Zwangs­ent­nah­men füh­ren nicht zur Über­ent­nah­me

Zwangs­ent­nah­men füh­ren nicht zu einer Über­ent­nah­me. Dies ent­schied jetzt das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in einem Rechts­streit, wo das Finanz­amt eine gemäß § 52 Abs. 15 EStG steu­er­freie Woh­nungs­ent­nah­me auf­grund der Been­di­gung der Nut­zungs­wert­be­steue­rung zum 31.12.1998 als Über­ent­nah­me im Sin­ne von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beur­teilt hat­te.

Zwangs­ent­nah­men füh­ren nicht zur Über­ent­nah­me

Schuld­zin­sen sind nach Maß­ga­be des § 4 Abs. 4a Sät­ze 2 bis 4 EStG nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6% der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt; bei der Ermitt­lung der Über­ent­nah­me ist vom Gewinn ohne Berück­sich­ti­gung der nach Maß­ga­be die­ses Absat­zes nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen aus­zu­ge­hen. Dabei erhöh­te die auf­grund der Been­di­gung der Nut­zungs­wert­be­steue­rung anzu­set­zen­de Zwangs­ent­nah­me nicht die vor­zu­tra­gen­den Über­ent­nah­men i.S.v. § 4 Abs. 4a EStG.

Grund­satz: Berück­sich­ti­gung aller Über­ent­nah­men

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ent­schied nun in dem Fall des betrof­fe­nen Land­wirts, dass die Über­ent­nah­men aus dem Wirt­schafts­jahr 1998/​1999 in den Streit­jah­ren zwar dem Grun­de nach zu berück­sich­ti­gen waren. Da Wirt­schafts­jahr bei Land- und Forst­wir­ten gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG grund­sätz­lich der Zeit­raum vom 01.07. bis zum 30.06. des Fol­ge­jah­res ist und die Rege­lung des § 4 Abs. 4a aus­drück­lich (erst) für nach dem 31.12.1998 enden­de Wirt­schafts­jah­re gilt, war das Wirt­schafts­jahr 1998/​1999 bei der Berech­nung der Über­ent­nah­men für die Jah­re ab 2001 ein­zu­be­zie­hen (§ 52 Abs. 11 EStG). Ledig­lich Über- und Unter­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re, also sol­cher, die vor dem 31.12.1998 enden, sind nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in der Fas­sung des StÄndG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 nicht zu berück­sich­ti­gen.
Da die Zwangs­ent­nah­me zum 31.12.1998 sich indes im Wirt­schafts­jahr 1998/​1999 aus­wirk­te und die­ses Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12.1998 ende­te, wäre die Zwangs­ent­nah­me bei der Berech­nung der Über­ent­nah­men anzu­set­zen, wenn es sich um eine Ent­nah­me im Sin­ne des § 4 Abs. 4a EStG han­deln wür­de.

Kei­ne Berück­sich­tung bei Been­di­gung der Nut­zungs­wert­be­steue­rung

Die – gem. § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG zum 31.12.1998 anzu­set­zen­de – Zwangs­ent­nah­me stell­te indes, so das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt wei­ter, kei­ne Ent­nah­me im Sin­ne von § 4 Abs. 4a EStG dar:

Die Aus­sa­ge des Finanz­am­tes, dass durch eine Zwangs­ent­nah­me grund­sätz­lich die­sel­ben Rechts­fol­gen ein­tre­ten wie bei einer "nor­ma­len" Ent­nah­me i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, trifft zwar im All­ge­mei­nen zu. Indes­sen ist die Rege­lung des § 4 Abs. 4a EStG erst nach­träg­lich nach Weg­fall der Nut­zungs­wert­be­steue­rung erlas­sen wor­den. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt geht inso­weit im Anschluss an das Finanz­ge­richt Müns­ter 1 davon aus, dass in der Eile des Ver­mitt­lungs­ver­fah­rens die Pro­ble­ma­tik der Behand­lung von Zwangs­ent­nah­men vom Gesetz­ge­ber schlicht über­se­hen wur­de. Das Finanz­ge­richt Müns­ter sieht die Anwen­dungs­re­ge­lung in § 52 Abs. 11 EStG in der Fas­sung des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes vom 22. Dezem­ber 1999 2 inso­weit zutref­fend als lücken­haft an.

