Zuwen­dung an Unter­stüt­zungs­kas­sen

Nach dem Ein­lei­tungs­satz von § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG) dür­fen Zuwen­dun­gen an eine Unter­stüt­zungs­kas­se von dem Unter­neh­men, das die Zuwen­dun­gen leis­tet (Trä­ger­un­ter­neh­men), als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, soweit die Leis­tun­gen der Kas­se, wenn sie vom Trä­ger­un­ter­neh­men unmit­tel­bar erbracht wür­den, bei die­sem betrieb­lich ver­an­lasst wären, und die in den fol­gen­den Rege­lun­gen ent­hal­te­nen Beträ­ge nicht über­stei­gen.

Zuwen­dung an Unter­stüt­zungs­kas­sen

Dabei ent­hält die Anord­nung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002 bei Unter­stüt­zungs­kas­sen, die lebens­läng­lich lau­fen­de Leis­tun­gen gewäh­ren, die vor Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls für jeden Leis­tungs­an­wär­ter gel­ten­den Zuwen­dungs­höchst­gren­zen, die sich grund­sätz­lich nach der Höhe der zu erwar­ten­den jähr­li­chen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen bestim­men (vgl. auch Satz 3 die­ser Vor­schrift). Zusätz­lich wird hier­zu in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halb­satz 1 EStG 2002 ange­ord­net, dass Leis­tungs­an­wär­ter jeder Arbeit­neh­mer oder ehe­ma­li­ge Arbeit­neh­mer des Trä­ger­un­ter­neh­mens ist, der von der Unter­stüt­zungs­kas­se schrift­lich zuge­sag­te Leis­tun­gen erhal­ten kann und am Schluss des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Zuwen­dung erfolgt, das 28. Lebens­jahr voll­endet hat. Hier­von zu unter­schei­den sind Unter­stüt­zungs­kas­sen, die kei­ne lebens­läng­lich lau­fen­den Leis­tun­gen gewäh­ren; § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 sieht für die­sen Fall eine Begren­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für Zuwen­dun­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­se vor, die sich im Aus­gangs­punkt nach der Lohn- und Gehalts­sum­me des Trä­ger­un­ter­neh­mens rich­tet.

Der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ist hier­bei nach den für lebens­läng­lich lau­fen­de Leis­tun­gen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002), nicht hin­ge­gen nach den für sons­ti­ge (nicht lebens­läng­li­che) Leis­tun­gen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002) gel­ten­den Bestim­mun­gen zu beur­tei­len.

Aus­zu­ge­hen ist hier­bei davon, dass eine Unter­stüt­zungs­kas­se selbst for­mal­recht­lich kei­ne Rechts­an­sprü­che auf die von ihr gewähr­ten Leis­tun­gen ein­räu­men darf (§ 1b Abs. 4 BetrAVG) 1. Die Zusa­ge wird viel­mehr vom Trä­ger­un­ter­neh­men (Arbeit­ge­ber) mit dem Inhalt erteilt, dem Arbeit­neh­mer im Ver­sor­gungs­fall die ver­spro­che­ne Leis­tung zu ver­schaf­fen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG) 2.

Im Streit­fall kann des­halb in den von der UK aus­ge­stell­ten Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen –für sich genom­men– kei­ne Ver­sor­gungs­zu­sa­ge gese­hen wer­den. Letz­te­re ist viel­mehr dem Arbeit­neh­mer dadurch erteilt wor­den, dass ihm die Bestä­ti­gun­gen von der Arbeit­ge­be­rin aus­ge­hän­digt wor­den sind. Die Arbeit­ge­be­rin hat damit –im Ein­klang mit den Vor­ga­ben des Finan­zie­rungs­plans– gegen­über den Arbeit­neh­mern in Form von Ein­zel­zu­sa­gen zum Aus­druck gebracht, dass sie über die UK abzu­wi­ckeln­de Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach Maß­ga­be der Erklä­run­gen der Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen erbrin­gen wer­de 3. Die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit die­ser Zusa­ge ist nicht an die Wah­rung der Schrift­form gebun­den 4.

