dort heißt es – nun­mehr unter Text 15.9 – wie in der Vor­gän­ger­re­ge­lung, dass Betriebs­ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft, das weder zu den funk­tio­nal wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen noch zu den nach wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hän­gen zuor­den­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern gehört, jedem der Teil­be­trie­be zuge­ord­net wer­den kann, so dass die Anpas­sung der unter­schied­li­chen Wer­te von ein­ge­brach­ten Teil­be­trie­ben eben nicht nur durch erhöh­te Zuzah­lung in das Betriebs­ver­mö­gen, son­dern ohne wei­te­res auch durch die Zuord­nung von Ver­bind­lich­kei­ten erfol­gen kann.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 22. März 2012 – 10 K 2089/​09

  1. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123; BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/​04, BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847; BMF, Schrei­ben 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/​98/​IV B 2 – S 1909 – 33/​98, BSt­Bl I 1998, 268 Tz. 24.08 ff.
  2. BFH, Urteil vom 08.12.1994 – IV R 82/​92, BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599, bestä­tigt durch BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123
  3. BMF, Erlass vom 11.11.2011 – IV C 2S 1978b/​08/​10001/​/​2011/​0903665, BSt­Bl I 2011, 1314