Kapi­tal­erträ­ge 1994 – 1997

Die Besteue­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist auch in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men seit 1994 nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Meint der Bun­des­fi­nanz­hof.

Kapi­tal­erträ­ge 1994 – 1997

Wegen die­ser Fra­ge ist aller­dings auf­grund einer Rich­ter­vor­la­ge des Finanz­ge­richts Müns­ter auch noch ein Ver­fah­ren vor dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt anhän­gig.

Doch hier zunächst die aus­führ­li­che Begrün­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs:

Die Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Zins­be­steue­rung) in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 1994, 1995, 2000 und 2001 ist nicht wegen eines struk­tu­rel­len Voll­zugs­de­fi­zits ver­fas­sungs­wid­rig.

1. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) kann die gesetz­li­che Besteue­rungs­grund­la­ge ver­fas­sungs­wid­rig sein, wenn die Gleich­heit im Belas­tungs­er­folg durch die recht­li­che Gestal­tung des Erhe­bungs­ver­fah­rens prin­zi­pi­ell ver­fehlt wird (sog. struk­tu­rel­les Voll­zugs­de­fi­zit; vgl. BVerfG- Urtei­le vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, 268 ff., BSt­Bl II 1991, 654, 664 ff. zur Zins­be­steue­rung, sog. Zins­ur­teil; und vom 9. März 2004 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, 112 ff., BSt­Bl II 2005, 56, 62 ff. zur Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten bei Wert­pa­pie­ren, sog. Spe­ku­la­ti­ons­ur­teil).

a) Der Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) ver­langt für das Steu­er­recht, dass die Steu­er­pflich­ti­gen durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich belas­tet wer­den. Dem­zu­fol­ge ist der Gesetz­ge­ber ver­fas­sungs­recht­lich ver­pflich­tet, das steu­er­li­che Erhe­bungs­ver­fah­ren so zu gestal­ten, dass es bei gesetz­mä­ßi­gem Voll­zug geeig­net ist, die gleich­mä­ßi­ge Erhe­bung der Steu­er prin­zi­pi­ell zu gewähr­leis­ten – etwa mit dem Instru­ment des Quel­len­ab­zugs oder, im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren, mit der Ergän­zung des Dekla­ra­ti­ons­prin­zips durch das Veri­fi­ka­ti­ons­prin­zip (BVerfG-Urtei­le in BVerfGE 84, 239, 271, 273, BSt­Bl II 1991, 654, 665 f., und in BVerfGE 110, 94, 113, BSt­Bl II 2005, 56, 63).

b) Wird die Gleich­heit im Belas­tungs­er­folg durch die recht­li­che Gestal­tung des Erhe­bungs­ver­fah­rens prin­zi­pi­ell ver­fehlt, kann dies die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des gesetz­li­chen Besteue­rungs­an­spruchs nach sich zie­hen. Ein tat­säch­li­cher Voll­zugs­man­gel reicht dafür nicht aus. Voll­zugs­män­gel, wie sie immer wie­der vor­kom­men kön­nen und sich tat­säch­lich ereig­nen, füh­ren allein nicht zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der mate­ri­el­len Steu­er­norm.

Prin­zi­pi­ell ver­fehlt wird die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Gleich­heit im Belas­tungs­er­folg durch eine Erhe­bungs­re­gel, die bewirkt, dass der Besteue­rungs­an­spruch weit­ge­hend nicht durch­ge­setzt wer­den kann (BVerfG-Urtei­le in BVerfGE 84, 239, 272, BSt­Bl II 1991, 654, 665, und in BVerfGE 110, 94, 113, BSt­Bl II 2005, 56, 62). Ist die­ses Ergeb­nis dem Gesetz­ge­ber zuzu­rech­nen und fällt die dies bewir­ken­de Rege­lung in sei­nen Ver­ant­wor­tungs­be­reich, so begrün­det sie im Zusam­men­wir­ken mit der zu voll­zie­hen­den mate­ri­el­len Steu­er­norm deren Ver­fas­sungs­wid­rig­keit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 113, BSt­Bl II 2005, 56, 62, m.w.N.).