Fol­ge hier­von ist, dass die Arbeit­ge­be­rin sich gegen­über den Arbeit­neh­mern nicht zu Leib­ren­ten­leis­tun­gen ver­pflich­tet hat. Nach der Aus­zah­lungs­klau­sel der Anwart­schafts­be­stä­ti­gung, die zum Gegen­stand der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge der Arbeit­ge­be­rin gewor­den ist, soll­te die Alters­leis­tung in Form einer Kapi­tal­zah­lung auf Wunsch ent­we­der als Ein­mal­be­trag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten aus­ge­zahlt wer­den. Alter­na­tiv konn­te mit Zustim­mung des Arbeit­ge­bers eine nach ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen ermit­tel­te Ren­te gezahlt wer­den. Eine Ren­ten­ver­pflich­tung der Arbeit­ge­be­rin bestand damit jeden­falls im Streit­jahr nicht. Sie wäre –auch nach den Rege­lun­gen des Leis­tungs­plans der UK (§ 11 Nr. 3 und Nr. 4 LP)– erst auf der Grund­la­ge einer Ver­ein­ba­rung des Arbeit­neh­mers mit der UK und deren Bil­li­gung durch die Arbeit­ge­be­rin ent­stan­den.

Gleich­wohl ist im Rah­men der tat­be­stand­li­chen Dif­fe­ren­zie­run­gen des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 von einem Anspruch der Arbeit­neh­mer auf lebens­läng­lich lau­fen­de Leis­tun­gen im Sin­ne von Nr. 1 der Vor­schrift aus­zu­ge­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu mit Urteil vom 15.06.1994 5 erläu­tert, dass zu den in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 genann­ten sons­ti­gen (nicht lebens­läng­li­chen) Leis­tun­gen nur sol­che Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu rech­nen sind, die aus beson­de­rem Anlass von Fall zu Fall, vor allem bei Not oder Arbeits­lo­sig­keit, gewährt wer­den 6. Dem­ge­gen­über wer­den lebens­läng­lich lau­fen­de Leis­tun­gen –als Regel­fall der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung– von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (hier: Buchst. b) EStG 2002 erfasst. Leis­tun­gen die­ser Art ver­lie­ren ihren Cha­rak­ter als Alters­ver­sor­gung auch dann nicht, wenn sie als ein­ma­li­ge Kapi­tal­leis­tun­gen gewährt wer­den; uner­heb­lich ist hier­bei, ob die Ein­mal­zah­lung auf einem Wahl­recht beruht oder von vorn­her­ein ver­ein­bart wird 7. Tra­gend für die­ses Ver­ständ­nis ist auch, dass bei der Berech­nung der Zuwen­dungs­höchst­be­trä­ge in die jähr­li­chen (lebens­läng­li­chen) Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, letz­ter Satz EStG 1983 (heu­te: Satz 7) 10 % der ein­ma­li­gen Kapi­tal­leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen sind 8. Hier­nach sind auch die von der Arbeit­ge­be­rin ver­spro­che­nen Kapi­tal­leis­tun­gen dem Tat­be­stand des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002 zuge­wie­sen; sie wur­den bereits nach der auf der Grund­la­ge der Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen erteil­ten Zusa­ge von der Arbeit­ge­be­rin nicht als anlass­be­zo­ge­ne Not­fall­leis­tun­gen, son­dern als "Alters­leis­tun­gen" und damit als Regel­leis­tun­gen der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ver­spro­chen.

Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halb­satz 1 EStG 2002 ist Leis­tungs­an­wär­ter nur der Arbeit­neh­mer des Trä­ger­un­ter­neh­mens, der von der Unter­stüt­zungs­kas­se schrift­lich zuge­sag­te Leis­tun­gen erhal­ten kann. Das Schrift­lich­keits­er­for­der­nis ist durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 9 in Anleh­nung an das schon damals bestehen­de Schrift­form­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 in § 4d EStG auf­ge­nom­men wor­den 10. Da § 4d EStG 2002 einer­seits die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung über Unter­stüt­zungs­kas­sen för­dern, ande­rer­seits aber ins­be­son­de­re durch die in der Vor­schrift genann­ten Höchst­gren­zen Gewinn­ver­la­ge­run­gen und Gewinn­ab­sau­gun­gen sei­tens des Trä­ger­un­ter­neh­mens vor­beu­gen will 11, dient das Schrift­lich­keits­ge­bot in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halb­satz 1 EStG 2002 dazu, den Finanz­be­hör­den die Über­prü­fung des Krei­ses der begüns­tig­ten Leis­tungs­an­wär­ter zu erleich­tern 12. Im Streit­fall ist die­sem Anlie­gen ent­spro­chen wor­den. Zwar kann auch eine mit­tel­ba­re Ver­sor­gungs­zu­sa­ge zu Leis­tun­gen über eine Unter­stüt­zungs­kas­se nur vom Trä­ger­un­ter­neh­men (Arbeit­ge­ber) erteilt wer­den mit der Fol­ge, dass auch das Schrift­form­erfor­der­nis im Grund­satz auf die Erklä­rung (Zusa­ge) des Arbeit­ge­bers zu bezie­hen ist 13; auch muss nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz ange­nom­men wer­den, dass die Arbeit­ge­be­rin selbst kei­ne schrift­li­che, d.h. kei­ne von den für sie ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten Per­so­nen unter­zeich­ne­te Ver­sor­gungs­zu­sa­ge abge­ge­ben hat. Gleich­wohl ist das Schrift­lich­keits­ge­bot des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halb­satz 1 EStG 2002 gewahrt. Es ist mit Rück­sicht auf sei­nen nicht ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut, unter den –abwei­chend von den arbeits­recht­li­chen Grund­la­gen– auch schrift­li­che "Zusa­gen" der Unter­stüt­zungs­kas­se gefasst wer­den kön­nen, jeden­falls dann als erfüllt anzu­se­hen, wenn –wie vor­lie­gend– der Arbeit­ge­ber die Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen den Arbeit­neh­mern aus­hän­digt, die­se die Bestä­ti­gun­gen unter­schrei­ben und sich dem­ge­mäß die Arbeit­ge­be­rin (Arbeit­ge­ber) gegen­über den Arbeit­neh­mern –zivil­recht­lich bin­dend– zwei­fels­frei zu den schrift­lich doku­men­tier­ten Leis­tun­gen ent­spre­chend dem Inhalt der Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen ver­pflich­tet hat. Da ein sol­cher Gesche­hens­ab­lauf auch im Hin­blick auf die Über­prüf­bar­keit des begüns­tig­ten Per­so­nen­krei­ses den Finanz­be­hör­den Beweis­erleich­te­run­gen ver­schafft, die denen einer vom Trä­ger­un­ter­neh­men selbst ver­fass­ten schrift­li­chen Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ent­spre­chen, ist die Hand­ha­bung des Streit­falls sowohl nach dem Wort­laut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halb­satz 1 EStG 2002 als auch des­sen Sinn und Zweck in näm­li­cher Wei­se geeig­net, das Schrift­form­erfor­der­nis die­ser Bestim­mung zu erfül­len.

