Zwangs­ent­nah­me erb­bau­rechts­be­las­te­ter Grund­stü­cke

In frü­he­ren Wirt­schafts­jah­ren aus dem land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­me­ne erb­bau­rechts­be­las­te­te Grund­stü­cke blei­ben bei der Berech­nung, ob die spä­te­re Bestel­lung wei­te­rer Erb­bau­rech­te zu einer Über­schrei­tung der Unschäd­lich­keits­gren­ze von 10% der land­wirt­schaft­li­chen Flä­chen geführt hat, unbe­rück­sich­tigt.

Zwangs­ent­nah­me erb­bau­rechts­be­las­te­ter Grund­stü­cke

Die Ver­ein­ba­rung eines ver­bil­lig­ten Erb­bau­zin­ses zwi­schen dem Land­wirt und sei­nem Kind führt nicht zu einer Ent­nah­me des mit dem Erb­bau­recht belas­te­ten Grund­stücks, sofern der ver­bil­lig­te Erb­bau­zins die Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 10% des orts­üb­li­chen vol­len Erb­bau­zin­ses nicht unter­schrei­tet.

Kei­ne Zwangs­ent­nah­me wegen frü­her bestell­ter Erb­bau­rech­te

Die bereits frü­her bestell­ten Erb­bau­rech­te recht­fer­ti­gen eine Zwangs­ent­nah­me des vor­lie­gend strei­ti­gen Erb­bau­grund­stücks nicht.

Ursprüng­lich land­wirt­schaft­lich genutz­te Grund­stü­cke ver­lie­ren ihre Eigen­schaft als land­wirt­schaft­li­ches Betriebs­ver­mö­gen durch eine Nut­zungs­än­de­rung ohne Ent­nah­me­er­klä­rung nur, wenn eine ein­deu­ti­ge Ent­nah­me­hand­lung vor­liegt 1. Die bis­he­ri­ge Nut­zung muss sich auf Dau­er so ändern, dass das Grund­stück sei­ne Bezie­hung zum Betrieb ver­liert und dadurch zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen wird. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für buch­füh­ren­de und nicht buch­füh­ren­de Land­wir­te 2.

Zwar kön­nen Land- und Forst­wir­te grund­sätz­lich nur sol­che Wirt­schafts­gü­ter zu gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen machen, deren Nut­zung in der Land- und Forst­wirt­schaft mög­lich ist 3. Bei Grund­stü­cken, die zuvor zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen gehör­ten, kann eine Nut­zungs­än­de­rung aller­dings auch dann zu gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen füh­ren, wenn eine land- oder forst­wirt­schaft­li­che Nut­zung nicht mehr mög­lich ist. Sol­che Grund­stü­cke blei­ben –wie sich aus dem Rechts­ge­dan­ken des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Streit­jahr (1998) gel­ten­den Fas­sung (jetzt § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG) ergibt– bis zu einer Ent­nah­me gewill­kür­tes (gedul­de­tes) Betriebs­ver­mö­gen, sofern nicht die Nut­zungs­än­de­rung einen Umfang annimmt, durch den sich der Cha­rak­ter des land­wirt­schaft­li­chen Betrie­bes ver­än­dert und die Ver­mö­gens­ver­wal­tung die land­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ver­drängt 2.

Die Bestel­lung einer Viel­zahl von Erb­bau­rech­ten führt noch nicht zur Über­schrei­tung der für eine land­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung schäd­li­chen Gren­ze, wenn die end­gül­ti­ge Nut­zungs­än­de­rung einen Umfang von weni­ger als 10% der land­wirt­schaft­li­chen Flä­chen betrifft, auch wenn die Erträ­ge aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung die land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­te über­wie­gen 4. Auf einen Ver­gleich der Erträ­ge aus den ver­schie­de­nen Nut­zun­gen oder auf die Anwen­dung ande­rer Abgren­zungs­kri­te­ri­en kommt es erst dann an, wenn der Umfang der ander­wei­tig genutz­ten Flä­chen die Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 10% der Gesamt­flä­che des Betrie­bes über­steigt 5.

Dar­aus folgt für den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall zum einen, dass die Grund­stü­cke, auf denen der Klä­ger in den Jah­ren 1979 bis 1982 ins­ge­samt 21 Erb­bau­rech­te bestellt hat, damals aus dem land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men wor­den sind, so dass sie im Streit­jahr nicht mehr zum land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen des Klä­gers gehör­ten. Denn die­se Erb­bau­rechts­be­stel­lun­gen hat­ten einen sol­chen Umfang, dass dadurch die Gren­ze für eine Fort­füh­rung der belas­te­ten Grund­stü­cke als gewill­kür­tes (gedul­de­tes) Betriebs­ver­mö­gen über­schrit­ten wur­de.