c) Zuzu­rech­nen ist dem Gesetz­ge­ber ein sol­cher Man­gel, wenn sich ihm die Erkennt­nis auf­drän­gen muss­te, dass für die in Fra­ge ste­hen­de Steu­er mit Blick auf die Erhe­bungs­art sowie die nähe­re Rege­lung des Erhe­bungs­ver­fah­rens das von Ver­fas­sungs wegen vor­ge­ge­be­ne Ziel der Gleich­heit im Belas­tungs­er­folg prin­zi­pi­ell nicht zu errei­chen sein wür­de (BVerfG-Urtei­le in BVerfGE 84, 239, 272, BSt­Bl II 1991, 654, 666, und in BVerfGE 110, 94, 112, 136, BSt­Bl II 2005, 56, 62, 70).

d) Lässt sich der Umfang der tat­säch­lich nicht erfass­ten, aber steu­er­ba­ren Ein­künf­te nicht genau ermit­teln, kann ein struk­tu­rel­les Erhe­bungs­de­fi­zit gleich­wohl fest­ge­stellt wer­den auf Grund einer Ana­ly­se der ver­fah­rens­recht­li­chen Struk­tu­ren und auf Grund von Kennt­nis­sen über die tat­säch­li­chen Abläu­fe des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 114 ff., BSt­Bl II 2005, 56, 63 f.).

aa) Abzu­stel­len ist dabei auf den Regel­fall des Besteue­rungs­ver­fah­rens. Ergibt sich, dass die Ein­künf­te über­haupt nur bei voll­stän­di­ger und wahr­heits­ge­mä­ßer Erklä­rung durch die Steu­er­pflich­ti­gen erfasst wer­den kön­nen und dass bei Abga­be unvoll­stän­di­ger Erklä­run­gen kein nen­nens­wer­tes Ent­de­ckungs­ri­si­ko droht, lie­fert bereits dies hin­rei­chen­de Grund­la­gen für die Fest­stel­lung einer im Gesetz ange­leg­ten Ungleich­mä­ßig­keit der Rechts­an­wen­dung (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 114, BSt­Bl II 2005, 56, 63).

bb) Der Regel­fall des Besteue­rungs­ver­fah­rens soll­te ohne unver­hält­nis­mä­ßi­ge Mit­wir­kungs­bei­trä­ge der Steu­er­pflich­ti­gen oder über­mä­ßi­gen Ermitt­lungs­auf­wand der Finanz­be­hör­den aus­kom­men. Steht ein tat­säch­li­ches Erhe­bungs­de­fi­zit fest und wer­den an die Ermitt­lungs­tä­tig­keit der Finanz­äm­ter über­zo­ge­ne Anfor­de­run­gen gestellt, um die Durch­set­zung der Besteue­rung zu erzwin­gen, kann ein struk­tu­rel­les Voll­zugs­de­fi­zit indi­ziert sein (BVerfG- Urteil in BVerfGE 110, 94, 115, BSt­Bl II 2005, 56, 63).

cc) Für ein struk­tu­rel­les Erhe­bungs­de­fi­zit kann auch spre­chen, dass die Besteue­rung bestimm­ter Ein­künf­te im Ver­gleich mit ande­ren Ein­künf­ten Erhe­bungs­män­gel auf­weist, wie sie bei den ande­ren Ein­künf­ten regel­mä­ßig in sol­chem Aus­maß nicht vor­kom­men (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 116, BSt­Bl II 2005, 56, 63).

dd) Bei der Fest­stel­lung eines struk­tu­rel­len Erhe­bungs­man­gels ist auch zu berück­sich­ti­gen, wel­che Nach­bes­se­rungs­ver­su­che die Finanz­ver­wal­tung nach dem Erken­nen eines tat­säch­li­chen Voll­zugs­de­fi­zits ergrif­fen hat. Inso­fern kommt es dar­auf an, ob das für den Regel­fall der Ver­an­la­gung zur Ver­fü­gung ste­hen­de Instru­men­ta­ri­um nur unzu­rei­chend ange­wandt wor­den ist oder ob es sich bei den „Nach­bes­se­run­gen” um Maß­nah­men han­delt, auf wel­che der nor­ma­le Voll­zug nicht ange­legt ist und ange­legt sein kann (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 116, BSt­Bl II 2005, 56, 64).