Mit dem Schrift­lich­keits­ge­bot hat der Gesetz­ge­ber indes nicht nur ein Form­erfor­der­nis ein­ge­führt. Ent­spre­chend sei­nem Zweck, den steu­er­li­chen Nach­weis des Anwär­ter­krei­ses zu erleich­tern, hat der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halb­satz 1 EStG 2002 viel­mehr zugleich auch klar­ge­stellt, dass die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ein­deu­tig bestimmt sein muss 14. Ob hier­bei auf die Anfor­de­run­gen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG 1997 zurück­zu­grei­fen und damit zu for­dern ist, dass die vom Trä­ger­un­ter­neh­men in Aus­sicht gestell­ten Leis­tun­gen in jeder Hin­sicht nach Art, Form, Vor­aus­set­zun­gen und ihrer Höhe ein­deu­tig bestimmt sein müs­sen, kann vor­lie­gend unent­schie­den blei­ben. Hier­ge­gen könn­te nicht nur der abwei­chen­de Wort­laut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halb­satz 1 EStG 2002, der ledig­lich schrift­lich zuge­sag­te Leis­tun­gen for­dert, son­dern auch die Geset­zes­be­grün­dung 10 zu letz­te­rer Vor­schrift spre­chen, nach der die "Vor­aus­set­zun­gen unter denen ein Leis­tungs­an­wär­ter zum Kreis der von der Unter­stüt­zungs­kas­se Begüns­tig­ten gehört, in Anleh­nung an … § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Schrift­form der zuge­sag­ten Leis­tun­gen) deut­li­cher gefaßt" wer­den soll­te. Im Streit­fall wur­de jeden­falls dem Ein­deu­tig­keits­ge­bot selbst dann ent­spro­chen, wenn man ihm die qua­li­fi­zie­ren­den Anfor­de­run­gen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG 1997 zugrun­de legt.

Nach den im vor­lie­gen­den Fall von der Arbeit­ge­be­rin erteil­ten und in den aus­ge­hän­dig­ten Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen schrift­lich nie­der­ge­leg­ten Zusa­gen soll­ten die Arbeit­neh­mer Ein­mal­zah­lun­gen (Kapi­tal­zah­lun­gen) mit Errei­chen der Alters­gren­ze (65 Jah­re) in Höhe eines bestimm­ten, indi­vi­du­ell aus­ge­wie­se­nen Betrags erhal­ten. Dies ent­spricht in jeder Hin­sicht den vor­ste­hend genann­ten Aus­prä­gun­gen des Ein­deu­tig­keits­ge­bots.

Ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass nach der Aus­zah­lungs­klau­sel der Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen das Kapi­tal "auf Wunsch" auch in bis zu fünf gleich hohen Raten aus­ge­zahlt (Satz 1 der Klau­sel) und "alter­na­tiv mit Zustim­mung des Arbeit­ge­bers" eine nach ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen ermit­tel­te Ren­te gezahlt wer­den konn­te (Satz 2 der Klau­sel).

Soweit die Vor­in­stanz die Rege­lung des Sat­zes 1 dahin gedeu­tet hat, dass sie "in ers­ter Linie das Ver­hält­nis von Trä­ger­un­ter­neh­mer (und) Unter­stüt­zungs­kas­se betref­fe", folgt der BFH dem nicht. Eben­so wenig könn­te er sich der Aus­le­gung von Satz 2 der Aus­zah­lungs­klau­sel durch das Finanz­ge­richt anschlie­ßen, sofern das Finanz­ge­richt dahin zu ver­ste­hen sein soll­te, dass die Zah­lung einer Ren­te nur von einer Erklä­rung des Arbeit­ge­bers (Arbeit­ge­be­rin) abhän­gig war. Der BFH ist –trotz der grund­sätz­li­chen Bin­dung an die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO)– in der Aus­le­gung der genann­ten Bestim­mun­gen frei, da das Finanz­ge­richt den ein­deu­ti­gen Wort­laut der Aus­zah­lungs­klau­sel nicht hin­rei­chend gewür­digt hat 15. Dies betrifft zunächst Satz 1 der Klau­sel, der mit der Wen­dung "auf Wunsch" zwei­fels­frei den Adres­sa­ten der Erklä­rung, näm­lich den ein­zel­nen Arbeit­neh­mer, als die durch die Anwart­schafts­be­stä­ti­gung begüns­tig­te Per­son anspricht; sie soll­te zur gestreck­ten Aus­zah­lung des Kapi­tal­be­trags optie­ren kön­nen. Bestä­ti­gung fin­det die­ses Ver­ständ­nis in der Rege­lung von Satz 2 der Aus­zah­lungs­klau­sel. Wenn die­ser von der "Zustim­mung des Arbeit­ge­bers" spricht, so wird zum einen auch hier­an deut­lich, dass der Arbeit­ge­ber nicht der nach Satz 1 der Klau­sel Opti­ons­be­rech­tig­te ist. Zum ande­ren kann mit dem Erfor­der­nis der "Zustim­mung" ganz offen­sicht­lich nur gemeint sein, dass nach dem –"alter­na­ti­ven"– Satz 2 der Aus­zah­lungs­klau­sel auch Ren­ten­leis­tun­gen gleich­falls nur "auf Wunsch" an die Stel­le der Ein­mal­aus­zah­lung des Kapi­tals tre­ten und zudem an die Vor­aus­set­zung gebun­den sein soll­ten, dass auch die Arbeit­ge­be­rin sich mit die­ser Form der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ein­ver­stan­den erklärt (vgl. § 182 BGB).