Zum ande­ren ergibt sich dar­aus aber auch, dass die sei­ner­zeit aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­de­nen erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stü­cke nicht für die Beur­tei­lung der Fra­ge her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen, ob die spä­te­re Bestel­lung wei­te­rer Erb­bau­rech­te auf Grund­stü­cken des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gens einen schäd­li­chen Umfang für eine land­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung hat­te und des­halb zu einer Ent­nah­me (auch) die­ser Grund­stü­cke geführt hat. Denn nicht (mehr) zum land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­de Grund­stü­cke haben kei­nen Ein­fluss auf den Cha­rak­ter der land­wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung.

Umge­kehrt kann der Umfang der bereits vor­han­de­nen pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung mit den frü­her bestell­ten Erb­bau­rech­ten nicht zu einer Ent­nah­me der in dem für das Streit­jahr maß­geb­li­chen Zeit­raum mit neu ein­ge­räum­ten Erb­bau­rech­ten belas­te­ten Grund­stü­cke füh­ren. Denn der Umstand, dass bereits eine pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung vor­han­den ist, ist –unab­hän­gig von ihrem Umfang– nicht geeig­net, eine Ent­nah­me betrieb­li­cher Grund­stü­cke ohne aus­drück­li­che Erklä­rung oder ent­spre­chen­de Ent­nah­me­hand­lung zu bewir­ken. Die für die Zuord­nung von Grund­stücks­ge­schäf­ten zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te kön­nen nicht auf den umge­kehr­ten Fall der Zuord­nung zur pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung –mit der Fol­ge einer Ent­nah­me aus dem Betriebs­ver­mö­gen– über­tra­gen wer­den.

Das lässt sich auch dem vom Finanz­amt ange­führ­ten BMF-Schrei­ben 6 ent­neh­men. Denn die dort zur Begrün­dung ange­führ­te Ver­mu­tung des § 344 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs, wonach die von einem Kauf­mann vor­ge­nom­me­nen Rechts­ge­schäf­te im Zwei­fel als zum Betrieb sei­nes Han­dels­ge­wer­bes gehö­rig gel­ten, ist auf eine pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung nicht anwend­bar. Ähn­li­ches gilt für das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 5. Mai 2004 7, auf das sich das Finanz­amt eben­falls beru­fen hat. Dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass nur die­je­ni­gen Grund­stücks­ge­schäf­te als gewerb­lich zu beur­tei­len sind, die in einem sol­chen sach­li­chen und zeit­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass die­ser auf einen ein­heit­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len schlie­ßen lässt. An einem Betrieb und damit an einem der­ar­ti­gen ein­heit­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len fehlt es jedoch typi­scher­wei­se im Bereich der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung, abge­se­hen davon, dass vor­lie­gend auch ein ent­spre­chen­der sach­li­cher und zeit­li­cher Zusam­men­hang nicht ersicht­lich ist.

Daher betra­fen im hier ent­schie­de­nen Fall die in dem vor­lie­gend maß­geb­li­chen Zeit­raum bestell­ten Erb­bau­rech­te einen Umfang von deut­lich weni­ger als 10% der land­wirt­schaft­li­chen Flä­chen. Die betrof­fe­nen Grund­stü­cke konn­ten daher wei­ter gewill­kür­tes (gedul­de­tes) Betriebs­ver­mö­gen im land­wirt­schaft­li­chen Betrieb des Klä­gers blei­ben.

Ver­bil­lig­ter Erb­bau­zins für die Toch­ter

Auch die Ver­ein­ba­rung eines ver­bil­lig­ten Erb­bau­zin­ses zwi­schen dem Klä­ger und sei­ner Toch­ter hat nicht zu einer Ent­nah­me des mit dem Erb­bau­recht belas­te­ten Grund­stücks geführt, weil es dadurch nicht zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen gewor­den ist.

