Zwangsentnahme erbbaurechtsbelasteter Grundstücke

In früheren Wirtschaftsjahren aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommene erbbaurechtsbelastete Grundstücke bleiben bei der Berechnung, ob die spätere Bestellung weiterer Erbbaurechte zu einer Überschreitung der Unschädlichkeitsgrenze von 10% der landwirtschaftlichen Flächen geführt hat, unberücksichtigt.

Die Vereinbarung eines verbilligten Erbbauzinses zwischen dem Landwirt und seinem Kind führt nicht zu einer Entnahme des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks, sofern der verbilligte Erbbauzins die Geringfügigkeitsgrenze von 10% des ortsüblichen vollen Erbbauzinses nicht unterschreitet.

Keine Zwangsentnahme wegen früher bestellter Erbbaurechte

Die bereits früher bestellten Erbbaurechte rechtfertigen eine Zwangsentnahme des vorliegend streitigen Erbbaugrundstücks nicht.

Ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke verlieren ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt¹. Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Dies gilt gleichermaßen für buchführende und nicht buchführende Landwirte².

Zwar können Land- und Forstwirte grundsätzlich nur solche Wirtschaftsgüter zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist³. Bei Grundstücken, die zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, kann eine Nutzungsänderung allerdings auch dann zu gewillkürtem Betriebsvermögen führen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben –wie sich aus dem Rechtsgedanken des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr (1998) geltenden Fassung (jetzt § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG) ergibt– bis zu einer Entnahme gewillkürtes (geduldetes) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebes verändert und die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt².

Die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten führt noch nicht zur Überschreitung der für eine landwirtschaftliche Betätigung schädlichen Grenze, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von weniger als 10% der landwirtschaftlichen Flächen betrifft, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen⁴. Auf einen Vergleich der Erträge aus den verschiedenen Nutzungen oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien kommt es erst dann an, wenn der Umfang der anderweitig genutzten Flächen die Geringfügigkeitsgrenze von 10% der Gesamtfläche des Betriebes übersteigt⁵.

Daraus folgt für den hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall zum einen, dass die Grundstücke, auf denen der Kläger in den Jahren 1979 bis 1982 insgesamt 21 Erbbaurechte bestellt hat, damals aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen worden sind, so dass sie im Streitjahr nicht mehr zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörten. Denn diese Erbbaurechtsbestellungen hatten einen solchen Umfang, dass dadurch die Grenze für eine Fortführung der belasteten Grundstücke als gewillkürtes (geduldetes) Betriebsvermögen überschritten wurde.

Zum anderen ergibt sich daraus aber auch, dass die seinerzeit aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen erbbaurechtsbelasteten Grundstücke nicht für die Beurteilung der Frage herangezogen werden können, ob die spätere Bestellung weiterer Erbbaurechte auf Grundstücken des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens einen schädlichen Umfang für eine landwirtschaftliche Betätigung hatte und deshalb zu einer Entnahme (auch) dieser Grundstücke geführt hat. Denn nicht (mehr) zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Grundstücke haben keinen Einfluss auf den Charakter der landwirtschaftlichen Betätigung.

Umgekehrt kann der Umfang der bereits vorhandenen privaten Vermögensverwaltung mit den früher bestellten Erbbaurechten nicht zu einer Entnahme der in dem für das Streitjahr maßgeblichen Zeitraum mit neu eingeräumten Erbbaurechten belasteten Grundstücke führen. Denn der Umstand, dass bereits eine private Vermögensverwaltung vorhanden ist, ist –unabhängig von ihrem Umfang– nicht geeignet, eine Entnahme betrieblicher Grundstücke ohne ausdrückliche Erklärung oder entsprechende Entnahmehandlung zu bewirken. Die für die Zuordnung von Grundstücksgeschäften zum gewerblichen Grundstückshandel maßgeblichen Gesichtspunkte können nicht auf den umgekehrten Fall der Zuordnung zur privaten Vermögensverwaltung –mit der Folge einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen– übertragen werden.