2. Wie der erken­nen­de Senat bereits in sei­nen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­be­steue­rung im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1993 betref­fen­den Urtei­len (Senats­ur­tei­le vom 18. Febru­ar 1997 VIII R 33/​95, BFHE 183, 45, BSt­Bl II 1997, 499; vom 24. Juni 1997 VIII R 25/​97, juris, und vom 15. Dezem­ber 1998 VIII R 6/​98, BFHE 187, 302, BSt­Bl II 1999, 138) und Beschlüs­sen (Senats­be­schlüs­se vom 19. Febru­ar 1999 VIII B 3/​98, BFH/​NV 1999, 1079, und vom 22. Febru­ar 1999 VIII B 29/​98, BFH/​NV 1999, 931) ent­schie­den hat, hat sich der Gesetz­ge­ber bei der Neu­re­ge­lung der Zins­be­steue­rung seit 1993 durch das Gesetz zur Neu­re­ge­lung der Zins­be­steue­rung (Zins­ab­schlag­ge­setz) vom 9. Novem­ber 1992 (BGBl I 1992, 1853) im Rah­men der ihm zuste­hen­den Gestal­tungs­frei­heit gehal­ten. Aus sei­ner maß­geb­li­chen Sicht des Jah­res 1992 durf­te der Gesetz­ge­ber auf­grund sei­nes Ein­schät­zungs- und Pro­gno­se­spiel­raums davon aus­ge­hen, dass die durch das Zins­ab­schlag­ge­setz ein­ge­führ­ten Erhe­bungs­mög­lich­kei­ten (dazu: Senats­ur­teil in BFHE 183, 45, 52, BSt­Bl II 1997, 499, 502) geeig­net sein wür­den, die tat­säch­li­che Gleich­heit im Belas­tungs­er­folg bei von inlän­di­schen Zahl­stel­len bezo­ge­nen Zin­sen zukünf­tig in aus­rei­chen­dem Maße zu gewähr­leis­ten.

a) Der Senat hat dazu u.a. aus­ge­führt, das vom BVerfG für frü­he­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me fest­ge­stell­te Erhe­bungs­de­fi­zit sei erheb­lich redu­ziert wor­den durch die Ver­zehn­fa­chung des Spa­rer- Frei­be­trags und die Ein­füh­rung einer anre­chen­ba­ren Zins­ab­schlag­steu­er auf von inlän­di­schen Zahl­stel­len bezo­ge­ne Zins­ein­künf­te in Höhe von 30 v.H. und bei Tafel­ge­schäf­ten von 35 v.H. Ein nen­nens­wer­tes Erhe­bungs­de­fi­zit kön­ne danach nur noch vor­kom­men einer­seits bei von aus­län­di­schen Zahl­stel­len bezo­ge­nen Kapi­tal­erträ­gen, bei denen eine Quel­len­steu­er nicht erho­ben wer­de und ande­rer­seits bei von inlän­di­schen Zahl­stel­len bezo­ge­nen Kapi­tal­erträ­gen, soweit sie bei ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen mit einem über dem Zins­ab­schlag lie­gen­den Grenz­steu­er­satz belegt sei­en. Letz­te­res setzt vor­aus, dass die Steu­er­pflich­ti­gen den (anony­men) Abzug der Quel­len­steu­er hin­neh­men, die Zins­ein­künf­te jedoch anschlie­ßend in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung nicht erklä­ren.

b) Hin­sicht­lich der im Aus­land bezo­ge­nen, im Inland steu­er­ba­ren Kapi­tal­erträ­ge hat der Senat die Ver­ant­wort­lich­keit des Gesetz­ge­bers für die Nicht­über­prüf­bar­keit des Erklä­rungs­ver­hal­tens der Steu­er­pflich­ti­gen wegen des Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zips ver­neint (Senats­ur­teil in BFHE 183, 45, 54, BSt­Bl II 1997, 499, 503). Der Gesetz­ge­ber sei aus berech­tig­ten gesamt­wirt­schaft­li­chen Grün­den auch nicht ver­pflich­tet gewe­sen, den Finanz­be­hör­den den Zugriff auf Bank­da­ten über die Kapi­tal­ver­la­ge­rung ins Aus­land zu ver­schaf­fen, um so die Schät­zung von im Aus­land bezo­ge­nen Kapi­tal­erträ­gen zu ermög­li­chen (vgl. dazu ins­be­son­de­re: Senats­ur­teil in BFHE 187, 302, 304, BSt­Bl II 1999, 138, 139).

