Zwei häus­li­che Arbeits­zim­mer

Der per­so­nen­be­zo­ge­ne Höchst­be­trag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 begrenzt den Abzug von Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen auch bei der Nut­zung von meh­re­ren häus­li­chen Arbeits­zim­mern in ver­schie­de­nen Haus­hal­ten typi­sie­rend auf 1.250 €.

Zwei häus­li­che Arbeits­zim­mer

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG, der für alle offe­nen Fäl­le ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 gilt (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG), kann ein Steu­er­pflich­ti­ger Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen. Dies gilt nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In die­sem Fall wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 € begrenzt; die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

Ein "ande­rer Arbeits­platz" im Sin­ne der Abzugs­be­schrän­kung ist grund­sätz­lich jeder Arbeits­platz, der zur Erle­di­gung büro­mä­ßi­ger Arbei­ten geeig­net ist. Er steht dann "für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit […] zur Ver­fü­gung", wenn ihn der Steu­er­pflich­ti­ge in dem kon­kret erfor­der­li­chen Umfang und in der kon­kret erfor­der­li­chen Art und Wei­se tat­säch­lich nut­zen kann 1, so dass der Steu­er­pflich­ti­ge nicht auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer ange­wie­sen ist 2.

Ein sol­cher "ande­rer Arbeits­platz" muss ‑soll er den Aus­schluss des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs begrün­den, weil der Steu­er­pflich­ti­ge nicht auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer ange­wie­sen ist- außer­halb der häus­li­chen Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen zur Ver­fü­gung ste­hen 3. Ein zur Erle­di­gung büro­mä­ßi­ger Arbei­ten genutz­tes wei­te­res häus­li­ches Arbeits­zim­mer ist daher kein "ande­rer Arbeits­platz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG.

Der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ist nicht auf den Abzug von Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer beschränkt, denn das Wort "ein" ist nicht als Zahl­wort, son­dern als unbe­stimm­ter Arti­kel zu ver­ste­hen 4.

Aller­dings ist der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug durch den gesetz­li­chen Höchst­be­trag begrenzt, auch wenn er meh­re­re häus­li­che Arbeits­zim­mer nutzt. Der nicht ein­künf­te, wohl aber per­so­nen­be­zo­ge­ne Höchst­be­trag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG 5 beschränkt den Abzug der Betriebs­aus­ga­ben für den Steu­er­pflich­ti­gen in typi­sie­ren­der Wei­se und damit unab­hän­gig von der Zahl der tat­säch­lich genutz­ten häus­li­chen Arbeits­zim­mer auf 1.250 €.

Der Gesetz­ge­ber hat mit der im Streit­jahr gel­ten­den Rege­lung für die Fäl­le, in denen dem Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht, im Wesent­li­chen die bis zur Ände­rung durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2007 gel­ten­de Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt 6, nach­dem das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) ent­schie­den hat­te, dass ein Aus­schluss des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für die­se Fall­grup­pe das Gebot hin­rei­chend rea­li­täts­ge­rech­ter Typi­sie­rung ver­feh­le. Betrof­fen sei­en inso­weit Fäl­le, in denen die Erfor­der­lich­keit eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers durch objek­ti­ve Merk­ma­le bestimmt sei. Zwar sei die Erfor­der­lich­keit kei­ne all­ge­mei­ne Vor­aus­set­zung für die Qua­li­fi­ka­ti­on von Erwerbs­auf­wen­dun­gen, und zwar auch dann nicht, wenn sol­che Auf­wen­dun­gen die Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen berühr­ten. Die erkenn­bar gege­be­ne Erfor­der­lich­keit fun­gie­re in die­sem Fall aber als legi­ti­mes Hilfs­mit­tel einer typi­sie­ren­den Abgren­zung von Erwerbs- und Pri­vat­sphä­re 7.

Zugleich hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den inso­weit bestehen­den erheb­li­chen Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach betont, da eine effek­ti­ve Kon­trol­le der tat­säch­li­chen Nut­zung häus­li­cher Arbeits­zim­mer wegen des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung und des Schut­zes durch Art. 13 des Grund­ge­set­zes wesent­lich ein­ge­schränkt oder gar unmög­lich sei. Indi­vi­du­ell gestal­te­te Beson­der­hei­ten dürf­ten daher mit der Fest­set­zung einer typi­sie­ren­den Höchst­gren­ze unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Ange­sichts der mög­li­chen viel­fäl­ti­gen Fak­to­ren, von denen die Ent­schei­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen über Lage, Grö­ße und Qua­li­tät ihrer Woh­nung ein­schließ­lich eines Arbeits­zim­mers abhän­gen, sei ins­be­son­de­re der Ansatz einer grob pau­scha­lie­ren­den Höchst­gren­ze, wie sie in der Vor­gän­ger­be­stim­mung ent­hal­ten gewe­sen sei, ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Dem Gesetz­ge­ber blei­be es auch unbe­nom­men, bei der Bestim­mung des Höchst­be­tra­ges die objek­tiv gege­be­ne, staat­lich jedoch nicht beob­acht­ba­re Mög­lich­keit pri­va­ter Mit­be­nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers pau­schal zu berück­sich­ti­gen 8.

Mit der Wie­der­ein­füh­rung des per­so­nen­be­zo­ge­nen, typi­sie­ren­den Höchst­be­tra­ges 9 hat der Gesetz­ge­ber dem­nach zum Aus­druck gebracht, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ‑auch wenn das Feh­len eines ande­ren Arbeits­plat­zes für die Erfor­der­lich­keit eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers spricht- ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nur bis zur Höhe des gesetz­li­chen Höchst­be­tra­ges zusteht, ohne dass es auf die indi­vi­du­ell gestal­te­ten Beson­der­hei­ten (ins­be­son­de­re auch zur Lage, Grö­ße und Qua­li­tät der Woh­nung ein­schließ­lich des häus­li­chen Arbeits­zim­mers) ankommt.