Die vom Finanz­ge­richt Müns­ter ange­stell­ten Erwä­gun­gen tref­fen in glei­cher Wei­se auch auf die Rege­lung § 52 Abs. 11 EStG in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 3 zu. Zwar wur­de durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 u. a. gere­gelt, das Über- und Unter­ent­nah­men, die vor dem zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung des § 4 Abs. 4a EStG getä­tigt wor­den, nicht mit­zu­rech­nen sind (§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG). Unter Berück­sich­ti­gung der durch die Rege­lun­gen in § 4 Abs. 4 a EStG und § 52 Abs. 11 EStG, jeweils in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes vom 20. Dezem­ber 2001, geschaf­fe­nen Rechts­la­ge erscheint die sich aus dem Begriff der Ent­nah­me erge­ben­de Ein­be­zie­hung der Zwangs­ent­nah­me nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG in den Begriff der Ent­nah­me nach § 4 Abs. 4a EStG in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes vom 20. Dezem­ber 2001 (Bun­des­ge­setz­blatt I 2001, 3794) indes als steu­er­lich nicht gewoll­ter, belas­ten­der Neben­ef­fekt. Die­ser ist über eine ergän­zen­de Aus­le­gung (teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on) der Anwen­dungs­re­ge­lung des § 52 Abs. 11 EStG in der Fas­sung des Streit­jah­res im Sin­ne des Kla­ge­be­geh­rens zu besei­ti­gen. Die Zwangs­ent­nah­me der Betriebs­woh­nung zum 31.12.1998 fällt damit nicht unter eine Ent­nah­me im Sin­ne des § 4 Abs. 4a EStG.

Auch der Umstand, dass nach der Geset­zes­be­grün­dung 4 zum Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 ledig­lich "klar­stel­lend" ange­ord­net wor­den sei, dass Über- und Unter­ent­nah­men aus Wirt­schafts­jah­ren vor 1999 unbe­acht­lich blei­ben sol­len, lässt kei­nen ande­ren Schluss in Bezug auf die hier vor­zu­neh­men­de Aus­le­gung zu. Es heißt in der Geset­zes­be­grün­dung zu § 52 Abs. 11 EStG in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 u. a.:

"Die Ergän­zung der Anwen­dungs­re­ge­lung durch den neu­en Satz 2 dient der Klar­stel­lung. Die Neu­re­ge­lung des § 4 Abs. 4a ist erst­mals für Wirt­schafts­jah­re anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 1998 enden. Dies ist so zu ver­ste­hen, dass Über- und Unter­ent­nah­men in Wirt­schafts­jah­ren, die vor dem Jah­re 1999 geen­det haben, den Abzug von Schuld­zin­sen ab dem Jahr 1999 nicht beein­flus­sen. Durch die Neu­re­ge­lung ist der Schuld­zin­sen­ab­zug auf eine neue Grund­la­ge gestellt wor­den. Die Ermitt­lung von Über- und Unter­ent­nah­men hat als inte­grier­ter Bestand­teil der Neu­re­ge­lung erst­mals ab 1999 zu erfol­gen. Eine Berück­sich­ti­gung von Über- und Unter­ent­nah­men frü­he­rer Jah­re stie­ße auch auf erheb­li­che recht­li­che und prak­ti­sche Beden­ken. Der Ansatz von Über­ent­nah­men frü­he­rer Jah­re wäre unter dem Gesichts­punkt der Rück­wir­kung angreif­bar. Bei der Ermitt­lung von Unter­ent­nah­men frü­he­rer Jah­re könn­te man sich nicht dar­auf beschrän­ken, das Kapi­tal­kon­to zum Schluss des letz­ten vor dem 31. Dezem­ber 1998 enden­den Wirt­schafts­jahrs anzu­set­zen, da Ver­lus­te – bei einer zweck­ori­en­tier­ten Aus­le­gung der Neu­re­ge­lung – nicht unmit­tel­bar zu Über­ent­nah­men füh­ren. Außer­dem könn­ten Gewinn­ermitt­ler nach § 4 Abs. 3 – man­gels Auf­zeich­nun­gen der Ent­nah­men und Ein­la­gen – nicht auf ein sol­ches Kapi­tal­kon­to zurück­grei­fen.
Mit der Ergän­zung der Anwen­dungs­re­ge­lung durch den neu­en Satz 3 soll eine Benach­tei­li­gung von Alt- gegen­über Neu­be­trie­ben besei­tigt wer­den. Bei Neu­be­trie­ben sind die Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens bei Betriebs­er­öff­nung als Ein­la­ge und bei Betriebs­auf­ga­be als Ent­nah­me zu behan­deln (bei Betriebs­ver­äu­ße­rung sind sie Teil des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses). Da die vor dem 1. Janu­ar 1999 eröff­ne­ten Betrie­be mit einem Stand der Unter­ent­nah­men von 0 DM begin­nen, ist es sach­ge­recht, bei die­sen Betrie­ben im Fal­le der Betriebs­auf­ga­be oder -ver­äu­ße­rung die Buch­wer­te der Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens nicht als Ent­nah­me anzu­set­zen."