Dar­an hält der Senat auch für die Fol­ge­jah­re, und soweit auch für die hier strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1994, 1995, 2000 und 2001 unein­ge­schränkt fest. Die Klä­ger haben in die­ser Fra­ge kei­ne neu­en Gesichts­punk­te ange­führt, mit denen sich der Senat nicht bereits aus­ein­an­der gesetzt hat. Ins­be­son­de­re sind dem Gesetz­ge­ber zure­chen­ba­re Ver­säum­nis­se beim Zustan­de­kom­men oder bei der Umset­zung der am 1. Juli 2005 in Kraft getre­te­nen EU-Zins­richt­li­nie weder dar­ge­tan noch ersicht­lich (Richt­li­nie des Rates –EGRL– 2003/​48/​EGRL vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteue­rung von Zins­er­trä­gen, Amts­blatt der Euro­päi­schen Uni­on –ABlEU– vom 26. Juni 2003 L 157/​38; Ent­schei­dung des Rates vom 19. Juli 2004 zum Zeit­punkt der Anwen­dung der 2003/​48/​EGRL im Bereich der Besteue­rung von Zins­er­trä­gen, ABlEU vom 4. August 2004 L 257/​7; Ver­ord­nung zur Umset­zung der 2003/​48/​EGRL des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteue­rung von Zins­er­trä­gen, Zins­in­for­ma­ti­ons­ver­ord­nung –ZIV– vom 26. Janu­ar 2004, BGBl I 2004, 128, geän­dert durch die Ers­te Ver­ord­nung zur Ände­rung der ZIV vom 22. Juni 2005, BGBl I 2005, 1692; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen –BMF– Ein­füh­rungs­schrei­ben zur ZIV vom 9. Dezem­ber 2004 IV C 1 ‑S 2000- 352/​04, BSt­Bl I 2005, 29).

In sei­ner Ein­schät­zung sieht sich der Senat zudem bestärkt durch die Aus­füh­run­gen des BVerfG im Spe­ku­la­ti­ons­ur­teil zur Erhe­bungs­si­tua­ti­on von im Aus­land bezo­ge­nen Kapi­tal­erträ­gen. Das BVerfG hat dazu aus­ge­führt, die wirk­sams­te Erhe­bungs­form, die Quel­len­steu­er, grei­fe im Aus­land nicht. Die Finanz­ver­wal­tung habe zudem erheb­li­che Anstren­gun­gen unter­nom­men, um die Besteue­rung von ins Aus­land ver­la­ger­tem Kapi­tal­ver­mö­gen sicher­zu­stel­len. Dass dabei vor allem straf­pro­zes­sua­le Maß­nah­men zum Ein­satz gekom­men sei­en, die nicht zum Regel­fall der Besteue­rung gehör­ten, wie­ge weni­ger schwer, da die Finanz­ver­wal­tung bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten gene­rell (vgl. § 90 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung –AO 1977 – ) auf eine erhöh­te Mit­wir­kung der Steu­er­pflich­ti­gen ange­wie­sen sei. Blei­be die­se aus, müss­ten auch beson­de­re Mit­tel zur Veri­fi­ka­ti­on ein­ge­setzt wer­den (vgl. BVerfG- Urteil in BVerfGE 110, 94, 134, BSt­Bl II 2005, 56, 70).

c) Auch hin­sicht­lich eines etwai­gen ver­blei­ben­den Erhe­bungs­de­fi­zits bei den von inlän­di­schen Zahl­stel­len bezo­ge­nen Zins­ein­künf­ten hat der Senat die Ver­ant­wort­lich­keit des Gesetz­ge­bers ver­neint.