Damit wird der dem Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­de­ne Auf­wand auch unab­hän­gig von der Anzahl der von ihm genutz­ten Arbeits­zim­mer bis zum Höchst­be­trag von 1.250 € typi­sie­rend abge­gol­ten. Er kann sei­ne Auf­wen­dun­gen daher nur bis zum gesetz­li­chen Höchst­be­trag abzie­hen, auch wenn er in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zwei Arbeits­zim­mer im glei­chen Haus­halt oder (z.B. durch einen Umzug ver­an­lasst) zeit­lich gestaf­felt zwei Arbeits­zim­mer in zwei ver­schie­de­nen Haus­hal­ten nutzt 10. Aber auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- im glei­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raum (par­al­lel) meh­re­re Arbeits­zim­mer in ver­schie­de­nen Haus­hal­ten nutzt, begrenzt der gesetz­li­che Höchst­be­trag den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug 11.

Hier­für spricht auch die Sys­te­ma­tik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG schließt dem Wort­laut nach den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung aus und schreibt damit ein gene­rel­les Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot für häus­li­che Arbeits­zim­mer fest 12. Ein Steu­er­pflich­ti­ger kann ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen dem­nach grund­sätz­lich weder für ein noch für meh­re­re häus­li­che Arbeits­zim­mer abzie­hen. Als Aus­nah­me hier­zu ermög­licht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sät­ze 2 und 3 EStG einen der Höhe nach begrenz­ten Abzug von Auf­wen­dun­gen für jene Fäl­le, in denen dem Steu­er­pflich­ti­gen für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Danach begrün­det das Feh­len eines ande­ren Arbeits­plat­zes zwar die Erfor­der­lich­keit eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers und damit (aus­nahms­wei­se) einen typi­sier­ten, der Höhe nach begrenz­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug; eine Ver­viel­fa­chung des Höchst­be­tra­ges bei Nut­zung meh­re­rer häus­li­cher Arbeits­zim­mer lässt sich hier­aus indes nicht her­lei­ten.

Ob der Abzug der Auf­wen­dun­gen auch des­halb auf den Höchst­be­trag begrenzt ist, weil die Recht­spre­chung bis­her 13 ‑aus­ge­hend von der Objekt­be­zo­gen­heit des Höchst­be­tra­ges- funk­ti­ons­gleich genutz­te häus­li­che Arbeits­zim­mer in einem Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen bzw. meh­re­re funk­ti­ons­gleich genutz­te häus­li­che Arbeits­zim­mer, die wäh­rend eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums nach­ein­an­der in den ver­schie­de­nen Häu­sern bzw. Woh­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen genutzt wer­den, als funk­tio­na­le Ein­heit und damit für die Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG als ein Objekt ange­se­hen hat und die­se Recht­spre­chung auf den Streit­fall über­trag­bar ist, kann somit dahin­ste­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Mai 2017 – VIII R 15/​15

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.10.2011 – VI R 91/​10, BFHE 235, 372, BSt­Bl II 2012, 127; vom 07.08.2003 – VI R 17/​01, BFHE 203, 130, BSt­Bl II 2004, 78, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 19/​14, BFH/​NV 2016, 380[]
  3. so i.E. auch Paul in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 1555[]
  4. so BFH, Urteil vom 15.12 2016 – VI R 53/​12, BFHE 256, 143 – wenn auch nicht tra­gend[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 256, 143; und vom 15.12 2016 – VI R 86/​13, BFHE 256, 150 zur Fra­ge der Per­so­nen­be­zo­gen­heit des Höchst­be­tra­ges; vom 16.07.2014 – X R 49/​11, BFH/​NV 2015, 177 zur Fra­ge der Ein­künf­te­be­zo­gen­heit des Höchst­be­tra­ges[]
  6. vgl. BT-Drs. 17/​3549, S. 15[]
  7. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268[]
  9. vgl. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung BFH, Urteil vom 22.03.2016 – VIII R 10/​12, BFHE 254, 1, BSt­Bl II 2016, 881[]
  10. so i.E. schon BFH, Urteil vom 09.11.2006 – IV R 2/​06, BFH/​NV 2007, 677; BFH, Urtei­le vom 20.11.2003 – IV R 30/​03, BFHE 204, 176, BSt­Bl II 2004, 775; vom 16.12 2004 – IV R 19/​03, BFHE 208, 263, BSt­Bl II 2005, 212; BFH, Beschluss vom 09.05.2005 – VI B 50/​04, BFH/​NV 2005, 1550; BFH, Urtei­le vom 23.09.2009 – IV R 21/​08, BFHE 227, 31, BSt­Bl II 2010, 337; vom 09.11.2005 – VI R 19/​04, BFHE 211, 505, BSt­Bl II 2006, 328 – aller­dings aus­ge­hend von objekt­be­zo­ge­nem Höchst­be­trag[]
  11. so i.E. auch Spil­ker in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 121; HHR/​Paul, § 4 EStG Rz 1565; Schmidt/​Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 598; wohl auch Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 850; unklar Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 4 Rz 1796[]
  12. vgl. z.B. Bode in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 215[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 677; in BFHE 204, 176, BSt­Bl II 2004, 775; in BFHE 208, 263, BSt­Bl II 2005, 212; in BFHE 227, 31, BSt­Bl II 2010, 337; in BFHE 211, 505, BSt­Bl II 2006, 328; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 1550[]