Fol­ge die­ses Ver­ständ­nis­ses ist des Wei­te­ren, dass die Leis­tungs­ver­pflich­tung der Arbeit­ge­be­rin –auch dann, wenn man sie an den Kon­kre­ti­sie­rungs­er­for­der­nis­sen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG 1997 misst– ein­deu­tig bestimmt war. Da sowohl die Stre­ckung der Kapi­tal­zah­lung als auch deren Ver­ren­tung nur "auf Wunsch" der begüns­tig­ten Arbeit­neh­mer in Betracht kom­men konn­te, die­se mit ande­ren Wor­ten auf der Ein­mal­zah­lung der Alters­leis­tung bestehen konn­ten, hat­te auch die Arbeit­ge­be­rin nach der von ihr erteil­ten Zusa­ge davon aus­zu­ge­hen, eben die­se Ein­mal­zah­lung erbrin­gen zu müs­sen. Zwei­fel über die inhalt­li­che Bestimmt­heit die­ser Ver­pflich­tung bestan­den inso­weit nicht.

Dem­ge­mäß bedarf es im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung dar­über, ob ein allein vom Wil­len des Arbeit­ge­bers abhän­gi­ges Ren­ten­wahl­recht auch dann den Anfor­de­run­gen an eine hin­rei­chend bestimm­te Ver­sor­gungs­zu­sa­ge genügt, wenn in der Ver­sor­gungs­ab­re­de bei­spiels­wei­se der der Ver­ren­tung zugrun­de zu legen­de Rech­nungs­zins­fuß nicht exakt ange­ge­ben wird. Vor­lie­gend kommt es hier­auf nicht an, da die Ver­ren­tung des aus­ge­wie­se­nen Kapi­tal­be­trags vom Wil­len des begüns­tig­ten Arbeit­neh­mers abhing und dem­ge­mäß der Arbeit­ge­be­rin kein eigen­stän­di­ges Recht ver­mit­tel­te, den Arbeit­neh­mern über die UK anstel­le des Kapi­tal­be­trags lebens­läng­li­che Ren­ten aus­zu­zah­len und sich hier­durch ihrer ein­deu­tig bestimm­ten Leis­tungs­ver­pflich­tung auf Zah­lung eines Ein­mal­be­trags zu ent­le­di­gen.