aa) Er hat dies zum einen mit der Behaup­tung gerecht­fer­tigt, die wesent­li­che Ursa­che dafür lie­ge nicht in der recht­li­chen Gestal­tung des Erhe­bungs­ver­fah­rens. Das Steu­er­ver­fah­rens­recht stel­le den Finanz­be­hör­den für die voll­stän­di­ge Erfas­sung der Zins­ein­künf­te aus­rei­chen­de Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten zur Ver­fü­gung. Die­ser Beur­tei­lung ste­he –bei ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung der Vor­schrift– auch § 30a AO 1977 nicht ent­ge­gen (Senats­ur­teil in BFHE 183, 45, 55 ff., BSt­Bl II 1997, 499, 504 f.; Dötsch, Deut­sche Steu­er-Zei­tung –DStZ– 1999, 221).

bb) Er hat zum ande­ren dar­auf abge­stellt, dass sich der Gesetz­ge­ber –trotz Bei­be­hal­tung des § 30a AO 1977 und der Nicht­ein­füh­rung eines Sys­tems anlass­lo­ser Stich­pro­ben­kon­trol­len– im Rah­men des ihm ver­blie­be­nen Gestal­tungs­spiel­raums gehal­ten habe. Er habe bei sei­ner Pro­gno­se davon aus­ge­hen dür­fen, dass Gerich­te und Behör­den das im Zins­ur­teil fest­ge­stell­te und gerüg­te „Kli­ma der Zurück­hal­tung und des Zögerns” in der Fol­ge­zeit ver­mut­lich auf­ge­ben wür­den (Senats­ur­teil in BFHE 183, 45, 63 f., BSt­Bl II 1997, 499, 508).

3. Zumin­dest für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis ein­schließ­lich 1997 war der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die tat­säch­li­che Wir­kung des durch das Zins­ab­schlag­ge­setz geän­der­ten Erhe­bungs­ver­fah­rens und des­sen Umset­zung durch Behör­den und Gerich­te bei den von inlän­di­schen Zahl­stel­len bezo­ge­nen Zins­ein­künf­ten abzu­war­ten und die wei­te­re Ent­wick­lung zu beob­ach­ten.

a) Wie sich das Zins­ur­teil des BVerfG und die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Zins­be­steue­rung auf die tat­säch­li­che Erfas­sung der Zins­ein­künf­te zukünf­tig aus­wir­ken wür­de, war aus der maß­geb­li­chen Sicht des Gesetz­ge­bers 1992 unge­wiss. Bei der Beur­tei­lung zukünf­ti­ger tat­säch­li­cher Ent­wick­lun­gen hat das BVerfG dem Gesetz­ge­ber stets einen der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Kon­trol­le ent­zo­ge­nen Ein­schät­zungs­spiel­raum zuge­stan­den. Des­sen Reich­wei­te ist abhän­gig von der Eigen­art des betrof­fe­nen Sach­be­reichs, den Mög­lich­kei­ten, sich ein hin­rei­chend siche­res Urteil zu bil­den und der Bedeu­tung der auf dem Spiel ste­hen­den Rechts­gü­ter (BVerfG-Urtei­le vom 1. März 1979 1 BvR 532, 533/​77, 419/​78, und 1 BvL 21/​78, BVerfGE 50, 290, 332 f., und –aus neue­rer Zeit– vom 16. März 2004 1 BvR 1778/​01, BVerfGE 110, 141, 157).

aa) Der im Ein­zel­fall bestehen­de Pro­gno­se­spiel­raum kann nur im Wege einer Gesamt­be­trach­tung ermit­telt wer­den, die sowohl sach­be­reichs­be­zo­gen ist als auch die zu schüt­zen­den Inter­es­sen berück­sich­tigt und dabei das Aus­maß der Objek­ti­vier­bar­keit und Ratio­na­li­sier­bar­keit der dem Gesetz zu Grun­de lie­gen­den Erwar­tun­gen nicht außer Acht lässt (BVerfG-Urteil vom 24. Okto­ber 2002 2 BvF 1/​01, BVerfGE 106, 62, 152). Die Prü­fungs­in­ten­si­tät reicht danach von einer Kon­trol­le, die sich dar­auf beschränkt, ob die gesetz­ge­be­ri­schen Erwä­gun­gen so fehl­sam sind, dass sie ver­nünf­ti­ger­wei­se kei­ne Grund­la­ge für die frag­li­chen Maß­nah­men abge­ben kön­nen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 141, 158 – Kampf­hun­de­ver­bot) bis hin zu einer unein­ge­schränk­ten Über­prü­fung (dazu: BVerfG-Urteil in BVerfGE 106, 62, 148, 150, 152 f.).