Zwar führt die unent­gelt­li­che Über­las­sung betrieb­li­cher Wirt­schafts­gü­ter zu außer­be­trieb­li­chen Zwe­cken jeden­falls dann zu einer Ent­nah­me aus dem Betriebs­ver­mö­gen, wenn sie nicht nur von vor­über­ge­hen­der Dau­er ist 8. Denn durch eine sol­che unent­gelt­li­che Über­las­sung wird die bis­he­ri­ge Nut­zung auf Dau­er so geän­dert, dass das Grund­stück sei­ne Bezie­hung zum Betrieb ver­liert und dadurch zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen wird 9.

Das gilt jedoch nicht für eine ver­bil­lig­te Über­las­sung 10. Denn durch eine Nut­zung, die wei­ter­hin zu lau­fen­den betrieb­li­chen Vor­tei­len –in Gestalt der erziel­ten Ein­nah­men– führt, ver­liert das Wirt­schafts­gut sei­ne Bezie­hung zum Betrieb (noch) nicht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass die außer­be­trieb­lich ver­an­lass­te ver­bil­lig­te Ver­mie­tung einer zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Woh­nung eine Nut­zungs­ent­nah­me dar­stellt 11. Die Nut­zungs­ent­nah­me durch die ver­bil­lig­te Über­las­sung führt zu einer Erhö­hung des Gewinns um die (antei­li­gen) Kos­ten der außer­be­trieb­li­chen Nut­zung, höchs­tens aber um den Markt­wert der Nut­zung 12. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen, weil die Vor­schrift auf Gewinn­ein­künf­te nicht ent­spre­chend anzu­wen­den ist 13. Dar­aus folgt zugleich, dass die ver­bil­lig­te Über­las­sung an Ange­hö­ri­ge nicht als Ent­nah­me der über­las­se­nen Woh­nung ange­se­hen wer­den kann.

Auch ein aus außer­be­trieb­li­chen Grün­den ver­bil­lig­ter Erb­bau­zins führt in der Regel zu einer Nut­zungs­ent­nah­me und dem ent­spre­chend nicht zu einer Ent­nah­me des Grund­stücks 14. Denn die auf einem Erb­bau­recht beru­hen­de Grund­stücks­nut­zung ist in die­ser Fra­ge steu­er­lich nicht anders zu beur­tei­len als eine Nut­zung durch Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung 15. Auch wenn die Rechts­be­zie­hun­gen ver­ding­licht sind, bestehen zwi­schen den Betei­lig­ten des Erb­bau­rechts­ver­hält­nis­ses schuld­recht­li­che Bezie­hun­gen, die steu­er­lich als Leis­tungs­aus­tausch gewer­tet wer­den; die Erb­bau­zin­sen sind –wie Miet- oder Pacht­ein­nah­men– Ent­gelt für die lau­fen­de Nut­zungs­über­las­sung durch den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer 16.

Auf die Fra­ge, ob im Ein­zel­fall Kos­ten ange­fal­len sind, kann es dabei nicht ankom­men. Denn die Nut­zungs­ent­nah­me schließt eine Gewinn­min­de­rung durch pri­vat ver­an­lass­te Kos­ten aus; soweit man­gels Kos­ten eine der­ar­ti­ge Gewinn­min­de­rung nicht ein­ge­tre­ten ist, bedarf es eines sol­chen Aus­gleichs nicht 17. Davon abge­se­hen ist das Feh­len der­ar­ti­ger, durch die pri­va­te Nut­zung ver­an­lass­ter Kos­ten nicht geeig­net, eine Zwangs­ent­nah­me des Grund­stücks zu recht­fer­ti­gen.