Das lässt sich auch dem vom Finanzamt angeführten BMF-Schreiben⁶ entnehmen. Denn die dort zur Begründung angeführte Vermutung des § 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, wonach die von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte im Zweifel als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig gelten, ist auf eine private Vermögensverwaltung nicht anwendbar. Ähnliches gilt für das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Mai 2004⁷, auf das sich das Finanzamt ebenfalls berufen hat. Dort hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen sind, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen, dass dieser auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen lässt. An einem Betrieb und damit an einem derartigen einheitlichen Betätigungswillen fehlt es jedoch typischerweise im Bereich der privaten Vermögensverwaltung, abgesehen davon, dass vorliegend auch ein entsprechender sachlicher und zeitlicher Zusammenhang nicht ersichtlich ist.

Daher betrafen im hier entschiedenen Fall die in dem vorliegend maßgeblichen Zeitraum bestellten Erbbaurechte einen Umfang von deutlich weniger als 10% der landwirtschaftlichen Flächen. Die betroffenen Grundstücke konnten daher weiter gewillkürtes (geduldetes) Betriebsvermögen im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers bleiben.

Verbilligter Erbbauzins für die Tochter

Auch die Vereinbarung eines verbilligten Erbbauzinses zwischen dem Kläger und seiner Tochter hat nicht zu einer Entnahme des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks geführt, weil es dadurch nicht zu notwendigem Privatvermögen geworden ist.

Zwar führt die unentgeltliche Überlassung betrieblicher Wirtschaftsgüter zu außerbetrieblichen Zwecken jedenfalls dann zu einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen, wenn sie nicht nur von vorübergehender Dauer ist⁸. Denn durch eine solche unentgeltliche Überlassung wird die bisherige Nutzung auf Dauer so geändert, dass das Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird⁹.

Das gilt jedoch nicht für eine verbilligte Überlassung¹⁰. Denn durch eine Nutzung, die weiterhin zu laufenden betrieblichen Vorteilen –in Gestalt der erzielten Einnahmen– führt, verliert das Wirtschaftsgut seine Beziehung zum Betrieb (noch) nicht.

Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung eine Nutzungsentnahme darstellt¹¹. Die Nutzungsentnahme durch die verbilligte Überlassung führt zu einer Erhöhung des Gewinns um die (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung, höchstens aber um den Marktwert der Nutzung¹². § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG steht dieser Beurteilung nicht entgegen, weil die Vorschrift auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden ist¹³. Daraus folgt zugleich, dass die verbilligte Überlassung an Angehörige nicht als Entnahme der überlassenen Wohnung angesehen werden kann.

Auch ein aus außerbetrieblichen Gründen verbilligter Erbbauzins führt in der Regel zu einer Nutzungsentnahme und dem entsprechend nicht zu einer Entnahme des Grundstücks¹⁴. Denn die auf einem Erbbaurecht beruhende Grundstücksnutzung ist in dieser Frage steuerlich nicht anders zu beurteilen als eine Nutzung durch Vermietung oder Verpachtung¹⁵. Auch wenn die Rechtsbeziehungen verdinglicht sind, bestehen zwischen den Beteiligten des Erbbaurechtsverhältnisses schuldrechtliche Beziehungen, die steuerlich als Leistungsaustausch gewertet werden; die Erbbauzinsen sind –wie Miet- oder Pachteinnahmen– Entgelt für die laufende Nutzungsüberlassung durch den Grundstückseigentümer¹⁶.

Auf die Frage, ob im Einzelfall Kosten angefallen sind, kann es dabei nicht ankommen. Denn die Nutzungsentnahme schließt eine Gewinnminderung durch privat veranlasste Kosten aus; soweit mangels Kosten eine derartige Gewinnminderung nicht eingetreten ist, bedarf es eines solchen Ausgleichs nicht¹⁷. Davon abgesehen ist das Fehlen derartiger, durch die private Nutzung veranlasster Kosten nicht geeignet, eine Zwangsentnahme des Grundstücks zu rechtfertigen.