bb) Das BVerfG hat noch nicht ent­schie­den, mit wel­cher Inten­si­tät es Pro­gno­sen über­prüft, die der Gesetz­ge­ber bei der Wahr­neh­mung sei­ner Ver­ant­wor­tung für den tat­säch­lich gleich­mä­ßi­gen Voll­zug von Besteue­rungs­nor­men auf­ge­stellt hat.

Auch bei der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung der Zins­be­steue­rung zur Ver­mei­dung der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG stand dem Gesetz­ge­ber ein Beur­tei­lungs- und Pro­gno­se­spiel­raum zu (eben­so: Jakob, Deut­sche Steu­er-Rund­schau –DStR– 1992, 893, 895). Anders als beim Zins- und beim Spe­ku­la­ti­ons­ur­teil ist im Streit­fall nicht eine seit län­ge­rem bestehen­de Rechts­la­ge zu beur­tei­len, son­dern eine Neu­re­ge­lung, deren Geeig­net­heit zur Besei­ti­gung des vom BVerfG fest­ge­stell­ten struk­tu­rel­len Voll­zugs­de­fi­zits umstrit­ten ist. Nach Auf­fas­sung des Senats geht die ver­fas­sungs­ge­richt­li­che Über­prü­fung der Neu­re­ge­lung unter die­sen Umstän­den inner­halb eines ange­mes­se­nen Beob­ach­tungs­zeit­raums über eine Ver­tret­bar­keits­kon­trol­le nicht hin­aus.

b) Die­sem Maß­stab wird das Zins­ab­schlag­ge­setz für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis ein­schließ­lich 1997 gerecht.

aa) Es kann offen blei­ben, ob ein struk­tu­rel­les Voll­zugs­de­fi­zit schon des­halb aus­schei­det, weil der Besteue­rungs­an­spruch aus den von inlän­di­schen Zahl­stel­len bezo­ge­nen Zins­ein­künf­ten durch den Zins­ab­schlag bereits weit­ge­hend rea­li­siert wird. Da der Zins­ab­schlag bei Kapi­tal­erträ­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 30 v.H. beträgt und Wer­bungs­kos­ten nicht berück­sich­tigt wer­den, wird der Besteue­rungs­an­spruch sogar bei den­je­ni­gen Zins­ein­künf­ten, die dem frü­he­ren Spit­zen­steu­er­satz von 53 v.H. unter­lie­gen, auf­grund des Zins­ab­schlags zu mehr als der Hälf­te effek­tiv durch­ge­setzt. Bezo­gen auf den gesam­ten Besteue­rungs­an­spruch aus im Inland bezo­ge­nen Zins­ein­künf­ten ist der durch den Zins­ab­schlag gewähr­leis­te­te Erhe­bungs­an­teil wesent­lich höher, da nicht alle Zins­ein­künf­te dem Spit­zen­steu­er­satz unter­lie­gen. Eine mög­li­cher­wei­se ver­blei­ben­de Besteue­rungs­lü­cke bei über dem Zins­ab­schlag lie­gen­den Grenz­steu­er­sät­zen hat sich zudem durch die kon­ti­nu­ier­li­che Sen­kung des Spit­zen­steu­er­sat­zes bis auf 42 v.H. im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 bei gleich blei­ben­der Höhe des Zins­ab­schlags erheb­lich ver­rin­gert.