Unter­schrei­tet der aus außer­be­trieb­li­chen Grün­den ver­ein­bar­te ver­bil­lig­te Erb­bau­zins die Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 10% des orts­üb­li­chen vol­len Erb­bau­zin­ses, kann dar­auf nicht abge­stellt wer­den, mit der Fol­ge, dass das mit dem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück sei­ne Bezie­hung zum Betrieb ver­liert und zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen wird 18. Die Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 10% ent­spricht der­je­ni­gen, die auch sonst für die Zuord­nung von gemischt genutz­ten Wirt­schafts­gü­tern zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen maß­geb­lich ist 19. Der Umstand, dass es vor­lie­gend nicht um beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter, son­dern um Grund­stü­cke geht, hat für die Bemes­sung der Gering­fü­gig­keits­gren­ze des ver­ein­bar­ten Nut­zungs­ent­gelts kei­ne erkenn­ba­re Bedeu­tung und recht­fer­tigt daher kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit nicht der der Finanz­ver­wal­tung, nach der bereits dann von einer Ent­nah­me des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks aus­zu­ge­hen ist, wenn der Erb­bau­zins um mehr als 50% unter dem orts­üb­li­chen Ent­gelt liegt 20. Denn dage­gen spricht, dass gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen ledig­lich einen gewis­sen objek­ti­ven Zusam­men­hang mit dem Betrieb erfor­dert, zu des­sen För­de­rung das Wirt­schafts­gut bestimmt und geeig­net sein muss 21. Die För­de­rungs­eig­nung kann aber auch bei einem unter 50% des orts­üb­li­chen Ent­gelts lie­gen­den Erb­bau­zins zu beja­hen sein. Das bestä­tigt der Streit­fall, in dem der ver­bil­lig­te Erb­bau­zins die für land­wirt­schaft­li­che Flä­chen glei­cher Grö­ße übli­che Pacht bei wei­tem über­steigt. Hin­zu kommt, dass einer­seits die antei­li­gen, der Ver­bil­li­gung ent­spre­chen­den Kos­ten den für den Betrieb zu ermit­teln­den Gewinn wegen des Ansat­zes der Nut­zungs­ent­nah­me nicht min­dern und ande­rer­seits die Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven bei einer (spä­te­ren­Rea­li­sie­rung wei­ter­hin gewähr­leis­tet bleibt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. März 2011 – IV R 46/​08

  1. BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 44/​06, BFHE 225, 367, BSt­Bl II 2009, 811[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 225, 367, BSt­Bl II 2009, 811, m.w.N.[][]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 45/​05, BFHE 220, 366, BSt­Bl II 2009, 449, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 10.12.1992 – IV R 115/​91, BFHE 170, 141, BSt­Bl II 1993, 342[]
  5. BFH, Urteil vom 22.08.2002 – IV R 57/​00, BFHE 200, 236, BSt­Bl II 2003, 16, unter Hin­weis auf die OFD Mün­chen, Ver­fü­gung vom 29.09.1997 S 2239 – 22 St 426, FR 1997, 920[]
  6. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 434, Tz. 32[]
  7. BFH, Urteil vom 05.05.2004 – XI R 7/​02, BFHE 206, 141, BSt­Bl II 2004, 738[]
  8. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – IV R 10/​03, BFHE 206, 426, BSt­Bl II 2004, 947, m.w.N.; Fels­mann, a.a.O., B Rz 389a; Leingärtner/​Kanzler, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 24, Rz 102[]
  9. R 4.3 Abs. 3 Satz 4 EStR 2008[]
  10. H 04.7 der Hin­wei­se 2010 zu den EStR "teil­ent­gelt­li­che Über­las­sung"; Fels­mann, a.a.O., B Rz 389c, 431b ff.[]
  11. BFH, Urtei­le vom 29.04.1999 – IV R 49/​97, BFHE 188, 382, BSt­Bl II 1999, 652, zu einer ver­bil­lig­ten Ver­mie­tung an die Mut­ter des Land- und Forst­wirts; sowie –in der­sel­ben Streit­sa­che im 2. Rechts­gang– vom 19.12.2002 – IV R 46/​00, BFHE 201, 454[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 201, 454[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 188, 382, BSt­Bl II 1999, 652[]
  14. BFH, Beschluss vom 29.11.2004 – IV B 37/​03[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1987 – IV R 171/​85, BFHE 152, 95, BSt­Bl II 1988, 490[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.11.1980 – IV R 126/​78, BFHE 132, 418, BSt­Bl II 1981, 398; vom 06.11.2008 – IV R 79/​06, BFH/​NV 2009, 730[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 454[]
  18. glei­cher Ansicht Fels­mann, a.a.O., B Rz 389c, 431c ff.; eben­so frü­her die Finanz­ver­wal­tung in Baden-Würt­tem­berg, vgl. Wacker, BB 1995, Bei­la­ge 18, 8, FN 78[]
  19. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.12.2006 – IV R 10/​05, BFHE 216, 241, BSt­Bl II 2007, 516; in BFHE 203, 373, BSt­Bl II 2004, 985, m.w.N.; sowie all­ge­mein zur 10%-Grenze: BFH, Urteil in BFHE 201, 454[]
  20. vgl. u.a. OFD Düs­sel­dorf, Ver­fü­gung in FR 1995, 389; OFD Mün­chen, Ver­fü­gung in FR 1997, 920[]
  21. vgl. u.a. BFH, Urteil in BFHE 203, 373, BSt­Bl II 2004, 985; R 04.2 Abs. 1 Satz 6 EStR 2008[]