Unterschreitet der aus außerbetrieblichen Gründen vereinbarte verbilligte Erbbauzins die Geringfügigkeitsgrenze von 10% des ortsüblichen vollen Erbbauzinses, kann darauf nicht abgestellt werden, mit der Folge, dass das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und zu notwendigem Privatvermögen wird¹⁸. Die Geringfügigkeitsgrenze von 10% entspricht derjenigen, die auch sonst für die Zuordnung von gemischt genutzten Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen maßgeblich ist¹⁹. Der Umstand, dass es vorliegend nicht um bewegliche Wirtschaftsgüter, sondern um Grundstücke geht, hat für die Bemessung der Geringfügigkeitsgrenze des vereinbarten Nutzungsentgelts keine erkennbare Bedeutung und rechtfertigt daher keine andere Beurteilung.

Der Bundesfinanzhof folgt damit nicht der der Finanzverwaltung, nach der bereits dann von einer Entnahme des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks auszugehen ist, wenn der Erbbauzins um mehr als 50% unter dem ortsüblichen Entgelt liegt²⁰. Denn dagegen spricht, dass gewillkürtes Betriebsvermögen lediglich einen gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb erfordert, zu dessen Förderung das Wirtschaftsgut bestimmt und geeignet sein muss²¹. Die Förderungseignung kann aber auch bei einem unter 50% des ortsüblichen Entgelts liegenden Erbbauzins zu bejahen sein. Das bestätigt der Streitfall, in dem der verbilligte Erbbauzins die für landwirtschaftliche Flächen gleicher Größe übliche Pacht bei weitem übersteigt. Hinzu kommt, dass einerseits die anteiligen, der Verbilligung entsprechenden Kosten den für den Betrieb zu ermittelnden Gewinn wegen des Ansatzes der Nutzungsentnahme nicht mindern und andererseits die Versteuerung der stillen Reserven bei einer (späterenRealisierung weiterhin gewährleistet bleibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. März 2011 – IV R 46/08

1. BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 44/06, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811[↩]
2. BFH, Urteil in BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811, m.w.N.[↩][↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, m.w.N.[↩]
4. BFH, Urteil vom 10.12.1992 – IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342[↩]
5. BFH, Urteil vom 22.08.2002 – IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter Hinweis auf die OFD München, Verfügung vom 29.09.1997 S 2239-22 St 426, FR 1997, 920[↩]
6. BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 434, Tz. 32[↩]
7. BFH, Urteil vom 05.05.2004 – XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738[↩]
8. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – IV R 10/03, BFHE 206, 426, BStBl II 2004, 947, m.w.N.; Felsmann, a.a.O., B Rz 389a; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 24, Rz 102[↩]
9. R 4.3 Abs. 3 Satz 4 EStR 2008[↩]
10. H 04.7 der Hinweise 2010 zu den EStR „teilentgeltliche Überlassung“; Felsmann, a.a.O., B Rz 389c, 431b ff.[↩]
11. BFH, Urteile vom 29.04.1999 – IV R 49/97, BFHE 188, 382, BStBl II 1999, 652, zu einer verbilligten Vermietung an die Mutter des Land- und Forstwirts; sowie –in derselben Streitsache im 2. Rechtsgang– vom 19.12.2002 – IV R 46/00, BFHE 201, 454[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 201, 454[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 188, 382, BStBl II 1999, 652[↩]
14. BFH, Beschluss vom 29.11.2004 – IV B 37/03[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1987 – IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490[↩]
16. vgl. BFH, Urteile vom 20.11.1980 – IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 06.11.2008 – IV R 79/06, BFH/NV 2009, 730[↩]
17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 454[↩]
18. gleicher Ansicht Felsmann, a.a.O., B Rz 389c, 431c ff.; ebenso früher die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg, vgl. Wacker, BB 1995, Beilage 18, 8, FN 78[↩]
19. vgl. BFH, Urteile vom 14.12.2006 – IV R 10/05, BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516; in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, m.w.N.; sowie allgemein zur 10%-Grenze: BFH, Urteil in BFHE 201, 454[↩]
20. vgl. u.a. OFD Düsseldorf, Verfügung in FR 1995, 389; OFD München, Verfügung in FR 1997, 920[↩]
21. vgl. u.a. BFH, Urteil in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985; R 04.2 Abs. 1 Satz 6 EStR 2008[↩]