Dar­an hat die Hal­bie­rung des Spa­rer-Frei­be­trags ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 nichts geän­dert. Auch die dadurch zusätz­lich in die Steu­er­pflicht ein­be­zo­ge­nen Zins­ein­künf­te unter­lie­gen dem Zins­ab­schlag. Die auf sie ent­fal­len­de Steu­er wird dem­zu­fol­ge eben­falls mehr als zur Hälf­te effek­tiv erho­ben. Tat­säch­lich war der Erhe­bungs­an­teil bei die­sem Teil des Steu­er­an­spruchs jedoch mit gro­ßer Wahr­schein­lich­keit wesent­lich höher. Der Gesetz­ge­ber ging davon aus, dass die erwar­te­ten steu­er­li­chen Mehr­ein­nah­men von ca. 3 Mrd. DM fast aus­schließ­lich auf den Zins­ab­schlag ent­fal­len wür­den (vgl. BTDrucks 14/​23, S. 153 lfd. Nr. 72). Dem ent­sprach auch die tat­säch­li­che Stei­ge­rung des Auf­kom­mens aus dem Zins­ab­schlag (vgl. Risto/​Julius, Der Betrieb –DB– 2002 Bei­la­ge 4, 5). Es bestehen danach kei­ne tat­säch­li­chen Anhalts­punk­te, dass die Hal­bie­rung des Spa­rer-Frei­be­trags eine Erhe­bungs­lü­cke bei den im Inland bezo­ge­nen Zins­ein­künf­ten erheb­lich ver­grö­ßert haben könn­te.

Das Quel­len­ab­zugs­ver­fah­ren begeg­net sei­ner­seits kei­nen durch­grei­fen­den Wirk­sam­keits­be­den­ken. Etwai­ge Män­gel und Ver­säum­nis­se bei der erst­ma­li­gen Umset­zung des Mit­tei­lungs­ver­fah­rens gemäß § 45d EStG, das die unbe­rech­tig­te mehr­fa­che Inan­spruch­nah­me des Spa­rer-Frei­be­trags ver­hin­dern soll (vgl. Bemer­kun­gen des Bun­des­rech­nungs­hofs –BRH– 1996 zur Haus­halts- und Wirt­schafts­füh­rung, BTDrucks 13/​5700, S. 127 ff.), waren tech­ni­scher Natur und nicht im Erhe­bungs­ver­fah­ren ange­legt. Sie begrün­den des­halb kein struk­tu­rel­les Voll­zugs­de­fi­zit.

bb) Aber auch wenn es nicht dar­auf ankom­men soll­te, dass der Besteue­rungs­an­spruch durch den Zins­ab­schlag effek­tiv zu mehr als der Hälf­te rea­li­siert wird, sind die Erwä­gun­gen des Gesetz­ge­bers des Zins­ab­schlag­ge­set­zes zur ver­bes­ser­ten Erfas­sung der im Inland bezo­ge­nen Zins­ein­künf­te von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den. Zwar sah das Zins­ab­schlag­ge­setz in Bezug auf die voll­stän­di­ge Erfas­sung des über den Zins­ab­schlag hin­aus­ge­hen­den Teils des Besteue­rungs­an­spruchs kei­ne zusätz­li­chen Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten der Finanz­be­hör­den vor. Es war jedoch nicht unver­tret­bar, dass der Gesetz­ge­ber im Rah­men der Abwä­gung mit den berech­tig­ten Belan­gen der Ban­ken und Bank­kun­den (vgl. Senats­ur­teil in BFHE 183, 45, 62 ff., BSt­Bl II 1997, 499, 507 f.) dar­auf einst­wei­len ver­zich­tet hat­te.

Zumin­dest für eine ange­mes­se­ne Über­gangs­zeit konn­te der Gesetz­ge­ber erwar­ten, dass die Finanz­äm­ter die im regu­lä­ren Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren tat­säch­lich und recht­lich mög­li­che Über­prü­fung der Steu­er­erklä­run­gen erfolg­reich inten­si­vie­ren wür­den. Denn die Anhe­bung des Spa­rer-Frei­be­trags hat­te eine mas­si­ve Steu­er­frei­stel­lung der Erträ­ge aus klei­ne­ren Kapi­tal­ver­mö­gen und eine ent­spre­chen­de Ent­las­tung der Finanz­äm­ter bewirkt (vgl. BTDrucks 12/​2690, S. 13). Dabei konn­te der Gesetz­ge­ber auch berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­pflich­ti­ge mit höhe­ren Grenz­steu­er­sät­zen nicht sel­ten über wei­te­re, ins­be­son­de­re gewerb­li­che oder frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te ver­fü­gen, die einer vor­aus­set­zungs­lo­sen Außen­prü­fung unter­lie­gen (§ 193 Abs. 1 AO 1977; BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 133, BSt­Bl II 2005, 56, 69). Dadurch erhöht sich das Risi­ko der Ent­de­ckung auch von nicht oder nicht voll­stän­dig erklär­ten Zins­ein­künf­ten für die­sen Teil der Steu­er­pflich­ti­gen erheb­lich. Im Übri­gen erhöht sich das Ent­de­ckungs­ri­si­ko grö­ße­rer Kapi­tal­an­la­gen ins­be­son­de­re bei Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dun­gen oder Umschich­tun­gen, u.a. auch auf­grund der bestehen­den Mit­tei­lungs­ver­pflich­tun­gen nach § 54 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (ESt­DV) bei der Grün­dung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und bei der Ver­fü­gung über Kapi­tal­an­tei­le, nach § 18 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG) bei beur­kun­dungs­pflich­ti­gen Rechts­vor­gän­gen, die ein Grund­stück betref­fen, und nach § 33 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) im Todes­fall.