Der Gesetz­ge­ber hat hin­sicht­lich der Behand­lung von (Zwangs-)Entnahmen der Wirt­schafts­jah­re, die in die Berech­nung nach § 4 Abs. 4a EStG ein­zu­be­zie­hen sein soll­ten, auch durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz vom 20. Dezem­ber 2001 in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG gera­de kei­ne Rege­lung getrof­fen. Er hat ledig­lich in § 52 Abs. 11 EStG die Sät­ze 2 und 3 ein­ge­fügt und Aus­sa­gen für Über- und Unter­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re getrof­fen (Satz 2) bzw. für die Fäl­le der Betriebs­auf­ga­be und Betriebs­ver­äu­ße­rung eine Son­der­vor­schrift für vor dem 01.01.1999 eröff­ne­te Betrie­be geschaf­fen (Satz 3). Eine Aus­sa­ge für den hier vor­lie­gen­den Fall einer Zwangs­ent­nah­me für ein Wirt­schafts­jahr, für das die Rege­lung des § 4 Abs. 4a EStG anzu­wen­den ist, fehlt hin­ge­gen. Letzt­lich lie­fe eine Berück­sich­ti­gung der Zwangs­ent­nah­me auf eine (suk­zes­si­ve erfol­gen­den) Aus­höh­lung der durch § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG ange­ord­ne­ten Steu­er­frei­heit der Zwangs­ent­nah­me hin­aus.

Inso­weit schließt sich das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in die­sem Urteil aus­drück­lich der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter 5 an. Die dem ent­ge­gen­ste­hen­de Auf­fas­sung 6 ist, so jeden­falls das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt, aus den bereits vom Finanz­ge­richt Müns­ter genann­ten Grün­den, – die auch der Bun­des­fi­nanz­hof als "über­zeu­gend" bezeich­net hat, ohne die Fra­ge abschlie­ßend zu ent­schei­den 7 -, zu fol­gen.

Der Auf­fas­sung, dass eine fik­ti­ve Ent­nah­me gem. § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. nicht zu Über­ent­nah­men führt, ste­hen, so das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt wei­ter, auch nicht die Aus­füh­run­gen im Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts vom 23.09.2009 8 ent­ge­gen: Dort wur­de zwar inso­weit die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass das mit dem Weg­fall der Nut­zungs­wert­be­steue­rung ver­bun­de­ne Aus­schei­den der Wirt­schafts­gü­ter aus dem Betriebs­ver­mö­gen eine Ent­nah­me im Sin­ne des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG dar­stel­le. Der Vor­gang "gel­te" aber als Ent­nah­me. Durch die­se Fik­ti­on wer­de er einer Ent­nah­me im Sin­ne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG mit der Fol­ge gleich­ge­stellt, dass sich an ihn die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpf­ten wie an jene. Dies kom­me auch in der Rege­lung des § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG zum Aus­druck.

