Zuordnung von Verbindlichkeiten bei Einbringung eines Teilbetriebes in eine Personengesellschaft

Die Wertminderung eines eingebrachten Teilbetriebs in eine Personengesellschaft zum Zwecke der Wertanpassung durch die Zuordnung von negativen neutralem Vermögen (Verbindlichkeiten) stellt keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar und führt jedenfalls dann nicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn, wenn die realisierten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben; auch ein steuerbarer Umsatz liegt in diesen Fällen nicht vor.

Zuordnung von Verbindlichkeiten bei Einbringung eines Teilbetriebes in eine Personengesellschaft

Die steuerlichen Folgen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft sind vorrangig in § 24 UmwStG 1995 geregelt. Nach § 24 Abs. 2, 3 UmwStG darf bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft in der Weise, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert, ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Ein Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden.

Nach übereinstimmender Auffassung ist § 24 UmwStG allerdings ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt.

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Erhält der Einbringende neben dem Mitunternehmeranteil an der Personengesellschaft eine Zuzahlung, die nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird, so ist davon auszugehen, dass der Einbringende Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert und die ihm verbliebenen Eigentumsanteile für eigene Rechnung, sowie die veräußerten Eigentumsanteile für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einlegt. Die Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern ist ein Geschäftsvorfall des einzubringenden Betriebs/Teilbetriebs mit der Folge der Entstehung eines laufenden, gemäß § 15 EStG steuerpflichtigen Erlöses, der nach allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt seiner Realisierung zu versteuern ist; das unter 1. dargestellte Wahlrecht besteht in diesen Fällen nicht. Der hierbei erzielte Veräußerungserlös, der auch nicht durch die Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden kann, wird vor der Einbringung aus dem Betriebsvermögen entnommen. Anschließend wird der Betrieb/Teilbetrieb so eingebracht, wie er sich nach der Entnahme des Veräußerungserlöses darstellt1.

Unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls kann es geboten sein, nach den vorstehenden Grundsätzen auch dann zu verfahren, wenn die Zuzahlung zunächst Betriebsvermögen der Personengesellschaft und erst später entnommen wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann sich nämlich ergeben, dass die Zuführung der Zuzahlung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft und die Entnahme der Zuzahlung durch den Einbringenden nach den Vereinbarungen der Parteien den gleichen wirtschaftlichen Gehalt haben wie eine Zuzahlung, die unmittelbar an den Einbringenden erfolgt. Ebenso liegt vom wirtschaftlichen Gehalt her eine Zuzahlung vor, wenn mit ihr eine zugunsten des Einbringenden begründete Verbindlichkeit der Gesellschaft getilgt wird2

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Auch der Gesetzestext des § 24 UmwStG zwingt im Falle der Einbringung von Teilbetrieben nicht zu einer Realisation stiller Reserven. Im Umwandlungssteuer-Erlass vom 25.03.1998((BMF, Erlass vom 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.08 ff., geändert durch BMF, Schreiben vom 21.08.2001, BStBl I 2001, 543)) ist etwa im Teil 1 (Umwandlung von Körperschaften) im 5. Abschnitt: „Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung)“ unter Tz 15.8 geregelt, dass Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft, welches nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, grundsätzlich jedem der Teilbetriebe zur Kapitalverstärkung zugeordnet werden kann. Es ist nicht einsehbar, warum der Wert von Teilbetrieben bei Körperschaften durch die Zuordnung von „neutralem“ positivem Betriebsvermögen oder betrieblichen Verbindlichkeiten „passend“ gemacht werden kann, während dies bei Personengesellschaften nicht möglich sein soll.

Zwar ist die Regelung der Tz 15.8 im 2. Abschnitt: „Einbringung in eine Personengesellschaft“ in Tz 24.4 nicht ausdrücklich in Bezug genommen. Die §§ 20 und 24 UmwStG wollen jedoch in gleicher Weise die steuerneutrale Überführung von Teilbetrieben ermöglichen. So wurde die Lücke dann auch in der Neuregelung des Umwandlungssteuer-Erlasses vom 11.11.20113 geschlossen. Unter Randnr. 24.3 heißt es, dass die Randnr.20.5 – 20.8 und Randnr.20.10 ff. betreffend die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen entsprechend gelten, und in Abschnitt B. zur „Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft“ unter der danach entsprechend anwendbaren Tz 20.6, dass bei der Übertragung von Teilbetrieben die Randnr. 15.7 – 15.10 entsprechend gelten. Dort heißt es – nunmehr unter Text 15.9 – wie in der Vorgängerregelung, dass Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft, das weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen noch zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehört, jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden kann, so dass die Anpassung der unterschiedlichen Werte von eingebrachten Teilbetrieben eben nicht nur durch erhöhte Zuzahlung in das Betriebsvermögen, sondern ohne weiteres auch durch die Zuordnung von Verbindlichkeiten erfolgen kann.

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Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. März 2012 – 10 K 2089/09

  1. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; BMF, Schreiben 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.08 ff.[]
  2. BFH, Urteil vom 08.12.1994 – IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, bestätigt durch BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[]
  3. BMF, Erlass vom 11.11.2011 – IV C 2S 1978b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314[]