Eben­so wenig ist im Streit­fall zu erör­tern, ob –wie vom Finanz­ge­richt ange­nom­men– den Arbeit­neh­mern die Rege­lun­gen des Leis­tungs­plans schrift­lich bekannt gemacht wor­den sind 16 oder ob es inso­weit genügt, dass er von den Arbeit­neh­mern ein­ge­se­hen wer­den kann 17. Hier­auf ist vor­lie­gend nicht ein­zu­ge­hen, weil den Arbeit­neh­mern Leis­tun­gen ent­spre­chend den schrift­li­chen Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen ver­spro­chen wor­den sind und der Rege­lungs­ge­halt die­ser Zusa­gen kei­ne Zwei­fel über den Inhalt der Ver­sor­gungs­zu­sa­gen belässt; sie beschränk­ten sich auf Ein­mal­leis­tun­gen (Pri­mär­leis­tun­gen) bei Errei­chen der Alters­gren­ze mit der Fol­ge, dass bei vor­zei­ti­gem Aus­schei­den die Leis­tungs­an­wär­ter dem Min­dest­schutz (Unver­fall­bar­keits­schutz) des § 1b Abs. 1 und Abs. 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 und Abs. 4 BetrAVG unter­stan­den. Die in Aus­sicht gestell­ten Leis­tun­gen waren dem­nach auch unter Berück­sich­ti­gung der Maß­ga­ben des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG 1997 ein­deu­tig bestimmt, ohne dass es eines Rück­griffs auf den Leis­tungs­plan bedurft hät­te. Dem­ge­mäß kommt es einer­seits nicht dar­auf an, ob den Arbeit­neh­mern auch der Leis­tungs­plan schrift­lich bekannt gege­ben wor­den war. Ande­rer­seits wäre die Ein­deu­tig­keit der gege­be­nen Ver­sor­gungs­zu­sa­ge auch dann nicht in Fra­ge gestellt, wenn man die Rege­lun­gen des Leis­tungs­plans als Teil der den Arbeit­neh­mern schrift­lich erteil­ten Zusa­ge erach­tet, da nach der Prä­am­bel des Leis­tungs­plans die­ser ledig­lich gene­rel­le Rege­lun­gen ent­hält und die "genaue Art und Höhe der Leis­tun­gen … in Ver­bin­dung mit (den) indi­vi­du­el­len Rege­lun­gen (Finan­zie­rungs­plan und Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen) fest­ge­legt (wer­den)".

Für das anhän­gi­ge Ver­fah­ren kann fer­ner dahin­ste­hen, ob in Fäl­len der (mit­tel­ba­ren) Alters­ver­sor­gung der Arbeit­neh­mer über eine Unter­stüt­zungs­kas­se in der schrift­li­chen Ver­sor­gungs­zu­sa­ge nicht nur der Arbeit­ge­ber, son­dern auch die von ihm ein­ge­bun­de­ne Unter­stüt­zungs­kas­se in ein­deu­ti­ger Wei­se zu benen­nen ist. Auch inso­weit erüb­ri­gen sich wei­te­re Aus­füh­run­gen des BFHs, da einem sol­chen Erfor­der­nis –ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt– vor­lie­gend zwei­fels­frei ent­spro­chen wor­den wäre. Die UK wur­de in den Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen nicht nur mit ihrem Namens­kür­zel, son­dern in der Fuß­zei­le der Schrei­ben mit ihrem vol­len und nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kor­rek­ten Namen genannt. Sie war damit auch ohne zusätz­li­che Anga­be zu ihrem Sitz und ihrer Regis­ter­num­mer ein­deu­tig iden­ti­fi­zier­bar. Dass nach den Fest­stel­lun­gen im Jah­re 2005 eine "fast namens­glei­che" Kas­se mit Sitz in … errich­tet wur­de, ändert hier­an nichts. Zum einen wird hier­durch die Iden­ti­fi­zier­bar­keit der UK nicht in Fra­ge gestellt, son­dern allen­falls auf die Not­wen­dig­keit einer exak­ten Recher­che ver­wie­sen; zum ande­ren ist nicht ersicht­lich, wes­halb die den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin im Herbst 2004 erteil­te ein­deu­ti­ge Zusa­ge durch die Errich­tung einer wei­te­ren Unter­stüt­zungs­kas­se im Jah­re 2005 dem Ein­deu­tig­keits­ge­bot (rück­wir­kend) nicht mehr hät­te ent­spre­chen sol­len.

Ent­ge­gen der Ansicht der Vor­in­stanz stand die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge der Arbeit­ge­be­rin nicht unter einem all­ge­mei­nen Wider­rufs­vor­be­halt. Dem­ge­mäß ist nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, ob ein sol­cher Vor­be­halt den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für Zuwen­dun­gen an die UK unbe­rührt lie­ße 18.