Die­se Ent­schei­dung vom 23.09.2009 betraf indes die Vor­schrift des § 15a EStG, wodurch u. a. die Mög­lich­keit zur Gel­tend­ma­chung von Ver­lus­ten bei nega­ti­vem Kapi­tal­kon­to gere­gelt wird, wäh­rend § 4 Abs. 4a EStG den Schuld­zin­sen­ab­zug unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ein­schränkt. Die Rege­lungs­zwe­cke der Vor­schrif­ten sind somit nicht iden­tisch. Jeden­falls für den hier rele­van­ten Fall der Zwangs­ent­nah­me zum 31.12.1998 muss die Beur­tei­lung im Rah­men des § 15a EStG damit nicht der Aus­le­gung des Ent­nah­me­be­grif­fes i.S.v. § 4 Abs. 4a EStG ent­spre­chen.

Auch die Ergeb­nis­se, die sich auf Grund­la­ge der hier ver­tre­te­nen Lösung erge­ben, über­zeu­gen nach Auf­fas­sung der Han­no­ve­ra­ner Finanz­rich­ter. Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung hät­te zur Fol­ge, dass der Schuld­zin­sen­ab­zug beschränkt wür­de, ohne dass ein zusätz­li­cher Liqui­di­täts­be­darf geschaf­fen wor­den wäre. Dies gilt jeden­falls bei der Zwangs­ent­nah­me von Wirt­schafts­gü­tern, die vor dem zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung des § 4 Abs. 4a EStG ein­ge­legt oder ange­schafft wur­den. Bei die­sen wür­de sich nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung eine (Über-)Entnahme erge­ben, ohne dass sich das Betriebs­ver­mö­gen zuvor (z.B. durch Buchung einer Ein­la­ge) erhö­hen konn­te.

Gera­de dies soll­te zudem – aller­dings nur für den Fall der Totalent­nah­me – durch § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG ver­hin­dert wer­den, indem dort für vor dem 01.01.1999 eröff­ne­te Betrie­be ange­ord­net wird, dass im Fal­le der Betriebs­auf­ga­be die Buch­wer­te der in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht als Ent­nah­me anzu­set­zen sind. Ange­sichts der unge­nau­en und lücken­haf­ten Rege­lun­gen ist es den Klä­gern auch nicht zuzu­mu­ten, die hie­si­ge Aus­le­gung (erst) im Bil­lig­keits­ver­fah­ren durch­zu­set­zen.

Es kann daher im Ergeb­nis dahin­ste­hen, ob ein zum 01.01.1999 vor­han­de­nes und nicht abge­schöpf­tes Unter­ent­nah­me­vo­lu­men zum 01.01.2001 unter­geht 9.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 16. Dezem­ber 2009 – 2 K 447/​07 (nicht rechts­kräf­tig, Revi­si­on zum BFH: IV R 4/​10)

  1. FG Mns­ter, Urteil vom 16.10.2003 – 8 K 2448/​02 E[]
  2. BGBl. I 1999, 2601[]
  3. BGBl. I 2001, 3794[]
  4. BT-Drs. 14/​6877, 28[]
  5. FG Müns­ter, Urteil vom 16.10.2003 – 8 K 2448/​02 E, EFG 2004, 174; vgl. auch z.B. Kanz­ler in Lein­gärt­ner, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 24, Rz. 73[]
  6. vgl. z.B. Kol­be, StuB 2004, 462, 464; Schall­mo­ser in Hermann/​Heuer/​Raupach, § 4 Anm. 1052; OFD Koblenz v. 21.07.2003, DStZ 2003, 705[]
  7. BFH, Urteil vom 01.06.2006, IV R 48/​03[]
  8. Nds. FG, Urteil vom 23.09.2009 – 4 K 94/​09[]
  9. vgl. hier­zu Schall­mo­ser in Hermann/​Heuer/​Raupach, § 4 Anm. 1039; Hei­ni­cke in Schmidt, Komm. zum EStG, 28. Aufl., § 4 Rz. 530[]