cc) Der Gesetz­ge­ber darf abwar­ten, wie eine Neu­re­ge­lung in der Rechts­pra­xis ange­wandt wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 9. März 1994 2 BvL 43, 51, 63, 64, 70, 80/​92, 2 BvR 2031/​92, BVerfGE 90, 145, 191). Es bedarf kei­ner Fest­le­gung, auf wel­chen Zeit­raum sich die Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers erstreckt und ab wann das Vor­lie­gen eines struk­tu­rel­len Voll­zugs­de­fi­zits wie­der unein­ge­schränkt gericht­li­cher Kon­trol­le unter­liegt. Für den Gesetz­ge­ber bestand jeden­falls bis ein­schließ­lich 1997 noch kei­ne begrün­de­te Ver­an­las­sung, sei­ne Ein­schät­zung zu über­prü­fen.

Zwar war die vom Finanz­mi­nis­te­ri­um Nord­rhein-West­fa­lens ein­ge­setz­te Arbeits­grup­pe „Steu­er­aus­fäl­le” in ihrem 1994 erstell­ten Bericht u.a. zu dem Ergeb­nis gelangt, dass unge­ach­tet der Ein­füh­rung des Zins­ab­schlags auch wei­ter­hin in erheb­li­chem Umfang steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­erträ­ge nicht der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wür­den (abge­druckt in Der Steu­er­be­ra­ter –StB– 1994, 446, 447 ff.). Tat­säch­li­che Anhalts­punk­te über die Höhe eines etwai­gen Besteue­rungs­aus­falls spe­zi­ell bei im Inland bezo­ge­nen Zins­ein­künf­ten erga­ben sich dar­aus jedoch nicht. Vor allem wur­de eine mas­si­ve Kapi­tal­ver­la­ge­rung ins Aus­land fest­ge­stellt (vgl. auch Deut­sche Bun­des­bank, Monats­be­rich­te Janu­ar 1994, S. 45 ff. und August 1995, S. 57 ff).

Fest­stel­lun­gen zu der durch feh­len­de Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten ver­ur­sach­ten Nicht­er­fas­sung von im Inland erziel­ten Zins­ein­künf­ten, soweit sie einem Steu­er­satz unter­lie­gen, der den Zins­ab­schlag über­steigt, gibt es nach den Erkennt­nis­sen des Senats bis heu­te nicht. Dar­über gibt ins­be­son­de­re die amt­li­che Ein­kom­men­steu­er­sta­tis­tik kei­ne Aus­kunft; eine zuver­läs­si­ge Schät­zung ist inso­weit kaum mög­lich. Der Senat hält einen nen­nens­wer­ten Besteue­rungs­aus­fall in die­ser Fall­grup­pe auch nicht für evi­dent. Anders als bei den Ein­künf­ten aus der Ver­äu­ße­rung von Wert­pa­pie­ren hat das Ver­schwei­gen von im Inland bezo­ge­nen Zins­ein­künf­ten nicht zur Fol­ge, dass Steu­ern über­haupt nicht erho­ben wer­den. Viel­mehr blei­ben die ent­spre­chen­den Ein­künf­te seit 1993 mit dem Zins­ab­schlag belas­tet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2005 – VIII R 90/​04