Das Finanz­ge­richt hat aus dem Umstand, dass sich die UK nach dem Wort­laut der Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen vor­be­hielt, "bis zum Tage der Poli­cie­rung durch den Rück­ver­si­che­rer ggf. Ände­run­gen in der Anwart­schafts­be­stä­ti­gung vor­zu­neh­men", dar­auf geschlos­sen, dass sich die UK einen Wider­ruf nach frei­em Belie­ben vor­be­hal­ten habe. Fol­ge hier­von wäre, dass auch die Zusa­ge der Arbeit­ge­be­rin unter einem sol­chen Vor­be­halt stün­de. Dem Finanz­ge­richt ist jedoch bereits im Aus­gangs­punkt nicht zu fol­gen. Auch inso­weit ist der BFH in der Aus­le­gung der Bestä­ti­gung (Zusa­ge) frei, da die Wür­di­gung den offen­kun­di­gen Sach­zu­sam­men­hang der in Fra­ge ste­hen­den Rege­lung nicht beach­tet hat und des­halb lücken­haft ist 19. Der "Poli­cie­rungs­vor­be­halt" schließt sich an die Aus­sa­gen zur Ver­pflich­tung der Arbeit­neh­mer an, dann Erklä­run­gen zu ihrem Gesund­heits­zu­stand abzu­ge­ben und sich ggf. einer Gesund­heits­prü­fung zu unter­zie­hen, wenn die UK den Abschluss von Rück­de­ckungs­ver­si­che­run­gen auf das Leben der Arbeit­neh­mer für erfor­der­lich hal­ten soll­te. Da der Vor­be­halt in die­sem Rege­lungs­zu­sam­men­hang auch druck­tech­nisch ein­ge­bun­den ist (gerin­ge­re Schrift­grö­ße), wird hier­an zugleich deut­lich, dass nur eine durch die Gesund­heits­über­prü­fun­gen im Rah­men der Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung ver­an­lass­te geän­der­te Ein­schät­zung der Leis­tungs­fä­hig­keit der Kas­se zu einer Ände­rung der Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen (Zusa­gen) füh­ren soll­te. Ein all­ge­mei­ner Wider­rufs­vor­be­halt kann hier­aus –auch mit Rück­sicht auf die ein­schrän­ken­de Fas­sung des Vor­be­halts ("ggf.")– nicht abge­lei­tet wer­den.

Unbe­rührt hier­von bleibt aller­dings, dass der Poli­cie­rungs­vor­be­halt als inhalt­lich benann­ter (spe­zi­el­ler) Wider­rufs­vor­be­halt zu wer­ten ist und wei­te­re Vor­be­hal­te die­ser Art in § 15 LP –z.B. für den Fall der Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se des Trä­ger­un­ter­neh­mens– auf­ge­führt sind. Ob die­se Vor­be­hal­te Gegen­stand der den Arbeit­neh­mern erteil­ten Ver­sor­gungs­zu­sa­gen gewor­den sind und ob sie –beja­hen­den­falls– einer arbeits­recht­li­chen Über­prü­fung stand­hal­ten, bedarf im anhän­gi­gen Ver­fah­ren indes kei­ner Erör­te­rung. Denn selbst dann, wenn Letz­te­res nicht der Fall sein soll­te 20, wür­de hier­durch die Ein­deu­tig­keit der erteil­ten Zusa­gen sowie die Bin­dung der Arbeit­ge­be­rin nicht in Fra­ge gestellt. Ande­res ergibt sich in die­sem Zusam­men­hang auch nicht aus der Bestim­mung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002. Danach ist zwar die Pas­si­vie­rung von Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen (Direkt­zu­sa­gen) in der Steu­er­bi­lanz an die Vor­aus­set­zun­gen gebun­den, dass die Zusa­ge nur Vor­be­hal­te ent­hält, bei deren Vor­lie­gen nach all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen unter Beach­tung bil­li­gen Ermes­sens eine Min­de­rung oder ein Ent­zug der Pen­si­ons­an­wart­schaft oder Pen­si­ons­leis­tung zuläs­sig ist. Die Rege­lung ist jedoch nach der inso­weit ein­deu­ti­gen Geset­zes­fas­sung des § 4d EStG 2002 auf Ver­sor­gungs­zu­sa­gen, die über eine Unter­stüt­zungs­kas­se erbracht wer­den, nicht anwend­bar. Es ist nicht Auf­ga­be der Recht­spre­chung, den in § 4d EStG 2002 geschaf­fe­nen Tat­be­stand im Wege der Rechts­fort­bil­dung inso­weit zu "ergän­zen". Sol­ches muss viel­mehr einem ein­deu­ti­gen Dik­tum des Gesetz­ge­bers vor­be­hal­ten blei­ben.

Nicht durch­zu­grei­fen ver­mag schließ­lich der Vor­trag des Finanz­amt, dass im Jah­re 2010 die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gegen­über einem aus­ge­schie­de­nen Arbeit­neh­mer um 17,88 % gekürzt wor­den sei­en. Zum einen lässt auch die­se Hand­ha­bung nicht den Schluss zu, dass im Streit­jahr (2004) ein schäd­li­cher Wider­rufs­vor­be­halt ver­ein­bart wor­den wäre. Zum ande­ren hat das Finanz­ge­richt –für den BFH bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO)– hier­zu aus­ge­führt, dass die Kür­zung durch die Umstel­lung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung auf eine eige­ne Unter­stüt­zungs­kas­se bedingt gewe­sen sei und des­halb auch nicht die Annah­me gestat­te, dass die Arbeit­ge­be­rin die Anwart­schafts­be­stä­ti­gun­gen (aus­schließ­lich) zur Erlan­gung von steu­er­li­chen Vor­tei­len aus­ge­ge­ben habe.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2013 – I R 6/​12

  1. z.B. BFH, Urteil vom 22.12.2010 – I R 110/​09, BFHE 232, 415[]
  2. BAG, Urteil vom 31.07.2007 – 3 AZR 373/​06, BAGE 123, 307; Rolfs in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, Gesetz zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 5. Aufl., Anh § 1 Rz 958 ff.[]
  3. vgl. Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 27.04.2005 – I R 75/​04, BFHE 210, 108, BSt­Bl II 2005, 702; Blümich/H.J. Heger, § 4d EStG Rz 82[]
  5. BFH, Urteil vom 15.06.1994 – II R 77/​91, BFHE 175, 130, BSt­Bl II 1995, 21[]
  6. vgl. auch BFH, Urteil vom 05.11.1992 – I R 61/​89, BFHE 169, 369, BSt­Bl II 1993, 185[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 175, 130, BSt­Bl II 1995, 21[]
  8. Gosch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4d Rz B 71, B 299; der­sel­be in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 4d Rz 31; EStH 2004 H 27a Abs. 2, jetzt EStH 2011 H 4d Abs. 2[]
  9. vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250, BSt­Bl I 1995, 438[]
  10. BT-Drs. 13/​1558, S. 153[][]
  11. BFH, Urtei­le vom 19.06.2007 – VIII R 100/​04, BFHE 218, 236, BSt­Bl II 2007, 930; vom 29.01.2003 – XI R 10/​02, BFHE 202, 65, BSt­Bl II 2003, 599, jeweils m.w.N.[]
  12. BT-Drs. 13/​901, S. 130; zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG s. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18/​10, BFH/​NV 2011, 452[]
  13. zutref­fend Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR A Rz 246, m.w.N.[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 218, 236, BSt­Bl II 2007, 930; in BFHE 202, 65, BSt­Bl II 2003, 599[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 452[]
  16. offen BFH, Urteil in BFHE 218, 236, BSt­Bl II 2007, 930[]
  17. Ahrend/​Förs­ter/​Rößler, Steu­er­recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 3. Teil Rz 302[]
  18. vgl. hier­zu auch Blümich/H.J. Heger, § 4d EStG Rz 40 f.[]
  19. BFH, Urteil vom 01.02.2012 – I R 57/​10, BFHE 236, 374, BSt­Bl II 2012, 407, m.w.N.[]
  20. vgl. zu den sach­li­chen Wider­rufs­grün­den z.B. die Über­sicht von Rolfs in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., Anh § 1 Rz 999 ff.; BAG, Urteil in BAGE 123, 307[]